Fragen & Antworten (13-18)

Nach dem Grundsatz der Subsidiarität (auch Subsidiaritätsprinzip) wird die Europäische Union (EU) in den Bereichen, die nicht in ihre ausschließliche Zuständigkeit fallen, nur tätig, sofern und soweit die Ziele der in Betracht gezogenen Maßnahmen von den Mitgliedstaaten weder auf zentraler noch auf regionaler oder lokaler Ebene ausreichend verwirklicht werden können, sondern vielmehr wegen ihres Umfangs oder ihrer Wirkungen auf EU-Ebene besser zu verwirklichen sind (Art. 5 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 EUV).

Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (auch Verhältnismäßigkeitsprinzip) gehen die Maßnahmen der EU inhaltlich wie formal nicht über das zur Erreichung der Ziele der (Gründungs-) Verträge erforderliche Maß hinaus (Art. 5 Abs. 1 S. 2, Abs. 4 EUV). Er ist zu unterscheiden vom Verhältnismäßigkeitsprinzip als Element des Rechtsstaatsprinzips, das zu den Werten gehört, auf die sich die EU gründet (Art. 2 S. 1 EUV). Das rechtstaatliche Verhältnismäßigkeitsprinzip ist insbesondere Grenze der Befugnisse des Staats und der Europäischen Union (EU) gegenüber den Bürgern.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sind innerstaatliche Stellen bei der Anwendung nationaler Rechtsvorschriften grundsätzlich verpflichtet, diese im Lichte des Wortlauts und Zwecks des EU-Rechts, bei Rechtsvorschriften zur Umsetzung von Richtlinien der jeweiligen Richtlinie auszulegen. Das Rechtsinstitut der „unionsrechts-/richtlinienkonformen Auslegung nationalen Rechts" ist heute allgemein anerkannt. Auch der BFH greift in ständiger Rechtsprechung auf diesen Auslegungsgrundsatz zurück. Auch das Bundesverfassungsgericht erkennt diese Auslegungsmethode an. Die Pflicht zur unionsrecht-/richtlinienkonformen Auslegung wird überwiegend aus dem in Art. 4 Abs. 3 EUV niedergelegten Gebot der Unionstreue abgeleitet.

Die unionsrechts-/richtlinienkonforme Auslegung ist keine originäre Auslegungsmethode. Sie kommt nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt und nur eine mit dem Unionsrecht vereinbar ist (BFH, Urt. v. 15.02.2012, XI R 24/09, BStBl. II 2013, 712). Insoweit ist die unionsrechts-/richtlinienkonforme Auslegung mit der verfassungskonformen Auslegung vergleichbar. Die Grenze der richtlinienkonformen Auslegung bildet der mögliche Wortsinn der nationalen Vorschrift. Jede Sinndeutung, die über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgeht, ist keine Auslegung mehr. Diese letztlich vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorgegebenen Auslegungsgrenzen (vgl. BVerfG, Urt. v. 26.09.2011, 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, NJW 2012, 669) werden vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ohne Einschränkung anerkannt. Sofern von einem „Vorrang unionsrechts-/richtlinienkonformer Auslegung“ gesprochen wird, bedeutet dies lediglich, dass unter den traditionellen (nationalen) Auslegungsvarianten – falls das nationale Recht mehrere zulässt – derjenigen der Vorzug zu geben ist, die sich mit dem Unionsrecht bzw. der Richtlinie inhaltlich vereinbaren lässt.

Da Art. 4 Abs. 3 EUV als europarechtliche Grundlage der unionrechtskonformen Auslegung gilt, wonach den Mitgliedstaaten aufgegeben wird, alle geeigneten Maßnahmen zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen zu treffen, die sich aus dem EU-Vertrag oder aus Handlungen der Organe der Union ergeben, sind neben den nationalen Parlamenten auch die Gerichte und Behörden zur Umsetzung des Unionsrechts verpflichtet. Dass auch Behörden EU-Richtlinien zu beachten haben, hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mittlerweile ausdrücklich festgestellt. Es wäre widersinnig, von Gerichten eine richtlinienkonforme Auslegung zu verlangen, andererseits aber die Verwaltung selbst nicht zur unionsrechtskonformen Auslegung anzuhalten.

Die richtlinienkonforme Auslegung kann allerdings auch zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, wie das Beispiel „orthopädischer Konfektionsschuh“ (BFH, Urt. v. 09.06.2005, V R 50/02, BStBl. II 2006, 98) zeigt: Der BFH hat in diesem Streitfall im Gegensatz zum FG aufgrund einer richtlinienkonformen Auslegung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG 1993 zur Abgrenzung Lieferung/Dienstleistung die Klage des Steuerpflichtigen abgewiesen. Für die Abgrenzung einer Lieferung (Werklieferung) zu einer Leistung (Werkleistung) stellt er darauf ab, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwendeten Gegenstände des Leistenden lediglich „Zutaten“ und „sonstige Nebensachen“ sind (sonstige Leistung) oder nicht (Lieferung). Bei richtlinienkonformer Auslegung sind unter „Zutaten“ und „sonstige Nebensachen“ daher Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen. So sind z. B. nach der Auffassung des EuGH Arbeiten an einem PKW, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen notwendig sind, insgesamt sonstige Leistungen (Dienstleistungen; EuGH, Urt. v. 17.05.2001, C-322/99, C-322/99, Fischer bzw. Brandenstein, Slg. 2001, I-4049, Rn. 63). Dementsprechend hat der Senat einen Kfz-Ölwechsel als Lieferung von Motoröl und eine Kfz-Inspektion mit Ölwechsel als sonstige Leistung (BFH, Urt. v 30.09.1999, V R 77/98, BFHE 190, 231, BStBl. II 2000, 14) und bestimmte Grabpflegeleistungen als sonstige Leistungen (BFH, Urt. v. 21.06.2001, V R 80/99, BFHE 195, 440, BStBl. II 2003, 810) beurteilt. Im Streitfall „orthopädischer Konfektionsschuh“ hatte die Klägerin aufgrund entsprechender Verordnungen von Orthopäden die Konfektionsschuhe des Leistungsempfängers entsprechend der individuellen Konstitution des Kunden hergerichtet und dabei Materialien verwendet, die sie diesen Anforderungen entsprechend zurichtet. Der Kunde, der aufgrund einer Verordnung des Orthopäden den mitgebrachten Konfektionsschuh für seine individuellen physischen Bedürfnisse herrichten lassen will, erwartet keine Lieferung von Gegenständen, die lediglich mit dem Schuh verbunden, in oder an diesem befestigt werden, sondern die passgenaue, der ärztlichen Verordnung einerseits und seiner individuellen Anatomie entsprechende Zurichtung des mitgebrachten Schuhwerkes.

Die Leistung der Klägerin war in erster Linie vom Dienstleistungselement bestimmt, denn sie muss die notwendigerweise abstrakt formulierte, die körperliche Fehlbildung oder die spezifischen Hilfsmittel zur Beseitigung einer bestimmten körperlichen Fehlbildung beschreibende Verordnung auf die individuellen Verhältnisse des Patienten, ihres Kunden, umsetzen. Die dabei verwendeten Materialien haben aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keine selbständige, leistungsbestimmende Bedeutung. Da das FG bei seiner Entscheidung das Gebot richtlinienkonformer Auslegung verkannt hatte, hob der BFH sein Urteil auf und wies die Klage ab.

Da es für den Unionsbürger im Falle der Nichtumsetzung von Richtlinien zu dem unbefriedigenden Zustand kommt, dass eine Richtlinie ihm zwar Rechte einräumt, er aber wegen der Nichtumsetzung derselben durch den jeweiligen Mitgliedstaat nicht in der Lage ist, diese auf nationaler Ebene in Anspruch zu nehmen, hat der EuGH das Rechtsinstitut der „unmittelbaren Wirkung von Richtlinien" entwickelt. Das Rechtsinstitut der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien ist ein „Kind der Not". Anlass dieser Rechtsprechung war die Tatsache, dass der ehemalige EG-Vertrag im Falle der Nichtumsetzung von Richtlinien lediglich das Vertragsverletzungsverfahren nach Art. 226 ff. EG [heute Art. 258 AEUV] vorsah. Weitere Sanktionsinstrumente waren im EG-Vertrag nicht enthalten. Insbesondere gab es für die Gemeinschaft [heute: Union] keine Möglichkeit, Maßnahmen der Zwangsvollstreckung zu ergreifen. Der EuGH war daher gezwungen, Instrumentarien zu entwickeln, um den Marktbürger gegen säumige Mitgliedstaaten ausreichend zu schützen. Eines dieser Instrumentarien ist das Rechtsinstitut der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien. Es ist letztendlich eine Ausprägung des Grundsatzes von Treue und Glauben. Die praktische Wirksamkeit des Unionsrechts („effet utile") wäre beeinträchtigt, hätte es ein Mitgliedstaat in der Hand, den Eintritt der mit der Richtlinie beabsichtigten Rechtswirkung zu vereiteln oder zu verzögern.

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich der einzelne Marktbürger gegenüber dem Staat unmittelbar auf einzelne Bestimmungen einer Richtlinie berufen, wenn die Richtlinie innerhalb der Umsetzungsfrist nicht oder nur unzulänglich in innerstaatliches Recht umgesetzt worden ist und die einzelnen Bestimmungen „inhaltlich unbedingt“ und „hinreichend bestimmt“ sind.

Entsprechend dem Schutzzweck können Richtlinien nur im Verhältnis zwischen Staat und Unionsbürger unmittelbar wirken (sog. vertikale Wirkung). Eine Wirkung im Verhältnis der einzelnen Marktbürger untereinander (sog. horizontale Wirkung) ist ausgeschlossen. Auch können Bestimmungen einer nicht oder einer nicht vollständig umgesetzten Richtlinie nur zugunsten des Einzelnen, nicht jedoch zu seinen Lasten angewandt werden. Dies ergibt sich aus dem Umstand, dass eine Richtlinie nur den Mitgliedstaat, aber nie den einzelnen Marktbürger binden kann (Art. 288 Abs. 3 AEUV).

Eine ausdrückliche Geltendmachung des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts durch den Begünstigten ist nicht erforderlich. Die formelhafte Wendung des EuGH in seinem grundlegenden Urteil vom 19.1.1982 (C-8/81, Slg. 1982, 53), wonach sich der Begünstigte vor Gericht auf Bestimmungen einer Richtlinie „berufen“ könne, legt dies zwar nahe. Allerdings sind Gerichte von Amts wegen verpflichtet, Rechte zugunsten des Unionsbürgers auch ohne besondere Geltendmachung anzuwenden.

Des Weiteren ist nicht Voraussetzung, dass der Anwendungsvorrang durch den EuGH vorab festgestellt wird. Die Feststellung der Voraussetzungen der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien, nämlich dass die einzelne Richtlinienbestimmung unbedingt und hinreichend genau ist, unterliegt nicht einem Entscheidungsvorbehalt des EuGH.

Nicht jede Richtlinie kann unmittelbare Wirkung entfalten. Richtlinien richten sich grundsätzlich an den einzelnen Mitgliedstaat und nicht an dessen Bürger. Diese Konzeption würde verkannt, ließe man jeder beliebigen Richtlinie eine unmittelbare Wirkung zukommen. Von einer zulässigen Rechtsfortbildung könnte dann nicht mehr die Rede sein. Bei der Frage nach der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien müssen daher das allgemeine System, die Zielsetzung und der Inhalt der Richtlinie berücksichtigt werden.

Der EuGH hat dazu verschiedene Voraussetzungen entwickelt:
  

• Ordnungsgemäße Umsetzung ist unterblieben
  
  An einer ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie fehlt es, wenn der Mitgliedstaat nicht fristgemäß tätig geworden ist, eine Umsetzung völlig unterblieben ist oder diese nur unzureichend erfolgt ist. Auch muss von einer mangelhaften Umsetzung ausgegangen werden, wenn sich der Mitgliedstaat der falschen Mittel (z. B. einer Verwaltungsvorschrift ohne Außenwirkung) bedient hat. Die fehlende oder mangelhafte Umsetzung kann auch auf Teile einer Richtlinie beschränkt sein.
  
  
• Inhaltliche Unbedingtheit
  
  Hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung unmittelbar wirkender Richtlinienbestimmungen fordert der EuGH, dass die in der auszulegenden Richtlinienbestimmung vorgesehenen Verpflichtungen durch keinerlei Bedingungen eingeschränkt sein dürfen. Denn eine Richtlinienbestimmung, die von einer Bedingung abhängig ist, könne – so der EuGH – überhaupt keine rechtliche Wirkung entfalten. Inhaltliche Unbedingtheit kann nach der Rechtsprechung des EuGH daher nur angenommen werden, wenn der Inhalt der Richtlinienbestimmung keiner weiteren Konkretisierung bedarf, insbesondere dem Mitgliedstaat hinsichtlich der materiellen Rechtsgestaltung weder ein Ermessensspielraum noch ein Wahlrecht eröffnet ist. Die Erfüllung oder Wirkung einer Richtlinienbestimmung darf insbesondere nicht vom Erlass einer Maßnahme der Union oder der Mitgliedstaaten abhängen. Entscheidend ist, ob das von der Richtlinie vorgegebene Ziel eindeutig ist. Ein gewisser Gestaltungsspielraum kann unschädlich sein, sofern aus der Richtlinie eine eindeutige Mindestverpflichtung abgeleitet werden kann, was vor allem dann anzunehmen ist, wenn die Richtlinie Rechte Einzelner begründet. Inhaltliche Unbedingtheit ist daher zu bejahen, wenn die Richtlinienbestimmung ohne weiteren Ausführungsakt anwendbar ist – sich quasi selbst vollzieht (,‚self executing").
  
  
• Hinreichende Genauigkeit
  
  Die Richtlinienbestimmung muss des Weiteren hinreichend genau sein, d. h., die in der Richtlinienbestimmung zum Ausdruck kommende Pflicht der Mitgliedstaaten muss allgemein und unzweideutig sein. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann dies bejaht werden, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind: Erstens muss der Personenkreis, dem das Recht zugutekommen soll, anhand der Richtlinie bestimmbar sein. Darüber hinaus muss feststehen, wer durch die Richtlinie verpflichtet ist, und schließlich muss auch der Inhalt des Rechts bestimmbar sein.

Umstritten war, ob der Anwendungsvorrang von unmittelbar wirkenden Richtlinienbestimmungen auch von der Exekutive eines Mitgliedstaates zu beachten ist. Während der EuGH den Anwendungsvorrang zunächst nur für nationale Gerichte festgestellt hatte, hat er inzwischen ausdrücklich auch Verwaltungsbehörden in die Pflicht genommen (EuGH v. 22.6.1989, C-103/88, Slg. 1989, 1839). Denn nach Art. 4 Abs. 3 EUV sind alle innerstaatlichen Organe – und dazu gehören auch nationale Finanzbehörden – zur Erfüllung der Verträge verpflichtet.

Die Praxis entspricht dem häufig nicht. Ohne „Rückendeckung“ durch das BMF wird das einzelne Finanzamt schon vor dem Hintergrund der einheitlichen Anwendung des bestehenden Rechts nicht um Klärung des Widerspruchs bemüht sein. Nichts anderes gilt für das BMF, welches im Interesse der Rechtssicherheit grundsätzlich die letztverbindliche Klärung durch den BFH bzw. EuGH abwarten wird. Im Ergebnis liegt es also an dem Steuerpflichtigen selbst, den Widerspruch zwischen Unionsrecht und nationalem Recht aufzudecken.

Zwischen den Rechtsinstituten „richtlinienkonforme Auslegung“ und „unmittelbare Wirkung von Richtlinien“ ist streng zu trennen. Denn während der richtlinienkonformen Auslegung auch zu einem für den Marktbürger ungünstigen Ergebnis führen kann, kann das Rechtsinstitut der unmittelbaren Wirkung ausschließlich zugunsten des Marktbürgers wirken. Zur Abgrenzung beider Rechtsinstitute muss zwischen der Perspektive des Steuerpflichtigen und der des Fiskus unterschieden werden.

Will ein Steuerpflichtiger eine für ihn günstige Rechtsfolge aus einer nicht fristgemäß oder nur teilweise in nationales Recht umgesetzten Richtlinie ableiten, so muss zunächst versucht werden, die nationale Vorschrift im Rahmen des Wortlauts und der objektiven Zielsetzung richtlinienkonform auszulegen. Lässt sich die vom Steuerpflichtigen begehrte Rechtsfolge dadurch nicht erreichen, so ist zu prüfen, ob die Richtlinie unmittelbare Wirkung entfalten kann. Soweit die Richtlinienbestimmung „inhaltlich unbedingt“ und „hinreichend bestimmt“ ist, macht es daher im Ergebnis keinen Unterschied, ob sich der Steuerpflichtige auf die richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts oder auf die unmittelbare Wirkung der Richtlinie selbst beruft. Im Ergebnis gewinnt die richtlinienkonforme Auslegung also gerade in den Fällen an Bedeutung, in denen eine direkte Berufung auf die Richtlinie nicht möglich ist.

Anders verhält es sich aus Sicht der Finanzverwaltung. Sie kann sich nicht auf eine unmittelbare Anwendung der Richtlinie berufen. Denn das Rechtsinstitut der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien kommt nur zugunsten der Steuerpflichtigen in Betracht. So kann die Rechtsprechung zur Vorsteuerversagung bei betrugsbehafteten Karussellumsätzen nicht auf eine unmittelbare Anwendung der MwSt.-Systemrichtlinie gestützt werden. Die Finanzverwaltung ist vielmehr auf die richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts beschränkt. Bei der Durchsetzung ihres Steueranspruchs ist sie somit an die Grenzen des Wortsinns der nationalen Vorschrift gebunden. Innerhalb dieser könnten nationale Vorschriften aber zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgelegt werden.

Die Gewährung von Grundfreiheiten (Marktfreiheiten) im Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ist eine notwendige Voraussetzung für die Verwirklichung des Binnenmarkts als Leitziel der Europäischen Union (Art. 3 Abs. 3 UAbs. 1 S. 1 EUV, Art. 26 AEUV). Die Grundfreiheiten sichern die „optimale Allokation“ der wirtschaftlichen Ressourcen im Binnenmarkt. Zwar können auch andere Regelungsmaterien des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union einen erheblichen Einfluss auf das Steuerrecht zeitigen, jedoch ist die Bedeutung der Grundfreiheiten insbesondere für die harmonisierten indirekten Steuern (wie die Umsatzsteuer), jedoch auch für den Bereich der direkten Steuern beachtlich. Die Grundfreiheiten (Marktfreiheiten) erfassen Personen, Kapital und Produkte (Waren und Dienstleistungen). Den Grundfreiheiten ist gemeinsam, dass es sich in erster Linie um Diskriminierungsverbote handelt. Alle Grundfreiheiten haben unmittelbare Geltung. Sie erlegen den Mitgliedstaaten Handlungs- und Unterlassungspflichten, aber auch Unterbindungspflichten auf.

Neben den Grundfreiheiten gibt es ohne unmittelbaren Binnenmarktbezug das allgemeine Diskriminierungsverbot und das an die Unionsbürgerschaft anknüpfende allgemeine Freizügigkeitsrecht.

Außerhalb des AEUV finden sich ähnliche Gewährleistungen beispielsweise im Titel III des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen; zum EWR s. II. 1.) oder im Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und der EU und ihren Mitgliedstaaten (FZA).

Von einer Verletzung der Grundfreiheit bzw. von der Unionsrechtswidrigkeit der in Rede stehenden Norm des nationalen Rechts ist die Rede, wenn es zu einer nicht zu rechtfertigenden Beeinträchtigung der Gewährleistungen einer Grundfreiheit gekommen ist. Demzufolge ergibt sich – parallel zu den Grundrechten des Grundgesetzes – folgende Prüfungsreihenfolge für die Verletzung der Grundfreiheiten:
      

1. Schutzbereich der Grundfreiheit
   
   
2. Beeinträchtigung des Gewährleistungsgehalts (Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot)
   
   
3. Rechtfertigung der Beeinträchtigung des Gewährleistungsgehalts