Beginn ist regelmäßig der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige objektiv erkennbare Vorbereitungen für die Grundstücksgeschäfte tätigt. Hierbei sind die Fälle Herstellung, Anschaffung, Modernisierung sowie Sanierung zu unterscheiden:
- Bei Herstellung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel grundsätzlich mit der Stellung des Bauantrags, bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben mit der Einreichung der Bauunterlagen oder dem Beginn der Herstellung.
- Bei Anschaffung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel grundsätzlich im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs.
- Bei Modernisierung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den Modernisierungsmaßnahmen begonnen wird.
- Bei Sanierung und Veräußerung in engem zeitlichen Zusammenhang beginnt der gewerbliche Grundstückshandel in dem Zeitpunkt, in dem mit den Sanierungsarbeiten begonnen wird.
Zum Umfang des gewerblichen Grundstückshandels zählt natürlich einerseits der veräußerte Grundbesitz, andererseits wird in Anlehnung an § 344 Abs. 1 HGB ("Im Zweifel sind von einem Kaufmann vorgenommene Rechtsgeschäfte seinem Handelsgewerbe zuzurechnen.") insbesondere bei branchengleichen Wirtschaftsgütern eine Gewerblichkeit angenommen und rechtfertigt sich aus der Nähe der Tätigkeit zum gewerblichen Betrieb und der Schwierigkeit, einzelne Wirtschaftsgüter oder Geschäfte als Privatangelegenheit auszusondern.
Werden die im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu erfassenden Grundstücke zwischenzeitlich vermietet, werden hieraus folglich auch Gewinneinkünfte generiert. Die Vermietungsobjekte bleiben jedoch Umlaufvermögen im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels und dürfen demzufolge nicht abgeschrieben werden.
Die Gewinnermittlung erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften, d. h. grundsätzlich durch Betriebsvermögens-vergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG. Auch eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist unter den allgemeinen Voraussetzungen möglich, nämlich dann, wenn der Steuerpflichtige nicht gemäß § 140 AO i. V. m. § 238 ff. HGB Bücher führt oder die Grenzen des § 141 AO nicht überschreitet.
Verfahrensrechtlich ist zu betonen, dass bei Überschreiten der "Drei-Objekt-Grenze" auch die Veräußerungen der ersten drei Objekte gewerblich sind. Die entsprechenden Steuerbescheide sind gegebenenfalls zu korrigieren.
Hinweis
Liest man die entsprechende Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 26.03.2004, ist dort zu vernehmen, dass "die entsprechenden Steuerbescheide gegebenenfalls nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern" sind. Diese Aussage muss zunächst erstaunen, da es allgemein bekannt ist, dass bei einer Änderung i.R.d. § 173 Abs. 1 AO Voraussetzung ist, dass die Tatsachen bei Erlass des zu ändernden Bescheides bereits vorhanden waren und vom Finanzamt hätten berücksichtigt werden können. Im vorliegenden Fall muss dies jedoch verneint werden, da ja erst durch das Überschreiten der Grenze die Gewerblichkeit rückwirkend eintritt. Insofern sei der Ordnung halber auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als grundsätzlich einschlägige Korrekturnorm verwiesen.
Der Richtliniengeber hat hier aus einem Urteil abgeschrieben, welches in einem anderen Kontext im Zusammenhang mit dem gewerblichen Grundstückshandel erging und sodann wahllos Einzelaussagen hieraus für allgemeingültig erklärt.
Aber Sie wissen ja, vorliegend würde man gleichwohl nur von einem heilbaren Begründungsfehler im Sinne des § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgehen.
Im Falle einer wirksamen Änderung bestehen keine Bedenken, den nachträglich zu ermittelnden Gewinn ausgehend vom Veräußerungserlös abzüglich der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bzw. des Einlagewertes sowie der Veräußerungskosten zu berechnen.
Die Bewertung der Grundstücke (Umlaufvermögen) richtet sich auch nach den allgemeinen Regeln, d.h. in den Fällen des Erwerbs von Objekten für den gewerblichen Grundstückshandel mit den Anschaffungskosten, im Übrigen mit den Werten, die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Nr. 5 EStG (Einlage in das Betriebsvermögen) ergeben.
In Errichtungsfällen sind die unbebauten Grundstücke sind mit den Werten anzusetzen, die sich zu Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ergeben.
In Modernisierungsfällen ist der Grund und Boden sowie das Gebäude mit den Werten anzusetzen, die sich zu Beginn der Sanierungsarbeiten ergeben.
Die Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen sind regelmäßig nicht begünstigte laufende Gewinne, auch wenn zugleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird. Ein gewerblicher Grundstückshandel wird mit Verkauf des letzten Objekts oder durch die endgültige Einstellung der Verkaufstätigkeiten beendet.
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