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Bilanzsteuerrecht | Steuerberaterprüfung - Absetzung nach Maßgabe des Substanzverzehrs (AfS) nach § 7 Abs. 6 EStG

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Bilanzsteuerrecht | Steuerberaterprüfung

Absetzung nach Maßgabe des Substanzverzehrs (AfS) nach § 7 Abs. 6 EStG

Die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) kommt bei Betrieben in Betracht, die ihre Substanz mengenmäßig abbauen und dadurch Vorräte an Bodenschätzen (z. B. Kies, Sand, Ton, Erze) oder Ähnlichem verbrauchen. Typische Beispiele sind Bergbau, Steinbrüche und Kiesausbeutung.

Rechtliche Grundlagen und Voraussetzungen

  • § 7 Abs. 6 EStG regelt die AfS speziell für Abbaubetriebe, bei denen das Wirtschaftsgut (z. B. der Bodenschatz) durch den Substanzabbau allmählich erschöpft wird.

Hinweis

Bodenschätze sind nach § 3 Bundesberggesetz, mit Ausnahme von Wasser, alle festen, gasförmigen oder flüssigen mineralischen Rohstoffe, die in natürlichen Ablagerungen oder Ansammlungen sogenannten Lagerstätten in oder auf der Erde, auf dem Meeresgrund, im Meeresuntergrund oder im Meerwasser vorkommen und denen ein wirtschaftlicher Wert zukommt.

Beispielsweise sind solche Bodenschätze: Kohle, Erdöl, Metall beziehungsweise Metallerze wie Gold, Silber, Kupfer oder Eisen, Salze und Mineralien.

An Stelle der linearen AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 bis Satz 4 EStG kann der Steuerpflichtige auch die Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) nach § 7 Abs. 6 EStG vornehmen.

  • Nach R 7.5 EStR ist Voraussetzung, dass das betreffende Wirtschaftsgut
    • abnutzbar ist (d. h. sich im Laufe der Nutzung verbraucht),
    • zum Betriebsvermögen gehört und
    • durch eine entsprechende Genehmigung oder Nutzungsmöglichkeit tatsächlich zur Verwertung (z. B. Abbau oder Verkauf) bestimmt ist.

Hinweis

Entdeckt man einen Bodenschatz auf einem privaten Grundstück und legt ihn anschließend in sein Betriebsvermögen ein, so ist AfS hierfür nicht möglich (vgl. H 6.12 „Bodenschatz“ und H 7.5 „Bodenschatz“ EStH). Dies bestätigt auch die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 04.12.2006, GrS 1/05, BStBl. 2007 II S. 508).

Ermittlung der AfS

Die AfS wird nach dem Verhältnis der jährlich abgebauten Menge zur Gesamtabbaumenge aus den Anschaffungskosten (AK) bzw. dem fortgeführten Buchwert ermittelt.

AfS=  AK\ bzw: BW × abgebaute Menge / gesamtes Abbauvolumen​

Dadurch werden die AK/BW des Bodenschatzes schrittweise abgeschrieben, je nach tatsächlichem Substanzabbau.

Hinweis zur Buchwertermittlung

  • Grund und Boden (GuB) und der Bodenschatz sind getrennt zu betrachten, da GuB i. d. R. nicht abnutzbar (unbegrenzt nutzbar) ist, während das Kiesvorkommen (oder ein ähnlicher Bodenschatz) abnutzbar sein kann.
  • Ist also ein Grundstück mit Bodenschatz vorhanden, wird es steuerlich aufgeteilt in
    • das Grundstück selbst (GuB) und
    • das abnutzbare Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen“.

Beispiel

Der Unternehmer U erwirbt im Jahr 03 ein unbebautes Grundstück mit Kiesvorkommen. Kaufpreis: 1.100.000 €, davon entfallen 100.000 € auf GuB (unbegrenzt nutzbar, daher nicht abnutzbar), 1.000.000 € auf das Kiesvorkommen mit einem gesamten Abbauvolumen von 8 Mio. m³.

Abbaumenge:

  • 03: 200.000 m³
  • 04: 500.000 m³

Aufgabenstellung: Wie ist das Kiesvorkommen in den Jahren 03 und 04 abzuschreiben (AfS) und zu bewerten?

Aufteilung des Kaufpreises in zwei selbständige Wirtschaftsgüter:

  • GruBo: 100.000 € → unbewegliches, nicht abnutzbares AV (Bewertung mit AK).
  • Kiesvorkommen: 1.000.000 € → abnutzbares AV (AfS).
  • Bewertung des GuB: Keine Abschreibung, da nicht abnutzbar.
  • Bewertung des Kiesvorkommens:Ursprünglicher Ansatz mit AK = 1.000.000 €.

AfS 03:

1.000.000 € × 200.000 m3  / 8.000.000 m3 = 25.000 €

Restbuchwert zum 31.12.03: 1.000.000 € – 25.000 € = 975.000 €.

AfS 04:

975.000 € × 500.000 m3 / verbleibende Restmenge?

Anmerkung: Im Beispiel oben wird der volle AK-Ansatz herangezogen; alternativ kann man den Buchwert weiterführen. Für Einfachheit kann man hier das ursprüngliche Rechenschema beibehalten oder – je nach Darstellung – die Restmenge ansetzen. In der Praxis wird jedoch jeweils mit dem aktuellen Buchwert gerechnet.

Entsprechend ergibt sich je nach Abbaumenge die Abschreibung für das betreffende Jahr.

Fazit: Die AfS ermöglicht eine mengenabhängige Abschreibung beim Abbau von Bodenschätzen. Dabei spiegelt sich der tatsächliche Substanzverzehr jährlich in der Höhe der AfS wider.

Zusammenfassung

  • Absetzung für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG) kommt zum Einsatz, wenn ein Betrieb durch Abbau von Bodenschätzen (z. B. Kies) seine Substanz mengenmäßig verbraucht.
  • Grund und Boden und der Bodenschatz sind separate Wirtschaftsgüter. Das Bodenschatzvorkommen kann abnutzbar und damit abschreibungsfähig sein.
  • AfS ist nicht möglich, wenn ein Bodenschatz aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen eingelegt wird (vgl. BFH, GrS 1/05 vom 04.12.2006 und H 7.5 „Bodenschatz“ EStH).
  • Die jährliche AfS berechnet sich nach dem Verhältnis von abgebauter Menge zur Gesamtmenge, multipliziert mit dem AK- oder Buchwert.