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Einkommensteuer (Vertiefung)

Thesaurierungsbegünstigung

Thesaurierungsbegünstigung

Der nachfolgende Abschnitt erläutert die sogenannte Thesaurierungsbegünstigung, welche das Ziel hat, dass auch Mitunternehmer und Einzelunternehmer Gewinne in ihrem Betrieb belassen können und dabei von einem niedrigeren Steuersatz profitieren.

Diese können im Vergleich zur Kapitalgesellschaft nach den Grundlagen des Einkommensteuerrechts grundsätzlich nicht auf eine Gewinnausschüttung und somit Übertragungen in die private Sphäre verzichten. In der Konsequenz wird auf den Gewinn immer der persönliche Einkommensteuersatz angewendet wird. Bei Kapitalgesellschaften besteht jedoch die Möglichkeit, einen Gewinn in der Kapitalgesellschaft zu belassen und nicht an die Anteilseigner auszuschütten, sodass der entsprechende Gewinn nur mit 15% Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer belastet ist. Dies entspricht in vielen Fällen einer Belastung um die 30%.

Merke

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Durch die Regelung des § 34a EStG  steht diese Möglichkeit nun grundsätzlich auch Mitunternehmern und Einzelunternehmen offen, indem sie einen gewissen Gewinnanteil auf Antrag mit einem niedrigeren Steuersatz von 28,25% und dem darauf entfallenden Solidaritätszuschlag versteuern können.

Der entsprechende Gewinn darf jedoch nicht aus dem Unternehmen entnommen werden, da es dann zu einer pauschalisierten Nachversteuerung kommt. Die Regelung zur Thesaurierungsbegünstigung kommt nicht regelmäßige in Prüfungen vor, sollte jedoch zumindest in den Grundzügen beherrscht werden.

Grundlagen

Ein maßgeblicher Unterschied zwischen einer Kapitalgesellschaft und einem Einzelunternehmen besteht darin, dass der Inhaber eines Einzelunternehmens seinen gesamten Gewinn mit dem Steuersatz nach § 32a EStG versteuern muss, während der Inhaber einer Kapitalgesellschaft, zum Beispiel einer ein Mann GmbH seine Gewinne nur mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer belasten muss und keine weitere Belastung entsteht, sofern er die entsprechenden Gewinne in der Kapitalgesellschaft belässt und keine Ausschüttung in die private Sphäre vornimmt. Zur Beseitigung dieser Ungleichbehandlung hat der Gesetzgeber § 34a EStG mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8. 2007 (BGBl. I 2007, S. 1921) eingeführt.

Über die Regelung des § 34a EStG kann ein Einzelunternehmer und Mitunternehmer Gewinne nicht entnehmen und einem vergünstigten Steuersatz von 28,25 % unterwerfen. Die Anwendung der Vorschrift ist dabei betriebs- und personenbezogen ausgestaltet.

Anwendungsvoraussetzungen

Voraussetzung für die Vergünstigung nach § 34a EStG ist die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG). Eine weitere Voraussetzung ist, dass die Gewinne nicht schon durch andere Begünstigungsvorschriften erfasst sind.  Veräußerungsgewinne, die bereits der besonderen Besteuerung nach § 16 Abs. 4 EStG unterliegen, können nicht nach § 34a EStG begünstigt werden (§ 34a Abs. 1 EStG).

Hinweis

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Für Mitunternehmerschaften, bei denen der Gewinnanteil weniger als 10% beträgt oder nicht mehr als 10.000 €, ist eine Anwendung der Vorschrift des § 34a EStG ausgeschlossen (§ 34a Abs. 1 EStG).

Erfasste Einkunftsart

Aufgrund der Voraussetzung, dass nur Gewinne erfasst werden können, die durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt werden, kommt eine Begünstigung nur für die Gewinnseinkunftsarten in Betracht. Es sind somit nur die Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit begünstigt. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Sinne des § 2 Abs. 5 EStG wird sich die Vorschrift des § 34a EStG nicht tangiert. Die Regelung über den Verlustausgleich und Verlustabzug sind somit vorrangig zu beachten.

Veräußerungsgewinne sind nur insoweit begünstigt, als dass nicht vom Freibetrag im Sinne des § 16 Abs. 4 EStG oder der Steuerermäßigung im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG Gebrauch gemacht worden ist. Die Gewinne dürfen darüber hinaus nicht aus dem Unternehmen entnommen worden sein. Gewinne im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind grundsätzlich von der Vergünstigung ausgeschlossen, da es für diese bereits eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 a EStG gibt.

Bei Erfüllung der Voraussetzungen für die Vergünstigung im Sinne des § 34a EStG und § 34 Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige zwischen den beiden Vergünstigungen wählen.

Umfang des begünstigten Gewinns

Der Steuerpflichtige kann nach § 34a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG wählen, welchen Anteil an seinen Gewinn er der begünstigten Versteuerung unterwerfen will. Er kann dabei die Steuerbegünstigung für den gesamten nicht entnommenen Gewinn beantragen oder nur für einen Teil davon.

Bei den Gewinnen aus einer Mitunternehmerschaft ist es dem Steuerpflichtigen nur möglich einen Antrag zu stellen, sofern sein Anteil an dem Gewinn der Mitunternehmerschaft mindestens 10% beträgt und der Gewinnanteil mehr als 10.000 € beträgt. Die 10% Klausel soll dabei eine Verwaltungsvereinfachung erreichen, damit nicht Mitunternehmer mit minimalen Anteilen entsprechende Anträge stellen. Hierbei wurden insbesondere Mitunternehmerschaften mit Massen an Mitunternehmern, wie Medien-, Forst-, Windkraftfonds etc., ins Auge gefasst. Für Einzelunternehmer gibt es keine derartige Beschränkung und sie können den Antrag unabhängig von der Höhe des Gewinns stellen.

Aufgrund der hohen Unsicherheit, die sich bezüglich der zukünftigen Verwendung von Gewinnen und der Notwendigkeit der Entnahme ergeben kann, gewährt das Gesetz dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit den Antrag bis zur Anfechtbarkeit des Einkommensteuersteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums ganz oder teilweise zurückzunehmen. Durch § 34a Abs. 1 Satz 5 EStG wird festgelegt, dass die Festsetzungsfrist nicht endet, bevor die Festsetzungsfrist für die nächsten Veranlagungszeitraum abgelaufen ist. Die Rücknahme des Antrages hat im Kontext von Verlustrückträgen eine besondere Bedeutung, da nach § 10d Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 34a Abs. 8 EStG eine Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen, die der Begünstigung nach § 34a EStG unterliegen, ausgeschlossen ist.

Der Antrag für die Begünstigung nach § 34a EStG ist beim Finanzamt zu stellen, dass für die Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen zuständig ist. Die Nachversteuerung und die entsprechende Entscheidung darüber durch gleiche Finanzamt gemäß § 34 a Abs. 4-7 EStG durchzuführen. Für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 34a Abs. 10 EStG ist hingegen das Betriebsfinanzamt oder Tätigkeitsstättenfinanzamt im Sinne des § 18 AO zuständig.

Nachversteuerungspflicht und Nachversteuerung

Der nicht entnommene Gewinn wird nach § 34a Abs. 2 EStG ermittelt, indem der Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG und den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres gemindert wird.

Der begünstigte Gewinn

Die relevanten Werte für § 34a EStG sind gemäß § 34a Abs. 10 EStG im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG als auch bei der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. b EStG festzustellen, sofern Hinweise auf die Inanspruchnahme der Regelung vorliegen. Es handelt sich somit um eine Kann-Vorschrift, da man unnötigen Verwaltungsaufwand vermeiden will, wenn es kein Interesse und keinen Bedarf an der Feststellung der entsprechenden Werte gibt. Gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 17 EStG können ebenfalls nicht begünstigt werden, da diese nicht nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt werden, sondern nach § 17 Abs. 2 EStG.

Beispiel

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Der Schlossermeister Julian Biegsam hat einen Gewinn aus seiner Schlosserei in Höhe von 200.000 €, darin enthalten ist ein steuerfreier Gewinn in Höhe von 50.000 €. Julian Biegsam hat im Jahr 01 Entnahmen in Höhe von 70.000 € aus seinem Unternehmen getätigt. Der nicht entnommene Gewinn des Julian Biegsams beträgt 130.000 € (200.000 € -70.000 €). Der steuerpflichtige Gewinn beträgt 150.000 €. Julian Biegsam kann somit einen Antrag im Sinne des § 34a EStG bis zur Höhe von 130.000 € stellen.

Der Nachversicherungsbeitrag im Sinne des § 34a Abs. 3 EStG

Unter Begünstigungsbetrag ist der im Veranlagungszeitraum begünstigte Gewinn zu verstehen. Der Begünstigungsbetrag wird zur Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags um die Steuerlast, die sich aus begünstigten Steuersatz und Solidaritätszuschlag ergibt, gemindert. Der Nachversteuerungsbetrag wird jährlich zum Ende des Veranlagungszeitraums für jeden Betrieb und und/oder Mitunternehmerschaft des Steuerpflichtigen fortgeschrieben (§ 34a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 EStG). Die Fortschreibung erfolgt durch Erhöhungen aus nachversteuerungspflichtigen Beträgen des Veranlagungszeitraums und durch für Minderungen im Falle der Nachversteuerung. Nach § 34a Abs. 5 EStG erfolgt eine Verminderung oder Erhöhung um übertragene nachversteuerungspflichtige Beträge.

Der sich ergebende fortgeschriebenen Nachversteuerungsbetrag ist gesondert festzustellen. Der Bescheid ist zu ändern, zu erlassen oder aufzuheben, soweit der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG stellt oder diesen zurücknimmt oder sich eine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt. Die Feststellungsfrist endet nicht vor Ende der Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum, auf dessen Schluss der Nachversteuerungsbetrag des Betriebs oder Mitunternehmeranteils gesondert festzustellen ist (§ 34a Abs. 11 EStG).

Eine Nachversteuerung ergibt sich immer dann, wenn der Saldo der Entnahmen und Einlagen des laufenden Wirtschaftsjahres den Gewinn des Wirtschaftsjahres übersteigt, wobei auch der steuerfreie Gewinnanteil zu berücksichtigen ist. Nachversteuerungsbetrag kann dabei den Betrag des festgestellten Nachversteuerungsbetrag nicht überschreiten. Im Verlustfall ist der positive Saldo von Entnahmen und Einlagen zu betrachten.

Eine Ausnahme von der Nachversteuerung existiert, sofern die Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten auf einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteils Steuerpflichtigen erfolgt (§ 34 a Abs. 5 EStG). Eine Nachversteuerung ist ebenfalls nicht durchzuführen, sofern der Unternehmer oder sein Rechtsnachfolger Geld aufwendet, um die Erbschaft-oder Schenkungsteuer aufgrund einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils zu zahlen (BMF Schreiben vom 11.8.08, BStBl. I 2008, S. 838 Rz. 30 f.).

Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen

Die Übertragung oder Überführung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1-3 EStG führt grundsätzlich zu einer Nachversteuerung. Eine Ausnahme besteht, sofern der Steuerpflichtige beantragt, den nachversteuerungspflichtigen Betrag in Höhe des Buchwerts des übertragenen oder überführten Wirtschaftsgut, höchstens jedoch in Höhe des Nachversteuerungsbetrags, den die Übertragung oder Überführung des Wirtschaft ausgelöst hätte, auf den anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil zu übertragen (§ 34 Abs. 5 S. 1 EStG).

§ 34a Abs. 5 Satz 2 EStG kommt nicht zur Anwendung, sofern Geldbeträge von einem Betrieb in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden, sofern die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG vorgelegen haben. Für 2 Mitunternehmeranteile des Steuerpflichtigen gelten die Regelungen entsprechend. Sofern es zu einem rückwirkenden Ansatz des Teilwertes nach § 6 Abs. 5 Satz 4 oder Satz 6 EStG kommt, ist die Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags rückgängig zu machen.

Neben den regulären Fällen der Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG kann es zu einer Nachversteuerung kommen, sofern eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe vorliegt oder ein Einbringung-oder Umwandlungsfall vorliegt oder ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen wird oder entsprechender Antrag des Steuerpflichtigen gestellt wird. Für die Fälle der Betriebsveräußerung oder für die Einbringung-oder Umwandlungsfälle ist der nachversteuerungspflichtige Betrag vollständig aufzulösen und nachzuversteuern. Die Einbringung des Betriebes in eine Kapitalgesellschaft führt dazu, dass der Steuerpflichtige den Betrieb nicht mehr unterhält und somit kein Anspruch auf eine Gewährung des Steuervorteils mehr hat. Die Steuer kann gemäß § 34a Abs. 4 EStG auf Antrag zinslos über einen Zeitraum von bis zu 10 Jahren gestundet werden. Die Stundung ist in Raten über den Zeitraum aufzulösen.

Die Nachversteuerung im Falle des Wechsels der Gewinnermittlungsart begründet sich dadurch, dass eine Voraussetzung für die Steuerbegünstigung nach § 34a EStG die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ist. Die Versteuerung im Falle eines Wechsels der Gewinnermittlungsart soll vor allem eine missbräuchliche Gestaltung verhindern. Für die Fälle des Wechsels der Gewinnermittlungsart ist eine Stundung des Steuerbetrages nicht möglich. Eine Nachversteuerung auf Antrag des Steuerpflichtigen kann immer dann sinnvoll sein, wenn der Steuerpflichtige nicht möchte, dass sein nach Rechtsnachfolger mit der Nachversteuerung belastet sein könnte.

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes im Wege der Erbfolge oder vorweggenommenen Erbfolge kommt es zu einem Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrages dieses Betriebes auf den Rechtsnachfolger. Bei der Einbringung eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG zu Buchwerten kommt es zu einer Übertragung des festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrages des Altbetriebs auf den neuen Mitunternehmeranteil.

Beispiel

Der eingetragene Kaufmann Werner Müller betreibt ein Kaufhaus und vermietet darüber hinaus ein Mehrfamilienhaus. Werner Müller möchte gerne wissen, ob es für ihn Sinn macht von der Begünstigung nach § 34a EStG Gebrauch zu machen. Der Betrieb von Werner Müller weist folgende Eckdaten auf:

 

Betriebsvermögen zum 01.01.011.000.000 €
Betriebsvermögen zum 31.12.013.000.000 €
Entnahmen200.000 €
Einlagen50.000 €
Nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 12 EStG und § 4 Abs. 5 EStG50.000 €
Nicht abziehbare Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG5.000 €
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung22.000 €
Sonderausgaben13.000 €

 

Zunächst ist der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, da Werner Müller eingetragener Kaufmann ist, erfolgt dies nach § 5 Abs. 1 EStG.

Betriebsvermögen zum 31.12.013.000.000 €
Betriebsvermögen 01.01.011.000.000 €
Unterschied2.000.000 €
Entnahmen200.000 €
Einlagen50.000 €
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG2.150.000 €
Nicht abziehbare Betriebsausgaben55.000 €
Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG2.205.000 €
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung22.000 €
Summe der Einkünfte und Gesamtbetrag der Einkünfte2.227.000 €
Sonderausgaben13.000 €
Einkommen und zu versteuerndes Einkommen2.214.000 €
tarifliche Einkommensteuer979.221 €
Solidaritätszuschlag53.857,15 €

Es sollen alle Gewinne nach § 34a EStG begünstigt werden, soweit dies möglich ist. 

Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG2.150.000 €
Saldo der Entnahme und Einlagen   150.000 €
Nicht entnommener Gewinn2.000.000 €

Soweit der Gewinn im zu versteuernden Einkommen auf nicht abzugsfähige Betriebsaugsaben entfällt, kommt eine Begünstigung nicht in Betracht. Der nicht entnomme Gewinn bleibt nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG außer Ansatz.

zu versteuerndes Einkommen2.214.000 €
begünstigter Gewinn2.000.000 €
Betrag für tarifliche Einkommensteuer214.000 €
Einkommensteuer nach § 32a EStG80.910 €
Solidaritätszuschlag4.450,38 €
Gesamtsumme der Steuern85.360,38 €
Steuern auf den nicht entnommenen Gewinn2.000.000 € * 28,25 % =590. 075 €
Solidaritätzuschlag85.366,38 €

Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 EStG:

Begünstigungsbetrag2.000.000 €
Miderungen um die nach verminderten Steuersatz entrichtete Steuer und Solidaritätsszuschlag596.075 €
Begünstigter Gewinn gemindert um die bereits angefallenen Steuern

1.403.925 €

entfallene Nebenleistungen0 €
nachversteuerungspflichtiger Betrag des Vorjahres0 €
 übertragene Betärge nach § 34a Abs. 5 EStG 
 nachversteuerungspflichtiger Betrag1.403.925 €

Wenn Werner Müller nun im Jahr 02 aufgrund einer behördlichen Betriebsschließung oder aufgrund anderen Marktfaktoren keinen Gewinn erzielen würden, dann müsste er seinen thesaurierten Gewinn in Höhe von 1.403.925 € entnehmen. Dies hätte eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 Satz 1-2 EStG zur Folge. Es sei weiter angenommen, dass Werner Müller im Jahr 02 keine weiteren Einnahmen hat.

Nachversteuernder Betrag mit 25% Steuer350.981 €
Solidaritätszuschlag darauf19.303 €
Summe370.284 €
  

Stellt man dies nun der Steuerlast bei einer direkten Versteuerung im Veranlagungszeitraum 02 gegenüber:

Gesamtsteuerlast mit Nachversteuerung

Einkommensteuer auf thesaurierten Gewinn681.441.38 €
Nachversteuerung370.284,96 €
Summe1.051.726,31 €
  

Es ergibt sich somit eine Differenze von

Steuer mit Begünstigung und Nachversteuerung1.051.726,31 €
Steuer bei direkter Gesamtversteuerung im VZ 011.033.078,15 €
Differenz18.648,18 €