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Einkommensteuer (Vertiefung)

Abgrenzung / Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb

Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb

Prüfungstipp

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Die nachfolgenden Ausführungen sollten für eine Klausur grob "im Hinterkopf" behalten werden, da es darauf ankommt, von Anfang an die richtigen Weichen zu stellen bei der Abgrenzung und Bestimmung der jeweiligen Einkunftsart.

Die private Vermögensverwaltung

Gemäß der Definition des § 14 S. 3 AO liegt eine (private) Vermögensverwaltung in der Regel dann vor, wenn Vermögen genutzt wird, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.

R 15.7 Abs. 1 S. 2 EStR spezifiziert dies dahingehend, in dem ausgeführt wird, dass eine Vermögensverwaltung nur dann vorliegt, wenn sich die Betätigung als Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus den zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung des Vermögens nicht entscheidend in den Vordergrund tritt.

Einkommensteuerlich ist der Vermögensstamm dann steuerliches Privatvermögen, die Veräußerung hieraus unterliegt nach der Systematik des Einkommensteuerrechts grundsätzlich nicht der Einkommensteuer, es sei denn, dies ist explizit im Gesetz so geregelt, z.B. in den §§ 17, 20 oder 23 EStG.

Die "laufenden Früchte" wie z.B. Kapitalerträge oder Mieten sind nach den §§ 20 oder 21 EStG zu versteuern.

Beispiel

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Der Stpfl. S ist Hobbyspekulant, d.h. sein Erspartes parkt er nicht bei der Bank für 0,1 % Zinsen p.a., stattdessen investiert er in Aktien, welche seit Jahren verlässlich eine Dividende zahlen.

So hat er in 00 2.000 EUR Dividende erzielt, an Kursgewinnen hat er 3.000 EUR verbuchen können.

Es handelt sich um eine private Vermögensverwaltung. Die laufenden Erträge (Dividenden) fallen vorliegend unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Veräußerung der Aktien spielt sich auf privater Ebene ab, daher ist hier ein Ertrag aus der Veräußerung zwar grundsätzlich nach der allgemeinen Systematik des EStG nicht steuerbar, vorliegend greift jedoch die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Kursgewinne.

 

Beispiel

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Vermieter V hat vor 20 Jahren eine Wohnimmobilie erworben. In 00 hat er hieraus Mieteinnahmen erzielt, da er dringend einen großen Geldbetrag benötigt, hat er die gesamte Immobilie mit einem ordentlichen Gewinn veräußert.

Es liegt ebenfalls private Vermögensverwaltung vor, die Mieteinnahmen sind zu erfassen bei den Einkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Die Veräußerung des Grundstücks ist auf privater Ebene nicht steuerbar, vorliegend greift auch nicht lex specialis § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da zwischen Erwerb und Veräußerung mehr als 10 Jahre liegen.

Einer vermögensverwaltenden Tätigkeit steht eine gelegentliche Umschichtung des Vermögens nicht entgegen, d.h. es können auch Verkäufe vorgenommen werden. Entscheidend ist, dass sich die Betätigung als Nutzung von Vermögen im Sinne einer auf Dauer angelegten „Fruchtziehung“ darstellt.

Vermögensverwaltung kann auch dann noch gegeben sein, wenn das zur Nutzung überlassene Kapital oder der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich ist und erhebliche Verwaltungsarbeiten erfordert.

Beispiel

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Ein erfolgreicher Rechtsanwalt ist Eigentümer von 15 Mietwohngrundstücken mit etwa 100 Wohneinheiten. Er hat mit der Verwaltung seines Grundbesitzes einen professionellen Verwalter beauftragt.

Der Umfang des vermieteten Grundbesitzes spricht allein noch nicht gegen die Annahme einer vermögensverwaltenden Tätigkeit.

Gewerbebetrieb

Nach der gesetzlichen Definition liegt ein Gewerbebetrieb dann vor, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnabsicht unternommen wird, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht und weder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft noch Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit darstellt.

Die entsprechenden Ausführungen zu den genannten Tatbestandsmerkmalen finden Sie im Grundkurs.

Hier wird also tatbestandsmäßig die private Vermögensverwaltung im Rahmen eines negativen Tatbestandsmerkmals abgegrenzt, d. h. es kann zu problematischen Abgrenzungsfällen kommen. 

Allgemein ist dann auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist entscheidend, ob die Tätigkeit nach der Verkehrsanschauung einem Gewerbebetrieb entspricht oder einer Vermögensverwaltung.

Einzelfallkategorien

Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung

Sofern ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (H 15.7 Abs. 4 EStH) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft, also an das Betriebsunternehmen, überlässt und eine Person/Personengruppe beide Unternehmen beherrschen, liegt das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung vor (die Einzelheiten hierzu entnehmen Sie bitte im entsprechenden Kapitel des Grundlagen- bzw. Vertiefungskurses). Im Kontext des vorliegenden Kapitels ergibt sich, dass es sich bei der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage aufgrund der Betriebsaufspaltung nicht mehr um Vermögensverwaltung handelt, sondern um gewerbliche Einkünfte. Das Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb, BFH vom 12.11.1985, BStBl. 1986 II S. 296.

Überlassung von Ferienwohnungen

Auch bei der Vermietung von Ferienwohnungen können sich Überschneidungen zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichen Einkünften ergeben. Hierbei ist ein Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen im organisatorischen Sinne vorliegen ("Hoteliercharakter"):

  1. Die Wohnung muss für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein, z.B. Möblierung, Wäsche und Geschirr enthalten. Sie muss in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden;
  2. die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden;
  3. die Wohnung muss jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden, und es muss nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein, das mit den Feriengästen Mietverträge abschließt und abwickelt und dafür sorgt, dass die Wohnung in einem Ausstattungs-, Erhaltungs- und Reinigungszustand ist und bleibt, der die sofortige Vermietung zulässt (BFH vom 25.6.1976 – BStBl. II S. 728).

Ein Gewerbebetrieb ist auch anzunehmen, wenn eine hotelmäßige Nutzung der Ferienwohnung vorliegt oder die Vermietung nach Art einer Fremdenpension erfolgt. Ausschlaggebend ist, ob wegen der Häufigkeit des Gästewechsels oder im Hinblick auf zusätzlich zur Nutzungsüberlassung erbrachte Leistungen, z.B. Bereitstellung von Wäsche und Mobiliar, Reinigung der Räume, Übernahme sozialer Betreuung, eine Unternehmensorganisation erforderlich ist, wie sie auch in Fremdenpensionen vorkommt (BFH vom 28.6.1984 – BStBl. 1985 II S. 211).

Siehe hierzu ebenfalls H 4.2 Abs. 7 EStH "Ferienwohnung" bzw. H 15.7 Abs. 2 EStH "Ferienwohnung".

Betriebsunterbrechung bzw. Betriebsverpachtung im Ganzen

Gemäß der gesetzlichen Fiktion des § 16 Abs. 3b EStG liegt bei der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen weiterhin grundsätzlich die Einkunftsart Gewerbebetrieb vor, siehe die Ausführungen hierzu im entsprechenden Vertiefungskapitel. Durch diese Definition - zunächst nur als Verwaltungsvorschrift, dann explizit in das Gesetz aufgenommen - kommt es dazu, dass außerhalb einer originären und aktiven gewerblichen Betätigung gewerbliche Einkünfte erzielt werden.

Wertpapierhandel

Der fortgesetzte An- und Verkauf von Wertpapieren im Rahmen eines vorhandenen Wertpapierbestandes begründet für sich allein noch keine gewerbliche Tätigkeit, selbst wenn dies einen erheblichen Umfang annimmt (z.B. BFH vom 29.10.98, BStBl II 99,  S. 448) und sich über längere Zeit erstreckt, da es zur ordentlichen Verwaltung eines jeden größeren Wertpapierbestandes gehört, je nach der Kursentwicklung den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren.

Die Grenze zu gewerblichen Wertpapierhandel hängt entscheidend davon ab, sofern eine selbständige und nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit vorliegt, ob die Tätigkeit sich auch als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.

Charakteristika und Abgrenzungspunkte führt die Finanzverwaltung in H 15.7 Abs. 9 EStH "An- und Verkauf von Wertpapieren" aus, die sich im wesentlichen auf ein BFH-Urteil vom 30.07.2003, BStBl 2004 II, S. 408 stützen. Interessant hierbei ist, dass der Kläger - scheinbar ein Freiberufler - Interesse an der Feststellung von gewerblichen Einkünften hatte wegen entsprechender Verlusterzielung hieraus. Die wichtigsten Feststellungen lauten hierbei:

  • Der An- und Verkauf von Optionskontrakten selbst in größerem Umfang begründet im Allgemeinen keinen Gewerbebetrieb. Eine gewerbliche Betätigung setzt jedenfalls voraus, dass der Stpfl. sich wie ein bankentypischer Händler verhält.
  • Der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung wird unabhängig vom Umfang der Beteiligung überschritten, wenn die Wertpapiere nicht nur auf eigene Rechnung, sondern untrennbar damit verbunden in erheblichem Umfang auch für fremde Rechnung erworben und wieder veräußert werden, zur Durchführung der Geschäfte mehrere Banken eingeschaltet werden, die Wertpapiergeschäfte mit Krediten finanziert werden, aus den Geschäften für fremde Rechnung Gewinne erzielt werden sollen und alle Geschäfte eine umfangreiche Tätigkeit erfordern.
  • Der An- und Verkauf von Wertpapieren überschreitet grundsätzlich noch nicht den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung, wenn die entfaltete Tätigkeit dem Bild eines „Wertpapierhandelsunternehmens“ i.S.d. § 1 Abs. 3d Satz 2 KWG bzw. eines „Finanzunternehmens“ i.S.d. § 1 Abs. 3 KWG nicht vergleichbar ist. Für ein Wertpapierhandelsunternehmen ist ein Tätigwerden „für andere“, vor allem ein Tätigwerden „für fremde Rechnung“ kennzeichnend. Finanzunternehmen werden zwar – insoweit nicht anders als private Anleger – für eigene Rechnung tätig, zeichnen sich aber dadurch aus, dass sie den Handel mit institutionellen Partnern betreiben, also nicht lediglich über eine Depotbank am Marktgeschehen teilnehmen.

Gewerblicher Grundstückshandel

Hier geht es insbesondere um die Frage, ob das Tatbestandsmerkmal für Gewerbebetrieb "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" erfüllt ist.

In einem wichtigen Grundsatzurteil hat der BFH Abgrenzungskriterien aufgestellt, die die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 26.03.2004, BStB. I S. 434, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 15/1 aufgenommen hat. Dort wird über die nachfolgenden Ausführungen hinaus auf die in der Praxis immer wieder auftretenden Detailfragen dezidiert eingegangen. Grundlagen zu diesem Themenkreis, die Sie für die nachfolgenden Ausführungen kennen sollten, finden Sie im Grundkurs.

Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze"

Hiernach ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grundsätzlich gewerblich. Als Folge führt dies dann grundsätzlich zur Gewerblichkeit aller Objekte, d.h. inkl. der ersten drei Objekte.

Als Zählobjekte sind unbebaute Grundstücke, Eigentumswohnungen, Ein- oder Zweifamilienhäuser, Mehrfamilienhäuser, Gewerbebauten und Großobjekte zu erfassen. Ein ungeteiltes Grundstück mit mehreren freistehenden Mehrfamilienhäusern ist nur ein Objekt i.S.d. "Drei-Objekt-Grenze," weil zivilrechtlich nur ein Grundstück vorliegt. Größe, Wert und andere Umstände spielen keine Rolle. Die "Drei-Objekt-Grenze" gilt sowohl für die Anschaffung und Veräußerung von Objekten als auch für die Errichtung und den Verkauf von Objekten. Auch die Einbringung von Grundstücken in eine Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, ist als Veräußerung durch den Steuerpflichtigen anzusehen.

Neben der der reinen Objektanzahl ist auch der Zeitraum zwischen Erwerb/Herstellung eines Objektes und seiner Veräußerung zu berücksichtigen. Dabei fallen auch umfangreiche Verkäufe noch nicht aus dem Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung heraus, wenn es lediglich um den Verkauf langjährig durch Vermietung genutzter Wohnungen als Endpunkt der privaten Vermögensverwaltung geht. Dies ist der Fall bei einer Besitzdauer von mehr als zehn Jahren. Hier ist zu unterstellen, dass der Steuerpflichtige nicht in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt hat.

Dagegen spricht ein Zeitraum von bis zu fünf Jahren zwischen Fertigstellung/Modernisierung/Erwerb und Veräußerung für die Absicht einer Vermögensumschichtung und damit für einen gewerblichen Grundstückshandel, da hier Errichtung, Modernisierung bzw. Erwerb und Verkauf der Objekte noch im zeitlichen Zusammenhang zu bewerten sind.

Beispiel

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Privatinvestor P erwirbt ein unbebautes Grundstück, das er mit einem Zehn-Familien-Haus bebauen lässt. Nach Fertigstellung des Gebäudes wandelt er das bebaute Grundstück in acht Eigentumswohnungen um. Eine der Wohnungen bezieht er selbst. Die restlichen sieben Wohnungen veräußert er innerhalb von drei Jahren nach Fertigstellung.

Sowohl nach der Zahl der verkauften Objekte (sieben) als auch nach dem kurzen zeitlichen Abstand zwischen Fertigstellung und Veräußerung der sieben Eigentumswohnungen spricht hier eine hohe Wahrscheinlichkeit für einen gewerblichen Grundstückshandel.

Beachte jedoch die folgende Abwandlung:

Beispiel

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Privatinvestor P erwirbt ein unbebautes Grundstück, das er mit einem Vier-Familien-Haus bebauen lässt. Nach Fertigstellung des Gebäudes wandelt er das bebaute Grundstück in vier Eigentumswohnungen um. Eine der Wohnungen bezieht er selbst. Die restlichen drei Wohnungen veräußert er innerhalb von drei Jahren nach Fertigstellung.

Wegen der geringen Zahl von nur drei veräußerten Wohneinheiten ist ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen.

gewerblicher Grundstückshandel ohne Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze"

Auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten in zeitlicher Nähe zu ihrer Errichtung kann eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen, z.B. in den folgenden Fällen:

  • Das Grundstück mit einem darauf vom Veräußerer zu errichtenden Gebäude wird bereits vor seiner Bebauung verkauft. Als Verkauf vor Bebauung ist ein Verkauf bis zur Fertigstellung des Gebäudes anzusehen.
  • Das Grundstück wird von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut.
  • Das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erbringt erhebliche Leistungen für den Bau, die nicht wie unter fremden Dritten abgerechnet werden.
  • Das Bauvorhaben wird nur kurzfristig finanziert.
  • Der Steuerpflichtige beauftragt bereits während der Bauzeit einen Makler mit dem Verkauf des Objekts.
  • Vor Fertigstellung wird ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen.
  • Der Steuerpflichtige übernimmt über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus Gewährleistungspflichten.
  • Unmittelbar nach dem Erwerb des Grundstücks wird mit der Bebauung begonnen und das Grundstück wird unmittelbar nach Abschluss der Bauarbeiten veräußert.
  • Bei der Errichtung von Großobjekten entspricht die Tätigkeit des Stpfl. der eines Bauträgers.

Der Steuerpflichtige hat bei derartigen Sachverhaltsgestaltungen bereits bei der Errichtung des Objekts in Veräußerungsabsicht gehandelt.

Kein gewerblicher Grundstückshandel trotz Überschreitung der "Drei-Objekt-Grenze"

Unter bestimmten Bedingungen ist ein gewerblicher Grundstückshandel ausnahmsweise trotz Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze" dann nicht anzunehmen, wenn auf Grund besonderer vom Steuerpflichtigen darzulegender Umstände eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen.

Die Finanzverwaltung erkennt derartige Umstände in der vom Veräußerer selbst vorgenommenen langfristigen – über fünf Jahre hinausgehenden – Vermietung eines Wohnobjekts an. Indiz für eine auf Dauer angelegte Wohnnutzung können auch vom Stpfl. durchgeführte Baumaßnahmen sein, die individuell auf dessen besondere Wohnbedürfnisse ausgerichtet sind.

Im Umkehrschluss sind jedoch beispielsweise eine plötzliche Erkrankung, Finanzierungsschwierigkeiten, schlechte Vermietbarkeit, Scheidung, nachträgliche Entdeckung von Baumängeln, unvorhergesehene Notlagen im Regelfall nicht geeignet, die auf Grund des zeitlichen Abstands der maßgebenden Tätigkeiten vermutete (bedingte) Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Anschaffung oder Errichtung auszuschließen.

Beginn, Umfang und Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels, Gewinnermittlung

Beginn ist regelmäßig der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige objektiv erkennbare Vorbereitungen für die Grundstücksgeschäfte tätigt. Hierbei sind die Fälle Herstellung, Anschaffung, Modernisierung sowie Sanierung zu unterscheiden:

  • Bei Herstellung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel grundsätzlich mit der Stellung des Bauantrags, bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben mit der Einreichung der Bauunterlagen oder dem Beginn der Herstellung
  • Bei Anschaffung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel grundsätzlich im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs
  • Bei Modernisierung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den Modernisierungsmaßnahmen begonnen wird.
  • Bei Sanierung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den Sanierungsarbeiten begonnen wird.

Zum Umfang des gewerblichen Grundstückshandels zählt natürlich einerseits der veräußerte Grundbesitz, des Weiteren wird in Anlehnung an § 344 Abs. 1 HGB ("Im Zweifel sind von einem Kaufmann vorgenommene Rechtsgeschäfte seinem Handelsgewerbe zuzurechnen.") insbesondere bei branchengleichen Wirtschaftsgütern eine Gewerblichkeit angenommen und rechtfertigt sich aus der Nähe der Tätigkeit zum gewerblichen Betrieb und der Schwierigkeit, einzelne Wirtschaftsgüter oder Geschäfte als Privatangelegenheit auszusondern.

Werden die im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu erfassenden Grundstücke zwischenzeitlich vermietet, werden hieraus folglich auch Gewinneinkünfte generiert. Die Vermietungsobjekte bleiben jedoch Umlaufvermögen im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandel und dürfen demzufolge nicht abgeschrieben werden.

Die Gewinnermittlung folgt nach den allgemeinen Vorschriften, d. h. grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG. Auch eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist unter den allgemeinen Voraussetzungen möglich, nämlich dann, wenn der Steuerpflichtige nicht gemäß § 140 AO i. V. m. § 238 ff. HGB Bücher führt oder die Grenzen des § 141 AO nicht überschreitet.

Verfahrensrechtlich ist zu betonen, dass bei Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze" auch die Veräußerungen der ersten drei Objekte gewerblich sind. Die entsprechenden Steuerbescheide sind gegebenenfalls zu korrigieren.

Hinweis

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Liest man die entsprechende Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004, ist dort zu vernehmen, dass "die entsprechenden Steuerbescheide gegebenenfalls nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern sind. Diese Aussage muss zunächst erstaunen, da es allgemein bekannt ist, dass bei einer Änderung i.R.d. § 173 Abs. 1 AO Voraussetzung ist, dass die Tatsachen bei Erlass des zu ändernden Bescheides bereits vorhanden waren und vom Finanzamt hätten berücksichtigt werden können. Im vorliegenden Fall muss dies jedoch verneint werden, da ja erst durch das Überschreiten der Grenze die Gewerblichkeit rückwirkend eintritt. Insofern sei der Ordnung halber auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als grundsätzlich einschlägige Korrekturnorm verwiesen. 

Der Richtliniengeber hat hier aus einem Urteil abgeschrieben, welches in einem anderen Kontext im Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel erging und sodann wahllos Einzelaussagen hieraus für allgemeingültig erklärt.

Aber Sie wissen ja, vorliegend würde man gleichwohl nur von einem heilbaren Begründungsfehler im Sinne des § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgehen...

Im Falle einer wirksamen Änderung bestehen keine Bedenken, den nachträglich zu ermittelnden Gewinn ausgehend vom Veräußerungserlös abzüglich der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bzw. des Einlagewertes sowie der Veräußerungskosten zu berechnen.

Die Bewertung der Grundstücke (Umlaufvermögen) richtet sich auch nach den allgemeinen Regeln, d.h. in den Fällen des Erwerbs von Objekten für den gewerblichen Grundstückshandel mit den Anschaffungskosten, im Übrigen mit den Werten, die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Nr. 5 EStG (Einlage in das Betriebsvermögen) ergeben.

In Errichtungsfällen sind die unbebauten Grundstücke sind mit den Werten anzusetzen, die sich zu Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ergeben.

In Modernisierungsfällen ist der Grund und Boden sowie die Gebäude mit den Werten anzusetzen, die sich zu Beginn der Sanierungsarbeiten ergeben.

Die Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen sind regelmäßig nicht begünstigte laufende Gewinne, auch wenn zugleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird. Ein gewerblicher Grundstückshandel wird mit Verkauf des letzten Objekts oder durch die endgültige Einstellung der Verkaufstätigkeiten beendet.

Weitere Einzelfallfragen

Sofern ein Grundstück für im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge oder Schenkung (also unentgeltlich) übertragen wurde, ist für die Beurteilung, ob der enge zeitliche Zusammenhang von grundsätzlich 5 Jahren zwischen Errichtung und Veräußerung im Kontext der "Drei-Objekt-Grenze" gegeben ist auf die Anschaffung oder Herstellung des Rechtsvorgängers abzustellen.

Hinweis

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Werden im zeitlichen Zusammenhang durch den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger insgesamt mehr als drei Objekte veräußert, liegen gewerbliche Einkünfte 

  • beim Rechtsvorgänger hinsichtlich der veräußerten Grundstücke;
  • beim Rechtsnachfolger hinsichtlich der unentgeltlich erworbenen und veräußerten Grundstücke

vor. 
In diesen Fällen sind beim Rechtsnachfolger die Veräußerungen der unentgeltlich erworbenen Grundstücke für die Frage, ob er daneben Einkünfte aus einem eigenen gewerblichen Grundstückshandel erzielt, als Objekte i.S.d. „Drei-Objekt-Grenze” mitzuzählen.

 

Beispiel

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Vater V erwirbt im Jahr 01 vier Eigentumswohnungen E 1, E 2, E 3 und E 4. Im Jahr 03 veräußert er die Eigentumswohnungen E 1, E 2 und E 3. Die Eigentumswohnung E 4 überträgt er im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Jahr 03 auf seinen Sohn S. S hat im Jahr 02 die Reihenhäuser RH 1, RH 2 und RH 3 erworben. Im Jahr 04 veräußert S die Reihenhäuser und die Eigentumswohnung E 4.

Die Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 innerhalb des zeitlichen Zusammenhangs durch S führt bei V zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels. Der Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen E 1 bis E 3 ist bei V steuerpflichtig.


Bei S ist der Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 steuerpflichtig. Auch aus der Veräußerung der drei Objekte (RH 1 bis RH 3) erzielt er Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel, weil die Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 als sog. Zählobjekt mitzuzählen ist.

Nicht einzubeziehen sind jedoch – unabhängig vom Umfang des Grundbesitzes – Grundstücke, die durch Erbfolge übergegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.00, BStBl. 2001 II S. 530), es sei denn, dass bereits der Erblasser in seiner Person einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat und der Erbe einen unternehmerischen Gesamtplan fortführt oder der Erbe die Grundstücke vor der Veräußerung in nicht unerheblichem Maße modernisiert und hierdurch ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit entstanden ist.

Grundsätzlich ebenfalls nicht in die "Drei-Objekt-Grenze" einzubeziehen ist ebenfalls ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Grundstück, es sei denn, das zur Veräußerung bestimmtes Wohnobjekt wurde nur vorübergehend zu eigenen Wohnzwecken genutzt.
Bei einer Selbstnutzung von weniger als fünf Jahren ist das Grundstück dann nicht einzubeziehen, wenn der Veräußerer eine auf Dauer angelegte Eigennutzung nachweist, indem er darlegt, dass die Veräußerung auf offensichtlichen Sachzwängen beruhte (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2002, BStBl. 2003 II S. 133).

Liegt bei einer Veräußerung keine Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich eines Grundstücks vor (un- oder teilentgeltliche Übertragung), so erfolgt grundsätzlich keine Einbeziehung dieses Vorgangs.
Eine teilentgeltliche Übertragung liegt dann vor, wenn der Veräußerungspreis die Selbstkosten nicht übersteigt.

Bei Ehegatten erfolgt grundsätzlich keine Zusammenrechnung der entsprechenden Objekte, d.h. die Ehegatten werden dahingehend wie zueinander fremde Personen behandelt. Wird jedoch eine über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehende zusätzlich enge Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen, beispielsweise als Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in die die Ehegatten (fast) alle Grundstücke eingebracht haben, erfolgt eine Zusammenrechnung.

Erfolgt eine Übertragung im Wege des Rechtsinstituts der Realteilung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder auch einer Bruchteilsgemeinschaft an die einzelnen Gesellschafter zu deren Alleineigentum, erfolgt kein Einbezug in die "Drei-Objekt-Grenze".

Im Folgenden erhalten Sie nochmals ein "vereinfachtes Prüfschema" in graphischer Ansicht bezüglich der Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt:

 

Einzelfallabgrenzungen

Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung

Sofern ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (H 15.7 Abs. 4 EStH) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft, also an das Betriebsunternehmen, überlässt und eine Person/Personengruppe beide Unternehmen beherrschen, liegt das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung vor (die Einzelheiten hierzu entnehmen Sie bitte im entsprechenden Kapitel des Grundlagen- bzw. Vertiefungskurses). Im Kontext des vorliegenden Kapitels ergibt sich, dass es sich bei der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage aufgrund der Betriebsaufspaltung nicht mehr um Vermögensverwaltung handelt, sondern um gewerbliche Einkünfte. Das Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb, BFH vom 12.11.1985, BStBl. 1986 II S. 296.

Überlassung von Ferienwohnungen

Auch bei der Vermietung von Ferienwohnungen können sich Überschneidungen zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichen Einkünften ergeben. Hierbei ist ein Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen im organisatorischen Sinne vorliegen ("Hoteliercharakter"):

  1. Die Wohnung muss für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein, z.B. Möblierung, Wäsche und Geschirr enthalten. Sie muss in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden;
  2. die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden;
  3. die Wohnung muss jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden, und es muss nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein, das mit den Feriengästen Mietverträge abschließt und abwickelt und dafür sorgt, dass die Wohnung in einem Ausstattungs-, Erhaltungs- und Reinigungszustand ist und bleibt, der die sofortige Vermietung zulässt (BFH vom 25.6.1976 – BStBl. II S. 728).

Ein Gewerbebetrieb ist auch anzunehmen, wenn eine hotelmäßige Nutzung der Ferienwohnung vorliegt oder die Vermietung nach Art einer Fremdenpension erfolgt. Ausschlaggebend ist, ob wegen der Häufigkeit des Gästewechsels oder im Hinblick auf zusätzlich zur Nutzungsüberlassung erbrachte Leistungen, z.B. Bereitstellung von Wäsche und Mobiliar, Reinigung der Räume, Übernahme sozialer Betreuung, eine Unternehmensorganisation erforderlich ist, wie sie auch in Fremdenpensionen vorkommt (BFH vom 28.6.1984 – BStBl. 1985 II S. 211).

Siehe hierzu ebenfalls H 4.2 Abs. 7 EStH "Ferienwohnung" bzw. H 15.7 Abs. 2 EStH "Ferienwohnung".

Betriebsunterbrechung bzw. Betriebsverpachtung im Ganzen

Gemäß der gesetzlichen Fiktion des § 16 Abs. 3b EStG liegt bei der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen weiterhin grundsätzlich die Einkunftsart Gewerbebetrieb vor, siehe die Ausführungen hierzu im entsprechenden Vertiefungskapitel. Durch diese Definition - zunächst nur als Verwaltungsvorschrift, dann explizit in das Gesetz aufgenommen - kommt es dazu, dass außerhalb einer originären und aktiven gewerblichen Betätigung gewerbliche Einkünfte erzielt werden.

Wertpapierhandel

Der fortgesetzte An- und Verkauf von Wertpapieren im Rahmen eines vorhandenen Wertpapierbestandes begründet für sich allein noch keine gewerbliche Tätigkeit, selbst wenn dies einen erheblichen Umfang annimmt (z.B. BFH vom 29.10.98, BStBl II 99,  S. 448) und sich über längere Zeit erstreckt, da es zur ordentlichen Verwaltung eines jeden größeren Wertpapierbestandes gehört, je nach der Kursentwicklung den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren.

Die Grenze zu gewerblichen Wertpapierhandel hängt entscheidend davon ab, sofern eine selbständige und nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit vorliegt, ob die Tätigkeit sich auch als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.

Charakteristika und Abgrenzungspunkte führt die Finanzverwaltung in H 15.7 Abs. 9 EStH "An- und Verkauf von Wertpapieren" aus, die sich im wesentlichen auf ein BFH-Urteil vom 30.07.2003, BStBl 2004 II, S. 408 stützen. Interessant hierbei ist, dass der Kläger - scheinbar ein Freiberufler - Interesse an der Feststellung von gewerblichen Einkünften hatte wegen entsprechender Verlusterzielung hieraus. Die wichtigsten Feststellungen lauten hierbei:

  • Der An- und Verkauf von Optionskontrakten selbst in größerem Umfang begründet im Allgemeinen keinen Gewerbebetrieb. Eine gewerbliche Betätigung setzt jedenfalls voraus, dass der Stpfl. sich wie ein bankentypischer Händler verhält.
  • Der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung wird unabhängig vom Umfang der Beteiligung überschritten, wenn die Wertpapiere nicht nur auf eigene Rechnung, sondern untrennbar damit verbunden in erheblichem Umfang auch für fremde Rechnung erworben und wieder veräußert werden, zur Durchführung der Geschäfte mehrere Banken eingeschaltet werden, die Wertpapiergeschäfte mit Krediten finanziert werden, aus den Geschäften für fremde Rechnung Gewinne erzielt werden sollen und alle Geschäfte eine umfangreiche Tätigkeit erfordern.
  • Der An- und Verkauf von Wertpapieren überschreitet grundsätzlich noch nicht den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung, wenn die entfaltete Tätigkeit dem Bild eines „Wertpapierhandelsunternehmens" i.S.d. § 1 Abs. 3d Satz 2 KWG bzw. eines „Finanzunternehmens" i.S.d. § 1 Abs. 3 KWG nicht vergleichbar ist. Für ein Wertpapierhandelsunternehmen ist ein Tätigwerden „für andere“, vor allem ein Tätigwerden „für fremde Rechnung" kennzeichnend. Finanzunternehmen werden zwar – insoweit nicht anders als private Anleger – für eigene Rechnung tätig, zeichnen sich aber dadurch aus, dass sie den Handel mit institutionellen Partnern betreiben, also nicht lediglich über eine Depotbank am Marktgeschehen teilnehmen.

Gewerblicher Grundstückshandel

Gewerblicher Grundstückshandel

Hier geht es insbesondere um die Frage, ob das Tatbestandsmerkmal für Gewerbebetrieb "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" erfüllt ist.

In einem wichtigen Grundsatzurteil hat der BFH Abgrenzungskriterien aufgestellt, die die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 26.03.2004, BStB. I S. 434, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 15/1 aufgenommen hat. Dort wird über die nachfolgenden Ausführungen hinaus auf die in der Praxis immer wieder auftretenden Detailfragen dezidiert eingegangen. Grundlagen zu diesem Themenkreis, die Sie für die nachfolgenden Ausführungen kennen sollten, finden Sie im Grundkurs.

Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze"

Hiernach ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grundsätzlich gewerblich. Als Folge führt dies dann grundsätzlich zur Gewerblichkeit aller Objekte, d.h. inkl. der ersten drei Objekte.

Als Zählobjekte sind unbebaute Grundstücke, Eigentumswohnungen, Ein- oder Zweifamilienhäuser, Mehrfamilienhäuser, Gewerbebauten und Großobjekte zu erfassen. Ein ungeteiltes Grundstück mit mehreren freistehenden Mehrfamilienhäusern ist nur ein Objekt i.S.d. "Drei-Objekt-Grenze," weil zivilrechtlich nur ein Grundstück vorliegt. Größe, Wert und andere Umstände spielen keine Rolle. Die "Drei-Objekt-Grenze" gilt sowohl für die Anschaffung und Veräußerung von Objekten als auch für die Errichtung und den Verkauf von Objekten. Auch die Einbringung von Grundstücken in eine Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, ist als Veräußerung durch den Steuerpflichtigen anzusehen.

Neben der der reinen Objektanzahl ist auch der Zeitraum zwischen Erwerb/Herstellung eines Objektes und seiner Veräußerung zu berücksichtigen. Dabei fallen auch umfangreiche Verkäufe noch nicht aus dem Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung heraus, wenn es lediglich um den Verkauf langjährig durch Vermietung genutzter Wohnungen als Endpunkt der privaten Vermögensverwaltung geht. Dies ist der Fall bei einer Besitzdauer von mehr als zehn Jahren. Hier ist zu unterstellen, dass der Steuerpflichtige nicht in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt hat.

Dagegen spricht ein Zeitraum von bis zu fünf Jahren zwischen Fertigstellung/Modernisierung/Erwerb und Veräußerung für die Absicht einer Vermögensumschichtung und damit für einen gewerblichen Grundstückshandel, da hier Errichtung, Modernisierung bzw. Erwerb und Verkauf der Objekte noch im zeitlichen Zusammenhang zu bewerten sind.

Beispiel

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Privatinvestor P erwirbt ein unbebautes Grundstück, das er mit einem Zehn-Familien-Haus bebauen lässt. Nach Fertigstellung des Gebäudes wandelt er das bebaute Grundstück in acht Eigentumswohnungen um. Eine der Wohnungen bezieht er selbst. Die restlichen sieben Wohnungen veräußert er innerhalb von drei Jahren nach Fertigstellung.

Sowohl nach der Zahl der verkauften Objekte (sieben) als auch nach dem kurzen zeitlichen Abstand zwischen Fertigstellung und Veräußerung der sieben Eigentumswohnungen spricht hier eine hohe Wahrscheinlichkeit für einen gewerblichen Grundstückshandel.

Beachte jedoch die folgende Abwandlung:

Beispiel

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Privatinvestor P erwirbt ein unbebautes Grundstück, das er mit einem Vier-Familien-Haus bebauen lässt. Nach Fertigstellung des Gebäudes wandelt er das bebaute Grundstück in vier Eigentumswohnungen um. Eine der Wohnungen bezieht er selbst. Die restlichen drei Wohnungen veräußert er innerhalb von drei Jahren nach Fertigstellung.

Wegen der geringen Zahl von nur drei veräußerten Wohneinheiten ist ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen.

gewerblicher Grundstückshandel ohne Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze"

Auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten in zeitlicher Nähe zu ihrer Errichtung kann eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen, z.B. in den folgenden Fällen:

  • Das Grundstück mit einem darauf vom Veräußerer zu errichtenden Gebäude wird bereits vor seiner Bebauung verkauft. Als Verkauf vor Bebauung ist ein Verkauf bis zur Fertigstellung des Gebäudes anzusehen.
  • Das Grundstück wird von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut.
  • Das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erbringt erhebliche Leistungen für den Bau, die nicht wie unter fremden Dritten abgerechnet werden.
  • Das Bauvorhaben wird nur kurzfristig finanziert.
  • Der Steuerpflichtige beauftragt bereits während der Bauzeit einen Makler mit dem Verkauf des Objekts.
  • Vor Fertigstellung wird ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen.
  • Der Steuerpflichtige übernimmt über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus Gewährleistungspflichten.
  • Unmittelbar nach dem Erwerb des Grundstücks wird mit der Bebauung begonnen und das Grundstück wird unmittelbar nach Abschluss der Bauarbeiten veräußert.
  • Bei der Errichtung von Großobjekten entspricht die Tätigkeit des Stpfl. der eines Bauträgers.

Der Steuerpflichtige hat bei derartigen Sachverhaltsgestaltungen bereits bei der Errichtung des Objekts in Veräußerungsabsicht gehandelt.

Kein gewerblicher Grundstückshandel trotz Überschreitung der "Drei-Objekt-Grenze"

Unter bestimmten Bedingungen ist ein gewerblicher Grundstückshandel ausnahmsweise trotz Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze" dann nicht anzunehmen, wenn auf Grund besonderer vom Steuerpflichtigen darzulegender Umstände eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen.

Die Finanzverwaltung erkennt derartige Umstände in der vom Veräußerer selbst vorgenommenen langfristigen – über fünf Jahre hinausgehenden – Vermietung eines Wohnobjekts an. Indiz für eine auf Dauer angelegte Wohnnutzung können auch vom Stpfl. durchgeführte Baumaßnahmen sein, die individuell auf dessen besondere Wohnbedürfnisse ausgerichtet sind.

Im Umkehrschluss sind jedoch beispielsweise eine plötzliche Erkrankung, Finanzierungsschwierigkeiten, schlechte Vermietbarkeit, Scheidung, nachträgliche Entdeckung von Baumängeln, unvorhergesehene Notlagen im Regelfall nicht geeignet, die auf Grund des zeitlichen Abstands der maßgebenden Tätigkeiten vermutete (bedingte) Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Anschaffung oder Errichtung auszuschließen.

Beginn, Umfang und Beendigung des gewerblichen Grundstückshandels, Gewinnermittlung

Beginn ist regelmäßig der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige objektiv erkennbare Vorbereitungen für die Grundstücksgeschäfte tätigt. Hierbei sind die Fälle Herstellung, Anschaffung, Modernisierung sowie Sanierung zu unterscheiden:

  • Bei Herstellung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel grundsätzlich mit der Stellung des Bauantrags, bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben mit der Einreichung der Bauunterlagen oder dem Beginn der Herstellung
  • Bei Anschaffung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel grundsätzlich im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs
  • Bei Modernisierung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den Modernisierungsmaßnahmen begonnen wird.
  • Bei Sanierung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den Sanierungsarbeiten begonnen wird.

Zum Umfang des gewerblichen Grundstückshandels zählt natürlich einerseits der veräußerte Grundbesitz, des Weiteren wird in Anlehnung an § 344 Abs. 1 HGB ("Im Zweifel sind von einem Kaufmann vorgenommene Rechtsgeschäfte seinem Handelsgewerbe zuzurechnen.") insbesondere bei branchengleichen Wirtschaftsgütern eine Gewerblichkeit angenommen und rechtfertigt sich aus der Nähe der Tätigkeit zum gewerblichen Betrieb und der Schwierigkeit, einzelne Wirtschaftsgüter oder Geschäfte als Privatangelegenheit auszusondern.

Werden die im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu erfassenden Grundstücke zwischenzeitlich vermietet, werden hieraus folglich auch Gewinneinkünfte generiert. Die Vermietungsobjekte bleiben jedoch Umlaufvermögen im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandel und dürfen demzufolge nicht abgeschrieben werden.

Die Gewinnermittlung folgt nach den allgemeinen Vorschriften, d. h. grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG. Auch eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist unter den allgemeinen Voraussetzungen möglich, nämlich dann, wenn der Steuerpflichtige nicht gemäß § 140 AO i. V. m. § 238 ff. HGB Bücher führt oder die Grenzen des § 141 AO nicht überschreitet.

Verfahrensrechtlich ist zu betonen, dass bei Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze" auch die Veräußerungen der ersten drei Objekte gewerblich sind. Die entsprechenden Steuerbescheide sind gegebenenfalls zu korrigieren.

Hinweis

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Liest man die entsprechende Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004, ist dort zu vernehmen, dass "die entsprechenden Steuerbescheide gegebenenfalls nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern sind. Diese Aussage muss zunächst erstaunen, da es allgemein bekannt ist, dass bei einer Änderung i.R.d. § 173 Abs. 1 AO Voraussetzung ist, dass die Tatsachen bei Erlass des zu ändernden Bescheides bereits vorhanden waren und vom Finanzamt hätten berücksichtigt werden können. Im vorliegenden Fall muss dies jedoch verneint werden, da ja erst durch das Überschreiten der Grenze die Gewerblichkeit rückwirkend eintritt. Insofern sei der Ordnung halber auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als grundsätzlich einschlägige Korrekturnorm verwiesen. 

Der Richtliniengeber hat hier aus einem Urteil abgeschrieben, welches in einem anderen Kontext im Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel erging und sodann wahllos Einzelaussagen hieraus für allgemeingültig erklärt.

Aber Sie wissen ja, vorliegend würde man gleichwohl nur von einem heilbaren Begründungsfehler im Sinne des § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgehen...

Im Falle einer wirksamen Änderung bestehen keine Bedenken, den nachträglich zu ermittelnden Gewinn ausgehend vom Veräußerungserlös abzüglich der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bzw. des Einlagewertes sowie der Veräußerungskosten zu berechnen.

Die Bewertung der Grundstücke (Umlaufvermögen) richtet sich auch nach den allgemeinen Regeln, d.h. in den Fällen des Erwerbs von Objekten für den gewerblichen Grundstückshandel mit den Anschaffungskosten, im Übrigen mit den Werten, die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Nr. 5 EStG (Einlage in das Betriebsvermögen) ergeben.

In Errichtungsfällen sind die unbebauten Grundstücke sind mit den Werten anzusetzen, die sich zu Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ergeben.

In Modernisierungsfällen ist der Grund und Boden sowie die Gebäude mit den Werten anzusetzen, die sich zu Beginn der Sanierungsarbeiten ergeben.

Die Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen sind regelmäßig nicht begünstigte laufende Gewinne, auch wenn zugleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird. Ein gewerblicher Grundstückshandel wird mit Verkauf des letzten Objekts oder durch die endgültige Einstellung der Verkaufstätigkeiten beendet.

Weitere Einzelfallfragen

Sofern ein Grundstück für im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge oder Schenkung (also unentgeltlich) übertragen wurde, ist für die Beurteilung, ob der enge zeitliche Zusammenhang von grundsätzlich 5 Jahren zwischen Errichtung und Veräußerung im Kontext der "Drei-Objekt-Grenze" gegeben ist auf die Anschaffung oder Herstellung des Rechtsvorgängers abzustellen.

Hinweis

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Werden im zeitlichen Zusammenhang durch den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger insgesamt mehr als drei Objekte veräußert, liegen gewerbliche Einkünfte 

  • beim Rechtsvorgänger hinsichtlich der veräußerten Grundstücke;
  • beim Rechtsnachfolger hinsichtlich der unentgeltlich erworbenen und veräußerten Grundstücke

vor. 
In diesen Fällen sind beim Rechtsnachfolger die Veräußerungen der unentgeltlich erworbenen Grundstücke für die Frage, ob er daneben Einkünfte aus einem eigenen gewerblichen Grundstückshandel erzielt, als Objekte i.S.d. „Drei-Objekt-Grenze” mitzuzählen.

 

Beispiel

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Vater V erwirbt im Jahr 01 vier Eigentumswohnungen E 1, E 2, E 3 und E 4. Im Jahr 03 veräußert er die Eigentumswohnungen E 1, E 2 und E 3. Die Eigentumswohnung E 4 überträgt er im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Jahr 03 auf seinen Sohn S. S hat im Jahr 02 die Reihenhäuser RH 1, RH 2 und RH 3 erworben. Im Jahr 04 veräußert S die Reihenhäuser und die Eigentumswohnung E 4.

Die Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 innerhalb des zeitlichen Zusammenhangs durch S führt bei V zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels. Der Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen E 1 bis E 3 ist bei V steuerpflichtig.


Bei S ist der Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 steuerpflichtig. Auch aus der Veräußerung der drei Objekte (RH 1 bis RH 3) erzielt er Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel, weil die Veräußerung der Eigentumswohnung E 4 als sog. Zählobjekt mitzuzählen ist.

Nicht einzubeziehen sind jedoch – unabhängig vom Umfang des Grundbesitzes – Grundstücke, die durch Erbfolge übergegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.00, BStBl. 2001 II S. 530), es sei denn, dass bereits der Erblasser in seiner Person einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat und der Erbe einen unternehmerischen Gesamtplan fortführt oder der Erbe die Grundstücke vor der Veräußerung in nicht unerheblichem Maße modernisiert und hierdurch ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit entstanden ist.

Grundsätzlich ebenfalls nicht in die "Drei-Objekt-Grenze" einzubeziehen ist ebenfalls ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Grundstück, es sei denn, das zur Veräußerung bestimmtes Wohnobjekt wurde nur vorübergehend zu eigenen Wohnzwecken genutzt.
Bei einer Selbstnutzung von weniger als fünf Jahren ist das Grundstück dann nicht einzubeziehen, wenn der Veräußerer eine auf Dauer angelegte Eigennutzung nachweist, indem er darlegt, dass die Veräußerung auf offensichtlichen Sachzwängen beruhte (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2002, BStBl. 2003 II S. 133).

Liegt bei einer Veräußerung keine Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich eines Grundstücks vor (un- oder teilentgeltliche Übertragung), so erfolgt grundsätzlich keine Einbeziehung dieses Vorgangs.
Eine teilentgeltliche Übertragung liegt dann vor, wenn der Veräußerungspreis die Selbstkosten nicht übersteigt.

Bei Ehegatten erfolgt grundsätzlich keine Zusammenrechnung der entsprechenden Objekte, d.h. die Ehegatten werden dahingehend wie zueinander fremde Personen behandelt. Wird jedoch eine über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehende zusätzlich enge Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen, beispielsweise als Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in die die Ehegatten (fast) alle Grundstücke eingebracht haben, erfolgt eine Zusammenrechnung.

Erfolgt eine Übertragung im Wege des Rechtsinstituts der Realteilung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder auch einer Bruchteilsgemeinschaft an die einzelnen Gesellschafter zu deren Alleineigentum, erfolgt kein Einbezug in die "Drei-Objekt-Grenze".

Im Folgenden erhalten Sie nochmals ein "vereinfachtes Prüfschema" in graphischer Ansicht bezüglich der Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt:

 

Liebhaberei in der Einkommensteuer

Der Terminus "Liebhaberei" ist als solcher nicht im Einkommensteuergesetz zu finden. Er beschreibt eine ertragsteuerlich unbeachtliche Tätigkeit, die der privaten Sphäre zuzurechnen ist, § 12 Nr. 1 EStG.

Eine steuerlich relevante Tätigkeit setzt die Absicht des Steuerpflichtigen voraus, auf längere Sicht Gewinne bzw. Überschüsse zu erzielen. Fehlt nun diese Einkünfteerzielungsabsicht, liegt von vornherein kein steuerbarer Vorgang i. S. § 2 Abs. 1 EStG vor. Daraus folgt, dass weder Gewinne/Überschüsse noch Verluste steuerlich anzuerkennen sind.

Liebhaberei ist für alle sieben Einkunftsarten denkbar. Vor allem im Bereich der Land- und Forstwirtschaft, bei bestimmten gewerblichen Betätigungen und bei Vermietung und Verpachtung liegt sie relativ häufig vor. Für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit oder bei Freiberuflern dagegen ist sie eher unwahrscheinlich.

Unter Liebhaberei fallen vor allem

  • die Ausübung von Tätigkeiten aus persönlicher Neigung (Hobby) wie z.B. die Vermietung einer Segelyacht oder eines Kleinflugzeugs, Pferdezucht,
  • aber auch Tätigkeiten, bei denen die Absicht, Steuervorteile durch Verluste zu erzielen (z.B. Beteiligung an Verlustzuteilungsgesellschaften), im Vordergrund steht.

Beispiel

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Wendy ist eine pferdeverrückte junge Dame. Da sie im Lotto einen großen Betrag gewonnen hat, kauft sie sich kurzerhand einen eigenen Pferdehof. Da sie von einem Bekannten gehört hat, man könne das auch "steuerlich geltend machen", wenn man damit Einnahmen erzielt, gibt Wendy wöchentlich 2 Reitstunden und nimmt insoweit damit im Monat 400 EUR ein. An Abschreibungen, Erhaltungsaufwand, laufenden Kosten etc. fallen 10.000 EUR je Monat an. So will Wendy ist zufrieden, durch den Lottogewinn kann sie gut leben, für den Rest ihres Lebens will sie den Reiterhof wie beschrieben weiterführen. 

Vorliegend ist es offensichtlich, dass Wendy mit dem Reiterhof niemals einen Totalüberschuss erzielen wird. Folglich kommt mangels Gewinnerzielungsabsicht keine der sieben Einkunftsarten in Frage, insbesondere vorliegend nicht Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbebetrieb. Die anfallenden "Verluste" spielen sich auf privater Ebene ab, können also insbesondere nicht mit anderen relevanten Einkünften der Wendy verrechnet werden. Letztlich handelt es sich um ein steuerlich unbeachtliches Hobby von Wendy.

Im Umkehrschluss muss für eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht vorrangiges Motiv sein. Es genügt, wenn sie nur Nebenzweck ist.

Der Begriff der Liebhaberei gilt für alle unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen natürlichen
Personen. Im Rahmen der Körperschaftsteuer kann keine Liebhaberei auf Ebene der Körperschaft auftreten, da diese keine private Sphäre hat. Unterhält beispielsweise eine GmbH im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein Wirtschaftsgut wie z. B. eine Segeljacht und entstehen ihr daraus nur Verluste, ohne dass sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung eines angemessenen Gewinnaufschlags verpflichtet haben, ist in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu sehen.

Abgrenzungsprobleme gibt es immer bei Gründung eines Unternehmens, da es zu diesem Zeitpunkt üblich ist, dass Verluste entstehen (noch kein fester Kundenkreis, daher keine oder wenig Einnahmen, Aufwendungen für Werbung, erste Mieten, Abschreibungen etc.). 

Damit die Verwaltung in der Lage ist, die Bescheide zu Beginn der betrieblichen Tätigkeit zu ändern, obwohl zu diesem Zeitpunkt noch keine abschließende Beurteilung einer endgültigen Gewinnerzielungsabsicht möglich ist, werden die Verwaltungsakte mit der Nebenbestimmung des § 165 Abs. 1 S. 1 AO versehen. Somit auch zu einem späteren Zeitpunkt gewährleistet, dass die Erstbescheide geändert werden können (§ 165 Abs. 2 S. 1 AO), da hier die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 S. 1 AO greift.