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Einkommensteuer

Steuerermäßigungen für energetische Maßnahmen, § 35c EStG

Sinn und Zweck

Mit dem neuen § 35c EStG werden energetische Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutzten Wohngebäuden mittels progressionsunabhängigem Steuerabzug steuerlich gefördert. Von den 40 % einzusparenden Treibhausgasen, die nach dem Klimaschutzziel bis zum Jahr 2030 eingespart werden sollen, fallen nach Begründung im Regierungsentwurf mehr als ein Viertel (21 Mio. Tonnen) auf Gebäude. Der von der Steuerermäßigung des § 35c EStG erfasste Gebäudebestand umfasst in erster Linie die insgesamt ca. 15 Mio. älteren Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, die in der großen Mehrzahl eigentümerbewohnt sind. Diese verfügen vielfach über eine nur unzureichende Außenisolierung und veraltete Heizungen und Warmwasserzubereitungen auf Basis fossiler Brennstoffe und sind deshalb Gegenstand der Zielsetzung, Emissionen von Treibhausgasen zu reduzieren. 

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Hinweis

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Die Finanzverwaltung hat in einem Schreiben vom 14.01.2021, BStBl. I. S. 103, umfangreich Stellung genommen zu § 35c EStG. Sofern im Folgenden hierauf verwiesen wird, beziehen sich die Randziffern (Rz.) hierauf.

Aufbau der Norm

Die Norm ist unterteilt in sieben Absätze:

Abs. 1Hier werden die begünstigten Objekte charakterisiert, ebenso die maximal mögliche Förderhöhe. Des Weiteren werden die geförderten energetischen Maßnahmen aufgeführt.
Abs. 2Der Terminus "eigene Wohnzwecke" wird definiert.
Abs. 3Dieser Absatz bestimmt Ausschlusskriterien wie eine anderweitige steuerliche Berücksichtigung oder auch ein doppelte steuerliche Förderung.
Abs. 4Es werden notwendige Formalia wie Rechnung eines anerkannten Fachunternehmens oder auch die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers genannt.
Abs. 5Es erfolgt eine Klarstellung, dass der bilanzsteuerrechtliche Begriff des Gebäudes maßgebend ist.
Abs. 6Hier werden Aussagen für den Fall gemacht, dass mehrere Personen an dem förderfähigen Objekt beteiligt sind.
Abs. 7Die Bundesregierung wird ermächtigt, die Mindestanforderungen für die förderfähigen Maßnahmen sowie für die ausführenden Fachunternehmen mittels Rechtsverordnung zu spezifizieren.
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Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

Gemäß § 52 Abs. 35a EStG ist die Fördernorm des § 35c EStG erstmals auf solche energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31.12.2019 begonnen wurde und die vor dem 01.01.2030 abgeschlossen sind. Das Tatbestandsmerkmal "Beginn der Maßnahmendurchführung" ist danach bei bauantragserforderlichen Sanierungen der Zeitpunkt der Bauantragstellung, damit der Eingang der Anzeige bei der zuständigen Baubehörde, bei verfahrensfreien Vorhaben ist es der Beginn der tatsächlichen Bauausführung.

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Die Vorschrift ist auf unbeschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Personen anzuwenden. Beschränkt steuerpflichtige Personen sind wegen des expliziten Verweises in § 50 Abs. 1 S. 3 EStG explizit ausgeschlossen.

Die Person muss zivilrechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer des Objektes sein. 

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Begünstigtes Objekt

Gemäß § 35c Abs. 1 S. 1 EStG müssen die entsprechenden Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude erbracht werden. 
Begünstigt sind damit nach Rz. 1

  • die Wohnung im eigenen Haus, (sowohl die eigene Wohnung i.S.d. Wohnungseigentumsgesetzes als auch die rechtlich nicht getrennte Wohnung eines im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehenden Zwei- oder Mehrfamilienhauses,
  • die Wohnung im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehenden Ferienhaus oder die im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehende Ferienwohnung sowie
  • die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzte im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehende Wohnung,

wenn das Objekt ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt und nicht – auch nicht kurzfristig – vermietet wird. Gefördert werden auch energetische Maßnahmen an Zubehörräumen eines begünstigten Objekts wie z.B. Kellerräume, Abstellräume, Bodenräume, Trockenräume, Heizungsräume und Garagen, wenn die energetische Maßnahme zusammen mit der energetischen Maßnahme des begünstigten Objekts erfolgt. Ein konkretes Anwendungsbeispiel hierzu kann beispielsweise die Dämmung der Kellerdecke sein.

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Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist dann erfüllt, wenn der entsprechende Eigentümer allein, mit seinen Familienangehörigen oder gemeinsam mit Dritten das entsprechende Objekt bewohnt. Eine Wohnung wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn diese an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind i.S.d. § 32 EStG unentgeltlich überlassen wird, für welches Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag besteht, Rz. 10.

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Beispiel

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Eine Mutter lässt ihr 40-jähriges Kind unentgeltlich in einer ihr gehörenden Eigentumswohnung wohnen.
Ist das Objekt förderberechtigt?

Lösung:

Zwar liegt ein Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, jedoch wird es nach dem Katalog des § 32 Abs. 4 EStG wegen des Alters nicht mehr i.R.d. Kindergeldes bzw. Kinderfreibetrag bei der Mutter berücksichtigt, insofern ist die Verwendung im Hinblick auf die Begünstigung des § 35c EStG schädlich.

 

Beispiel

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Abwandlung:

Eine Mutter lässt ihr 40-jähriges behindertes Kind (außerstande, sich selbst zu unterhalten, d.h. Pflegedienst notwendig, Behinderung vor dem 25. LJ eingetreten) unentgeltlich in einer ihr gehörenden Eigentumswohnung wohnen.

Lösung:

Noch immer liegt ein Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, diesmal besteht aber durch die dargestellte Behinderung ein (lebenslänglicher) Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag, § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG. Insofern ist die überlassene Wohnung bei der Mutter förderberechtigt.

 

Es muss sich um eine Wohnung i.S.d. § 181 Abs. 9 BewG handeln, d.h. eine Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen mit einem eigenem Zugang, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen ist, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Die Wohnfläche muss mindestens 23 Quadratmeter betragen.

Wegen § 35c Abs. 6 EStG kann es sich auch um eine Eigentümergemeinschaft handeln, jedoch sind dann die später ausgeführten Steuerermäßigungen grundsätzlich nur einmal zu gewähren.

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Besonderheit häusliches Arbeitszimmer

Das steuerliche Konstrukt des häuslichen Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG, welches ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird, ist für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG im Kontext eines sonst begünstigten Objektes dem Grunde nach unschädlich, Rz. 12. Die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen sind jedoch um den Teil der Aufwendungen zu kürzen, der auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil der Wohnung entfällt. Für die Kürzung ist es unerheblich, ob die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe oder gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG nur begrenzt auf den Höchstbetrag von 1.250 EUR berücksichtigt werden. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 EUR gemäß § 35c Abs. 1 S. 6 EStG mindert sich hierdurch nicht.

Beispiel

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A und B lassen die Dachflächen ihres zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhauses dämmen. Das Einfamilienhaus hat eine Gesamtfläche von 200 m². Im Haus befindet sich ein 20 m² großes Arbeitszimmer, das von A und B beruflich für ihre nichtselbständige Tätigkeit genutzt wird. Die Voraussetzungen für den Vollabzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer nach § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG als Werbungskosten sind erfüllt. A und B werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Aufwendungen für die energetische Maßnahme der Dachdämmung sind um den auf das Arbeitszimmer entfallenden Teil (10 Prozent) zu kürzen. Dieser Teil der Aufwendungen ist nach den allgemeinen Grundsätzen für den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 i. V. m. § 9 EStG als Bestandteil der abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zu berücksichtigen. Für die übrigen 90 Prozent der Aufwendungen können A und B die Steuerermäßigung nach § 35c EStG beantragen.

Eine Kürzung des Höchstbetrages der Steuerermäßigung von 40.000 Euro erfolgt nicht.

Besonderheit Teilvermietung der eigenen Wohnung

Hier verhält es sich wie mit dem häuslichen Arbeitszimmer, d.h. grundsätzlich ist eine solche Verwendung unschädlich, jedoch sind die energetischen Maßnahmen, welche der (isoliert betrachtet schädlichen Verwendung) zuzurechnen sind, nicht im Rahmen von § 35c EStG berücksichtigungsfähig.

Expertentipp

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Sofern nach R 21.2 Abs. 1 EStR bei der Teilvermietung einer selbstgenutzten Immobilie im Rahmen einer vorübergehenden Vermietung die Einnahmen nicht 520 EUR übersteigen, kann ertragsteuerlich von einer Besteuerung abgesehen werden. Aus Vereinfachungsgründen bedarf es dann auch keiner Aufteilung.

Besonderheit Photovoltaik-Anlage auf dem Dach einer begünstigten Wohnung

Auch wenn die Photovoltaikanlage zur gewerblichen Stromerzeugung genutzt wird, bleibt die Wohnimmobilie begünstigtes Objekt i.S.d. § 35c EStG, Rz. 15. Zuordnungsschwierigkeiten bezüglich der steuerlichen Behandlung von Dachsanierungsmaßnahmen können sich dann bei Dachsanierungsmaßnahmen ergeben, da dies gemischt veranlasste Aufwendungen darstellen, für die ein geeigneter Aufteilungsmaßstab regelmäßig nicht möglich sein dürfte. Die Aufwendungen für die Dachsanierung sind vollumfänglich nach § 35c EStG begünstigt. Ein anteiliger Abzug der Aufwendungen für die Dachsanierung als Betriebsausgabe bei den gewerblichen Einkünften kommt nicht in Betracht. 

Mindestalter des Objekts

Nach § 35c Abs. 1 S. 2 EStG kann die Steuerermäßigung nur dann in Anspruch genommen werden, wenn das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist, wobei hierfür maßgebend der Herstellungsbeginn ist.
Gemäß Rz. 21 gilt als Beginn der Herstellung bei genehmigungspflichtigen Objekten (was der Regelfall sein dürfte) der Tag, an dem der Bauantrag gestellt wurde. Aus Vereinfachungsgründen lässt Rz. 22 es zu, dass bei vor 2010 errichteten Objekten in der Einkommensteuer- oder Feststellungserklärung das Herstellungsjahr angegeben wird, sofern der entsprechende Tag nicht bekannt ist. Man fingiert dann als Tag der erstmaligen Bauantragstellung den ersten Tag im Kalenderjahr des Herstellungsjahres.

Für das Ende des 10-Jahreszeitraums wird nach Rz. 23 bei baugenehmigungspflichtigen Sanierungsmaßnahmen ebenfalls wiederum der Tag der Baunantragstellung genannt.

Beispiel

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A bewohnt ein eigenes Einfamilienhaus, das mehrfach den Eigentümer gewechselt hat. Das Datum der erstmaligen Bauantragstellung ist A nicht bekannt. Aus dem Kaufvertrag weiß A, dass das Gebäude 1991 errichtet wurde. Da dem A das Datum der erstmaligen Bauantragstellung nicht bekannt ist, ist es ausreichend, wenn A in der Einkommensteuererklärung den Herstellungsbeginn mit 1991 angibt. Als Tag der erstmaligen Bauantragstellung gilt in diesem Fall der 1. Januar 1991.

  

Beispiel

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A hat mit Fertigstellung 3.12.2011 ein EFH hergestellt. Am 2.12.2021 stellt A den Bauantrag für eine dem Grunde nach begünstigte Sanierungsmaßnahme, die am 10.12.2021 schon genehmigt sein soll. Sofort wird mit der Maßnahme begonnen und im KJ 2021 auch beendet und zivilrechtlich wirksam mit Datum 28.12.2021 die Rechnung von 11.900 EUR von A gezahlt.

Zwar ist nach R 7.4 Abs. 1 EStR ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Fertigstellung hergestellt, vorliegend ist aber für die Frage des Beginn des 10-Jahreszeitraums i.S.d. § 35c EStG der Tag der Bauantragstellung des Gebäudes (hier nicht zu verwechseln mit dem Tag der Bauantragstellung der Sanierungsmaßnahme) maßgebend, der vor dem Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes am 3.12.2011 liegen muss. Insofern ist mit Bauantragstellung der Sanierungsmaßnahme am 2.12.2021 der 10-Jahreszeitraum i.S.d. § 35c Abs. 1 S. 2 HS. 1 EStG abgelaufen. Sofern die Zahlung auf das Konto des ausführenden Fachunternehmens (Leistungserbringer) erfolgt (§ 35c Abs. 4 EStG), ist die Maßnahme förderfähig.

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Förderfähige Gewerke

§ 35c Abs. 1 S. 3 EStG definiert folgende energetische Maßnahmen, die förderfähig sind:

  1. Wärmedämmung von Wänden,
  2. Wärmedämmung von Dachflächen,
  3. Wärmedämmung von Geschossdecken,
  4. Erneuerung der Fenster oder Außentüren,
  5. Erneuerung oder Einbau einer Lüftungsanlage,
  6. Erneuerung der Heizungsanlage,
  7. Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung und
  8. Optimierung bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind. 

Um dies zu spezifizieren (insbesondere in technischer Hinsicht) hat der Gesetzgeber gemäß § 35c Abs. 7 EStG von seiner Kompetenz Gebrauch gemacht, nähere Anforderungen in einer Rechtsverordnung aufzulisten. Diese sind in der so genannten "Energetischen Sanierungsmaßnahmenverordnung" (ESanMV) aufgeführt. Des Weiteren enthält das oben erwähnte BMF-Schreiben vom 14.01.2021 in einer ausführlichen Anlage eine (nicht abschließende) Auflistung von konkreten förderfähigen Beschreibungen der Maßnahmen zu § 35c Abs. 1 S. 3 Nr. 1-8 EStG. 

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Höhe der Förderung

Zunächst ist festzuhalten, dass sich die Förderung bzw. die Ermäßigung sich auf die tarifliche Einkommensteuer bezieht, d.h. hier die steuermindernde Wirkung - anders als bei Betriebsausgaben oder Werbungskosten - unmittelbar bei entsprechender positiver tariflicher Einkommensteuer wirkt. 

So werden nach § 35c Abs. 1 S. 1 EStG im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr je 7 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen von der tariflichen Steuer abgezogen, höchstens jedoch je 14 000 Euro sowie im übernächsten Kalenderjahr je 6 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, hier jedoch höchstens 12 000 Euro.

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Beispiel

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A besitzt ein Einfamilienhaus in Köln, welches er mit seiner Familie bewohnt.

Die Herstellung erfolgte im Jahr 1990, sodass nunmehr eine Renovierung ansteht.

Hierfür wendet er folgende Beträge (brutto) auf im Jahr des Maßnahmenbeginns, der Bauausführung bzw. des Bauabschlusses 2020:

  1. Die Heizungsanlage wird gegen eine Biomasseanlage ausgetauscht  60 TEUR
  2. Das Dach wird neu eingedeckt, da die Ziegel schon arg mitgenommen
    aussahen, 50 TEUR
  3. Das Dach wird gleichzeitig neu gedämmt, Wärmeduchgangskoeffizient Umax in W/(m2 K): 0,09; 20 TEUR
     

Die tarifliche Einkommensteuer betrage

in 2020:   4 TEUR

in 2021: 20 TEUR

in 2022: 15 TEUR 

 

Frage: Welchen Betrag kann AN jeweils im Rahmen des § 35c EStG geltend machen?

Lösung:

Förderung dem Grunde nach: 

  • Das EFH ist mit Lage in Köln begünstigt.
  • Es wird ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt.
  • Die Maßnahme wurde nach dem 31.12.2019 begonnen (2020) und auch vor dem 01.01.2030 beendet (2020) 

Förderung der Höhe nach:

  • 2020: 7 % der Aufwendungen, max. 14 TEUR
    => nur Heizung und Dachdämmung zu berücksichtigen (60 TEUR +20 TEUR) * 7 % = 5,6 TEUR, max. jedoch tarifliche ESt von 4 TEUR
  • 2021: 5,6 TEUR, max. tarifliche ESt von 20 TEUR, also 5,6 TEUR
  • 2022: (60 TEUR +20 TEUR) * 6 %  = 4,8 TEUR, max. 15 TEUR, also 4,8 TEUR

      Summe 14,4 TEUR (< Höchstbetrag von 40 TEUR je Objekt, § 35c Abs. 1 S. 5 EStG)
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