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Planmäßige Abschreibungen / AfA

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Planmäßige Abschreibungen / AfA

Bei der Bestimmung der planmäßigen Abschreibungen muss man zunächst vier Dinge festlegen:

  • Abschreibungsausgangswert

  • Restwert am Ende der Nutzungsdauer, so bekannt,

  • Nutzungsdauer

  • Abschreibungsmethode.

Der Abschreibungsausgangswert wird festgelegt durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, je nachdem, ob der Vermögensgegenstand fremdbeschafft oder selbsterstellt ist. Die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden gleichzeitig die absolute Obergrenze für die handelsrechtliche (und steuerrechtliche) Aktivierung (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Die Nutzungsdauer legt fest, über welchen Zeitraum ein Vermögensgegenstand abzuschreiben ist. Hierbei wird steuerlich gesehen die Nutzungsdauer oftmals durch steuerrechtliche Vorschriften festgelegt. Die Abschreibungsmethoden wiederum müssen den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen. Es existieren unterschiedliche Abschreibungsmethoden:

  • lineare Abschreibung

  • degressive

    • geometrisch-degressive

  • Leistungsabschreibungen

Darüber hinaus sind Methodenwechsel wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig (§ 252 Abs. 2 HGB). Eine Änderung der Abschreibungsmethode durch Kapitalgesellschaften ist nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB im Anhang anzugeben und zu begründen, der Einfluss des Methodenwechsels auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen.

Lineare Abschreibung

Bei der linearen Abschreibung wird der Abschreibungsausgangswert AK/HK, ggf. vermindert um den Restbuchwert am Laufzeitende, mit konstanten Raten auf die Laufzeit n verteilt. Sollte es am Ende der Laufzeit zu einem Restbuchwert Rn kommen, dann lautet die Formel für die Abschreibungsbeträge ABt im t-ten Jahr, t = 1,…,n:

ABt= (AK – RBWn)/n.

Sie ist die in der Praxis am häufigsten verwendete Abschreibungsmethode. Wir rechnen die unterschiedlichen Abschreibungsmethoden im Folgenden durch:

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG hat einen Vermögensgegenstand in Höhe von 9.000 € erworben. Zur Inbetriebnahme der Maschine fielen zusätzlich 4.000 € an. Die Nutzungsdauer liegt bei zehn Jahren, der Restbuchwert am Ende der Laufzeit liege bei 2.000 €. Die X-AG erhielt vom Lieferanten einen Rabatt in Höhe von 1.000 €. Wie sind die Abschreibungsbeträge und die jeweiligen Restbuchwerte zu bemessen?

Man rechnet die Abschreibung aus als

AB= (AK – RBWn)/n

= (Anschaffungspreis - Anschaffungspreisminderungen + Anschaffungsnebenkosten - RBW_n)/n

= (9.000 - 1.000 + 4.000 - 2.000)/10

= (12.000 - 2.000)/10

= 1.000.

Die Anschaffungskosten liegen mithin bei 12.000 €, hiervon zieht man den Restbuchwert am Ende der Nutzungsdauer ab und teilt die Differenz durch die Laufzeit.

Bei der linearen Abschreibungsmethode kommt es daher zu folgendem Abschreibungsplan:

Jahr

Abschreibung

Restbuchwert

1

1.000

11.000

2

1.000

10.000

3

1.000

9.000

4

1.000

8.000

5

1.000

7.000

6

1.000

6.000

7

1.000

5.000

8

1.000

4.000

9

1.000

3.000

10

1.000

2.000

Abschreibungsplan bei linearer Abschreibung

Degressive Abschreibung

Bei der degressiven Abschreibung nehmen die Abschreibungsbeträge at im Laufe der Zeit ab, d.h. es gilt at < at-1. Auf welche Art und Weise diese abnehmen, legen die zwei unterschiedlichen Teilarten fest:

  • Bei der arithmetisch-degressiven Abschreibung nehmen die Abschreibungsbeträge um einen festen Geldbetrag ab.

  • Bei der geometrischen-degressiv Abschreibung hingegen rechnet man die jeweiligen Abschreibungsbeträge als festen Prozentsatz des Restbuchwertes des Vorjahres.

Lediglich die geometrisch-Degressive Abschreibung ist steuerrechtlich zulässig (für bewegliche Wirtschaftsgüter aus 2009 und 2010 sowie 2020 und 2021 - durch Corona-Steuerhilfegesetz, § 7 Abs. 2 EStG), weshalb wir nur diese besprechen.

Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung bemisst sich der Abschreibungsbetrag ABt des Jahres t als fester Prozentwert p des Restbuchwerts des Vorjahres RBWt-1, d.h.

ABt = RBWt-1·p.

Wenn man speziell den Restbuchwert RBWn am Ende der Laufzeit bereits am Anfang kennt, so lässt sich der hierfür notwendige Prozentwert p#, der auf einen Restwert von Rn nach n Jahren führt, berechnen als

p# =1 - (RBWn/AK)1/n.

Im vorliegenden Beispiel 38 rechnet man daher folgendermaßen: p# = 1 – (RBWn/AK)1/n = 1 – (2.000/12.000)1/10 = 16,404 %.

Für die Berechnung anhand des Beispiels benötigen wir die Anschaffungskosten AK. Für diesen Wert rechnen wir den Wert des Vermögensgegenstandes (9.000 €) plus die Kosten der Inbetriebnahme (4.000 €). Somit kommen wir auf 13.000 €. Allerdings erhielt die X-AG einen Rabatt (1.000 €). Damit liegen die Anschaffungskosten bei 12.000 €.
In der Aufgabenstellung wurde bereits der Restbuchwert von 2.000 € angegeben, welcher bei einer Nutzungsdauer von zehn Jahren noch vorhanden ist.
Diese Werte werden nun in die Formel eingesetzt und man erhält einen Prozentsatz von p# = 16,404 %.

Nur ein fester Prozentsatz von p# = 16,404 % sorgt bei geometrisch-degressiver Abschreibungsweise dafür, dass man nach n = 10 Jahren einen Restbuchwert von R10 = 2.000 € erhält.

Jahr

Abschreibung

Restbuchwert

1

1.968,49

10.031,51

2

1.645,58

8.385,93

3

1.375,64

7.010,29

4

1.149,98

5.860,31

5

961,33

4.898,98

6

803,63

4.095,35

7

671,81

3.423,54

8

561,60

2.861,94

9

469,48

2.392,46

10

392,46

2.000,00

Geometrisch-degressive Abschreibung

Methodenwechsel

Wichtig zum Anfang:

  • es lässt sich ausschließlich von der geometrisch-degressiven zur linearen Abschreibung wechseln, nicht aber umgekehrt
  • es lässt sich damit nur ein einziges Mal wechseln
  • Und außerdem: eine geometrisch-degressive Abschreibung ist steuerrechtlich nur noch möglich für Wirtschaftsgüter, die innerhalb der Zeitspannen 01.01.2009 bis 31.12.2010 sowie 01.01.2020 bis 31.12.2021 angeschafft wurden!

Ein Methodenwechsel ist speziell zwischen der geometrisch-degressiven und der dann irgendwann folgenden linearen Abschreibung üblich. Man wechselt speziell in jenem Jahr, in dem die lineare Abschreibung zum erstenmal höher ist als jener Betrag, der sich bei geometrisch-degressiver Abschreibungen ergibt. Im obigen Beispiel rechnet man dann 0,2·12.000 = 2.400 € Abschreibung im ersten Jahr, wenn man geometrisch-degressiv abschreibt. Wenn man linear abschreibt, kalkuliert man 12.000/10 = 1.200 €. Für das zweite Jahr rechnet man 9.600∙0,2 = 1.920 € für die geometrisch-degressive Abschreibung, hingegen 9.600/9 = 1.066,67 € für die lineare Abschreibung usw. Man erhält (wenn hier auf einen Restbuchwert am Ende von 0 € abgeschrieben werden soll)

Jahr

AB geom.-degr.

Abschr. linear

Restbuchwert

1

2.400,00

1.200,00

9.600

2

1.920,00

1.066,67

7.680

3

1.536,00

960,00

6.144

4

1.228,80

877,71

4.915,20

5

983,04

819,20

3.932,16

6

786,43

786,43

3.145,73

7

629,15

786,43

2.359,30

8

471,86

786,43

1.572,87

9

314,57

786,43

786,43

10

157,29

786,43

0,00

Abschreibungswechsel von degressiv nach linear

Methode

Hier klicken zum AusklappenMan könnte meinen, dass in der Spalte der linearen Abschreibung immer dieselbe Zahl, nämlich 1.200 € stehen müsse, weil doch Kennzeichen der linearen Abschreibung ist, dass immer derselbe Betrag abgeschrieben wird. Der Punkt ist nur, dass wir im Jahre 1, genau so im Jahre 2 usw. noch gar nicht angefangen haben, linear abzuschreiben. Erst ab dem Jahr 6 wird linear abgeschrieben, davor lediglich geometrisch-degressiv. Also fragt man sich z.B., wie hoch die lineare Abschreibung im Jahre 2 denn wäre, wenn sie erfolgen würde. Sie läge bei 9.600/9 = 1.066,67, denn wir möchten ja ausgehend vom Restbuchwert von 9.600 € in neun Jahren Restabschreibung auf 0 € Endwert kommen.

Wenn man den Abschreibungsprozentsatz d anwendet, so erhält man bei einer Nutzungsdauer von n Jahren das optimale Wechseljahr durch die Formel

ND* = n + 1 – 1/d,

im vorliegenden Beispiel rechnet man daher

ND* = 10 + 1 – 1/0,2

= 11 - 5

= 6

und erhält also genau jenes Wechseljahr, das wir auch in der Tabelle als solches erkannt hatten.

Beachte nochmals:

Steuerlich ist derzeit lediglich eine geometrisch-degressive Abschreibung mit 25 % erlaubt und auch nur für jene beweglichen Wirtschaftsgüter, die vom 01.01.2009 bis 31.12.2010 beziehungsweise vom 01.01.2020 bis 31.12.2021 angeschafft wurden.

 

Progessive Abschreibungen

Progressive Abschreibungen sind im Externen Rechnungswesen unzulässig.

Abschreibungsmethoden im Handels- und Steuerrecht

Vermögensgegenstände und Schulden im handelsrechtlichen Fachjargon oder Wirtschaftsgüter im steuerlichen Fachjargon genannt werden beim Zugang, zu den darauf folgenden Bilanzstichtagen und im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen durch Verkauf, Entnahme, Untergang im Sinne des § 253 HGB beziehungsweise nach § 6 EStG bewertet.

Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern sind hierbei planmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 1 und 3 HGB zu berücksichtigen. Abschreibungen werden im steuerlicher Begriff Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannt.

Mit der Abschreibung beziehungsweise der AfA wird der Werteverzehr des Wirtschaftsgutes über die zeitliche Nutzung dargestellt. Da es sich bei einer Anschaffung mit der Erstbewertung nur erst einmal um einen simplen Aktivtausch oder eine Aktiv-Passiv-Mehrung handelt wird mit der Abschreibung der Werteverzehr als Betriebsausgaben gewinnmindernd – und somit steuermindernd – geltend gemacht.

Die planmäßigen Abschreibungen verteilen die Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten abnutzbarer Wirtschaftsgüter als Aufwand auf deren zeitlich begrenzte Nutzungsdauer und sind somit auch Auswirkungen der periodengerechten Gewinnermittlung im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB.

Das Handelsrecht kennt Abschreibungen als

  • planmäßige und
  • außerplanmäßige Abschreibungen
  • Abschreibungen im Umlaufvermögen.

Im Steuerrecht existieren, jedenfalls von der Wortwahl her, weitaus mehr Abschreibungsmethoden

  • planmäßige Abschreibungen
    • Absetzungen für Abnutzung (§ 7 Abs. 1 sowie Abs. 2 EStG),
    • Absetzungen für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG),
    • degressive Abschreibung (zeitweise)
  • außerplanmäßige Abschreibungen
    • Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG ),
    • Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG),
    • Sonderabschreibungen,
    • erhöhte Absetzungen (§ 7i EStG).

Die Motivation der Abschreibung ist im Steuerrecht oftmals eine andere als im Handelsrecht.

Es ist zunächst wichtig zu wissen,

  • was überhaupt abgeschrieben werden kann und was nicht
    • abnutzbare Wirtschaftsgüter,
  • wer abschreiben darf
    • Absetzungsberechtigte und
    wie man die Abschreibungsbeträge berechnet
  • Daten für die Abschreibungsberechnung.

Abschreibungsmethoden im Einkommensteuergesetz: Aufbau des § 7 EStG

Expertentipp

Hier klicken zum Ausklappen• § 7 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG planmäßige Abschreibung grundsätzlich linear
• § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG planmäßige Abschreibung über 15 Jahre für den derivative Goodwill
• § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG "pro rata temporis" - monatsgenaue Abschreibung bei beweglichen WG
• § 7 Abs. 2 EStG degressive Abschreibungen für bewegliche WG des Anlagevermögens
• § 7 Abs. 3 EStG Wechsel von degressiv nach linearer Abschreibung möglich bei Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG
• § 7 Abs. 4 EStG Gebäudeabschreibungen
• § 7 Abs. 5 EStG Gebäudeabschreibungen für selbst hergestellten oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafften Gebäuden.

Abschreibung von Grund und Boden

Nicht abnutzbar ist z.B. Grund und Boden.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDies bedeutet jedoch nicht, dass Grund und Boden überhaupt nicht abgeschrieben werden darf. Es existieren lediglich keine planmäßigen Abschreibungen auf Grund und Boden, sehr wohl aber außerplanmäßige!

Abschreibung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens

Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens unterliegen nicht der Absetzung für Abnutzung, können aber sehr wohl abgeschrieben werden im Rahmen außerplanmäßiger Abschreibungen.

Absetzung für Abnutzung und Absetzungsberechtigungen

Absetzungsberechtigt ist derjenige, welcher die Abnutzung des Wirtschaftsgutes wirtschaftlich tragen muss. Dies wird in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer sein.

Das bürgerlich-rechtliche oder auch wirtschaftliches Eigentum wird in folgenden Gesetzestexten normiert § 246 Abs. 1 Satz 2 2. Alternative HGB sowie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Das Wirtschaftsgut muss der Erzielung von Einkünften dienen und die Verwendung beziehungsweise Nutzung auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstrecken.

Dabei kommt es auf die Zweckbestimmung an, nicht auf die tatsächliche Zugehörigkeitsdauer zum Betriebsvermögen. Darum ist beispielsweise eine Abschreibung auch dann möglich und vorzunehmen, wenn ein PKW des Betriebsvermögens bereits kurze Zeit nach der Anschaffung durch höhere Gewalt untergeht.

Immer wieder gibt es Fragen im Zusammenhang zum Nießbrauch: Beim Nießbraucher liegt regelmäßig nicht der
Nießbrauchsgegenstand, sondern vielmehr ein immaterielles Wirtschaftsgut also ein Nutzungsrecht vor. Dieses Nießbrauchsrecht kann nicht eingelegt und somit nicht abgeschrieben werden (siehe hierzu H 4.3 Abs. 1 EStH „Nutzungsrechte/Nutzungsvorteile“ und „Vorbehaltsnießbrauch)“.

Allerdings sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die in Zusammenhang mit einem Vorbehaltsnießbrauch stehen und selbst getragen werden, im Wege der Abschreibung als Betriebsausgaben abziehbar nach H 4.7 EStH „Nießbrauch“ und „Unentgeltliche Übertragung“. Beim Vorbehaltsnießbrauch wird das Grundstück durch die bisherigen Eigentümer entgeltlich oder unentgeltlich auf Dritte übereignet. Gleichzeitig behalten sich die alten Eigentümer ein Nutzungsrecht den sogenannten "Nießbrauch" am Grundstück vor. Damit wird der bisherige Eigentümer zum Nießbraucher seiner bisherigen Immobilie.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenAllerdings geht das wirtschaftliche Eigentum dem zivilrechtlichen Eigentum vor. Es hat daher im Konfliktfall eher der wirtschaftliche als der rechtliches Eigentümer das Recht und die Pflicht, die AfA vorzunehmen.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenLieferant L aus Buxtehude liefert eine Maschine an den Abnehmer A, allerdings unter Eigentumsvorbehalt.

Der L ist solange zivilrechtlicher Eigentümer, wie der A noch nicht bezahlt hat. Allerdings ist A schon ab dem Erhalt der Maschine bereits wirtschaftlicher Eigentümer. Deshalb ist der A berechtigt und verpflichtet, die AfA vorzunehmen.

 

Video: Planmäßige Abschreibungen / AfA

 

Berechnung der Abschreibung insbesondere Abschreibungshöhe und Abschreibungszeitraum

Für die Berechnung der Abschreibung ist es wichtig zu wissen,

  • wann die AfA beginnt und
  • in welcher Höhe sie vorzunehmen ist.

Die AfA beginnt mit der Anschaffung oder Fertigstellung, nicht erst mit der Ingebrauchnahme.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenWenn also ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens angeschafft wird und erst sehr viel später verbraucht wird, so wird es trotzdem schon ab der Anschaffung abgeschrieben und nicht erst später.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine wird vom Steuerpflichtigen am 1.3. des Jahres 01 angeschafft und zunächst auf Lager gelegt. Erst ab dem 1.7. des Jahres 01 beginnt die Nutzung der Maschine.

Die Maschine wird ab dem 1.3. des Jahres 01 abgeschrieben, nicht erst ab dem 1.7. des Jahres 01.

Zeitanteilige Abschreibung

Schließlich ist eine AfA im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung grundsätzlich zeitanteilig vorzunehmen (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Dies bedeutet, dass zunächst der Abschreibungsbetrag für ein ganzes Jahr zu berechnen ist und danach geschaut werden muss, in welchem Monat das Wirtschaftsgut angeschafft wurde. Dieser Monat wird für die Abschreibung in vollem Umfang mitgerechnet.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine wird am 18.8. des Jahres 01 für 500 € angeschafft und hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren.

Berechnung des Abschreibungsbetrags

Der Abschreibungsbetrag für ein volles Jahr liegt bei 500/5 = 100 €. Da die Maschine im August angeschafft wurde, erfolgt eine zeitanteilige Abschreibung für die Monate August, September, Oktober, November und Dezember in Höhe von 5/12 = 41,67 % von 100 €, also in Höhe von 41,67 €. Die Höhe der Absetzung ist abhängig von der

  • Bemessungsgrundlage, der
  • Nutzungsdauer und der
  • AfA-Methode.

Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage

Die Bemessungsgrundlage wird grundsätzlich durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet. Dies bedeutet insbesondere auch, dass nicht mehr abgeschrieben werden kann und darf als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dies ist dann ein Problem, wenn die Wiederbeschaffungspreise zwischenzeitlich gestiegen sind. Dann wird nicht die Substanz erhalten, sondern lediglich dem Gläubigerschutz Rechnung getragen.

Von der Regel, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Bemessungsgrundlage bilden, existieren folgende Ausnahmen:

  • Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen,
  • Übertragung von stillen Reserven auf andere Wirtschaftsgüter.

Wenn Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, so werden diese mit dem Teilwert angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Wenn ein abnutzbares Wirtschaftsgut, welches zur Erzielung von Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 - 7 EStG) verwendet wurde, in ein Betriebsvermögen eingelegt wird und schon teilweise abgeschrieben wurde, so erfolgt die Bewertung mit dem Restwert als Abschreibungsvolumen (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG).

 

Abschreibung / AfA nach EStG

Es existieren in Bezug auf die Absetzung/Abschreibung nach dem Einkommensteuergesetz (EStG)

  • planmäßige Abschreibungen
    • Absetzungen für Abnutzung (§ 7 Abs. 1 sowie Abs. 2 EStG),
    • Absetzungen für Substanzverringerung (§ 7 Abs. 6 EStG),
  • außerplanmäßige Abschreibungen
  • Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG ),
  • Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG ),
  • Sonderabschreibungen,
  • erhöhte Absetzungen (§ 7i EStG)

Abschreibung von Gebäuden

Da die Abschreibungen von Gebäuden sehr speziell sind, behandeln wir sie in einem speziellen Kapitel. Wir trennen die Erläuterungen zu Abschreibungen deshalb auf in

  • Absetzungen beweglicher Wirtschaftsgüter und
  • Absetzungen unbeweglicher Wirtschaftsgüter (= Gebäudeabschreibungen).