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Grunderwerbsteuer

Grunderwerbsteuer - Steuersatz und -befreiungen, Bemessungsgrundlage

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Steuerbefreiungen von der Grunderwerbsteuer

Das Gesetz zur Grunderwerbsteuer regelt zahlreiche Steuerbefreiungen, die im Fall eines steuerbaren Rechtsträgerwechsels an einem Grundstück greifen können.

Allgemeine und sonstige Ausnahmen von der Besteuerung 

§ 3 GrEStG nennt sachliche Ausnahmen von einer fiskalisch unerwünschten Besteuerung, welche sich im Wesentlichen selbst erklären. So unterliegen z. B. Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i. S. des ErbStG (Nr. 2), Grundstückerwerbe durch den Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner des Veräußerers (Nr. 3) sowie Grundstückserwerbe durch mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandter Personen (Nr. 6) bzw. deren Ehegatten oder Lebenspartner (Nr. 4) nicht der GrESt.

Daneben existieren weitere sog. besondere Ausnahmen von der Besteuerung gemäß § 4 Nr. 1 bis 5 GrEStG, die jedoch allesamt geringe Prüfungsrelevanz besitzen. Die personenbezogenen Befreiungen des § 3 GrEStG sind grds. auf alle steuerbaren Tatbestände des § 1 GrEStG anwendbar, m. a. W. auch den Erwerb von Gesellschaftsanteilen und einer wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis.

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

2016 wurden die personenbezogenen Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 2 GrEStG und § 3 Nr. 4 GrEStG in der Steuerberaterprüfung abgefragt.

Übertragungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern

Aufgrund der dinglichen Mitberechtigung von an einer Gesamthand beteiligten Personen befreien ("die Steuer wird nicht erhoben") § 5 und § 6 GrEStG bestimmte Übertragungen (ggf. anteilig) zwischen der Gesamthand und ihren Beteiligten sowie zwischen beteiligungsidentischen Gesamthandsgemeinschaften. Zu den begünstigten Gesamthandsgemeinschaften gehören sämtliche Personengesellschaften sowie die Erbengemeinschaft jedoch mangels eines gesamthänderischen Vermögens nicht die Bruchteilsgemeinschaften i. S. der §§ 741 ff. bzw. 1008 ff. BGB oder stille Gesellschaften. Die Begünstigungen gelten zudem für mehrstufige Personengesellschaftsstrukturen; bei diesen ist jedoch anteilig auf die Beteiligungsverhältnisse der natürlichen oder juristischen Personen durchzurechnen (BFH v. 27.4.2005 – II R 61/03).

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

2016 wurden § 5 Abs. 1 GrEStG und § 5 Abs. 3 GrEStG in der Steuerberaterprüfung abgefragt.

Übergang auf eine Gesamthand

Gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG wird die Steuer insoweit nicht erhoben, als ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand übergeht und der Anteil des Einzelnen an der Gesamthand seinem Bruchteil am Grundstück entspricht. Mittelbare Beteiligungen an der erwerbenden Gesamthand über weitere begünstigte Gesamthandsgemeinschaften (nicht Kapitalgesellschaften) werden anteilig berücksichtigt. Gleiches gilt nach § 5 Abs. 2 GrEStG für eine Übertragung eines Alleineigentümers an eine Gesamthand, an der dieser beteiligt ist. Um einen Missbrauch durch steuerfreie Übertragung auf eine Gesamthand mit anschließender nicht steuerbarer Übertragung von Anteilen an der Gesamthand zu vermeiden, nimmt § 5 Abs. 3 GrEStG die nach Abs. 1 oder 2 gewährte Befreiung zurück, soweit sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks vermindert.

Die Zehn-Jahres-Frist beginnt mit dem steuerauslösenden Ereignis für den Erwerb der Gesamthand, sprich der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs i. S. d. § 1 GrEStG. Schädlich für die Steuerbefreiung ist die Verringerung der Beteiligung des oder der das Grundstück auf die Gesamthand übertragender Gesamthänders an der Gesamthand. Eine solche schädliche Verminderung der Gesamthand kann entweder durch eine Übertragung der Beteiligung auf einen anderen Gesamthänder bzw. einen fremden Dritten (derivativer Erwerb) oder durch einen Beitritt neuer Gesamthänder erfolgen (originärer Erwerb). Daneben führt auch die Verringerung der Beteiligung am Vermögen – d. h. der Reduzierung der dinglichen Mitberechtigung – des oder der das Grundstück zuvor übertragender Gesamthänder zur Versagung der Steuerbefreiung, während die Erhöhung der Beteiligung am Vermögen sowie eine Verringerung der Beteiligung derjenigen Gesamthänder unschädlich ist, die nicht zuvor das Grundstück auf die Gesamthand übertragen haben.

Die dingliche Mitberechtigung am Grundstück der zuvor übertragenden Gesamthänder und damit gleichzeitig die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStG kann auch aufgrund von Umwandlungsvorgängen entfallen. Hierzu zählt der Formwechsel der Gesamthand in oder deren Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft, da Kapitalgesellschafter keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen besitzen. Dagegen führt der heterogene oder homogene Formwechsel des übertragenden Gesamthänders nicht zum Entfallen der Steuerbefreiung, da die aus steuerlicher Sicht notwendige Identität des Rechtsträgers gewahrt bleibt.

Übergang von einer Gesamthand

Da § 5 GrEStG Übertragungen auf eine Gesamthand von der Steuer befreit, ist es aufgrund der dinglichen Mitberechtigung von Gesamthändern am Grundstück nur folgerichtig, wenn § 6 GrEStG entsprechend Übertragungen von einer Gesamthand begünstigt. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG befreit daher Grundstücksübertragungen von einer Gesamthand auf ihre Gesamthänder insoweit, als der Anteil des Einzelnen am Gesamthandsvermögen und am begründeten Miteigentum übereinstimmt. Gleiches gilt nach § 6 Abs. 1 Satz 2 GrEStG im Falle der Auflösung der Gesamthand und der daraus folgenden Übertragung eines Grundstücks auf die Gesamthänder. 

Bei Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthand in das Alleineigentum eines Gesamthänders ist gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG die Steuer insoweit ebenfalls nicht zu erheben, als der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. § 6 Abs. 2 Satz 2 GrEStG begünstigt wiederum Grundstücksübertragungen aufgrund der Auflösung der grundstückshaltenden Gesamthand. § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG begünstigt durch entsprechende Anwendung von Abs. 1 den Erwerb eines Grundstücks durch eine Gesamthand von einer anderen Gesamthand. Privilegiert ist damit eine beteiligungsidentische Gesamthand, soweit die Teilhabe der Mitglieder der Gesamthand am Grundstückswert deckungsgleich ist. Die Befreiungsvorschrift gilt nicht nur für die unmittelbare Übertragung des Eigentums an einem Grundstück, sondern auch für Anteilsübertragungen an einer grundstückshaltenden Personengesellschaft i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG, da ein entsprechender steuerbarer Gesellschafterwechsel, der zu einer Änderung von 90 Prozent der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen führt, eine „neue“ Personengesellschaft begründet.

Dagegen entfällt die Privilegierung nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG wiederum, soweit sich die Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks vermindert. Bei mehrstöckigen Gesamthandsgemeinschaften ist die Steuerbefreiung des Abs. 1 ebenso zu versagen, als sich die Beteiligung des jeweiligen (mittelbaren) Gesellschafters nicht innerhalb der Frist deckungsgleich fortsetzt.

Als weitere spezielle Missbrauchsvermeidungsnorm verwehrt § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG die Anwendung der Abs. 1 bis 3, u.a. soweit ein Gesamthänder oder im Fall einer Erbfolge sein Rechtsvorgänger seinen Anteil an der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor der Grundstücksübertragung erworben hat oder die vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart wurde.

Umstrukturierung im Konzern

Um konzerninterne Umstrukturierungen nicht unerwünscht mit GrESt zu belasten, wurde durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (BGBl. I 2009, 3950) § 6a GrEStG eingefügt, der eine Steuerbefreiung gewährt, wenn ein nach 

  • § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1,
  • § 1 Abs. 2,
  • § 1 Abs. 2a,
  • § 1 Abs. 3 oder
  • § 1 Abs. 3a GrEStG

steuerbarer Vorgang durch 

  • eine Umwandlung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG,
  • eine Einbringung,
  • einen anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage oder
  • entsprechende Umwandlungen, Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge aufgrund des Rechts eines Staates des EU- oder EW-Raumes (Umwandlungen i. S. d. Art. 17 Abs. 1, Abs. 2 Buchstabe a VO (EG) 2157/2001 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 78/855/EWG) vorliegt.

Zu den begünstigten Umwandlungsvorgängen nach dem UmwG zählen die Verschmelzung, Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) und die Vermögensübertragung. Die Übertragungen können zudem einen grenzüberschreitenden Charakter aufweisen. Der Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG ist grundsätzlich nicht privilegiert, da beim homogenen, wie beim heterogenen Formwechsel eine Kontinuität des Rechtsträgers besteht und kein Rechtsträgerwechsel stattfindet.

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

2016 wurde ein Formwechsel in der Steuerberaterprüfung abgefragt.


EXKURS: Homogene formwechselnde Umwandlung

Die homogene formwechselnde Umwandlung der grundstückserwerbenden Gesamthand in eine andere Gesamthand lässt die gesamthänderische Mitberechtigung unberührt. Der Tatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG ist nicht erfüllt und der formgewechselte Rechtsträger unterfällt der bereits laufenden Überwachungsfrist von 5 Jahren.


EXKURS: Heterogene formwechselnde Umwandlung

Hier entfällt, die gesamthänderische Mitberechtigung und die Steuervergünstigung ist rückwirkend zu versagen.

§ 6a Satz 3 GrEStG setzt voraus, dass an dem genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem abhängigen beteiligt sind. Satz 4 definiert eine abhängige Gesellschaft als eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 Prozent ununterbrochen beteiligt ist. In § 6a GrEStG wurde die maßgebliche Beteiligungsgrenze somit nicht auf 90 Prozent herabgesetzt. Wird die Nachbehaltefrist nicht eingehalten, wird die Steuerbefreiung rückwirkend versagt. Die Unternehmensform der abhängigen Gesellschaft ist unerheblich, so dass sowohl Kapital- wie auch Personengesellschaften privilegiert werden. Das herrschende Unternehmen kann eine natürliche oder juristische Person bzw. eine Personengesellschaft sein. Für die Frage, ob ein begünstigter Konzern vorliegt, ist für den jeweiligen Umwandlungsvorgang ein sog. Verbund zu bestimmen, der aus dem herrschenden Unternehmen sowie den beteiligten abhängigen Gesellschaften sowie den vermittelnden abhängigen Gesellschaften besteht. Das herrschende Unternehmen ist der oberste Rechtsträger, der die Voraussetzungen des § 6a Satz 4 GrEStG erfüllt und Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist. Der Verbund soll nach Auffassung der Finanzverwaltung auch bis zum Ablauf der Nachbehaltefrist weiter aufrechterhalten bleiben.

Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum 

§ 7 Abs. 1 GrEStG befreit die flächenweise Teilung eines Grundstücks, soweit den bisherigen Miteigentümern Teilgrundstücke zukommen, deren Wert dem Bruchteil entspricht, zu dem der jeweilige Erwerber bislang am ungeteilten Grundstück partizipierte. Gleiches gilt nach § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG im Falle der flächenweisen Teilung eines Grundstücks einer Gesamthand, soweit dieses auf die einzelnen an der Gesamthand beteiligten Personen übergeht bzw. gemäß Abs. 2 Satz 2 im Falle der Auflösung der Gesamthand, wobei dann wiederum die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Auseinandersetzungsquote maßgeblich ist. Die flächenweise Teilung ist die Teilung eines einzelnen Grundstücks in reale Teile durch notariellen Vertrag, Erklärung der Eigentümer gegenüber dem Grundbuchamt und Eintragung ins Grundbuch. Die Befreiung des § 6 Abs. 2 GrEStG bleibt daneben anwendbar, soweit die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG nicht erfüllt sind.

Weiter schließt § 7 Abs. 3 GrEStG die Anwendung des Abs. 2 aus, soweit ein Gesamthänder bzw. im Falle einer Erbfolge sein Rechtsvorgänger seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb von zehn Jahren vor der Umwandlung durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat oder – im Falle des Abs. 2 Satz 2 – soweit eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Auseinandersetzungsquote der Gesamthand innerhalb der letzten zehn Jahre vor deren Auflösung erst vereinbart wurde.

Video: Grunderwerbsteuer - Steuersatz und -befreiungen, Bemessungsgrundlage

 

Fallbeispiel

Kauf einer Immobilie mit Steuerbefreiung

Video: Grunderwerbsteuer - Steuersatz und -befreiungen, Bemessungsgrundlage

 

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer

Grundsätzlich – insbesondere in den Fällen regulärer Kaufverträge i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG – ermittelt sich die Bemessungsgrundlage der GrESt nach dem Wert der Gegenleistung. Was zur Gegenleistung zählt, richtet sich nach § 9 Abs. 1 GrEStG. Beim Kaufvertrag gilt als Gegenleistung der zu zahlende Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung müssen kausal verknüpft sein; unabhängig vom Erwerbsvorgang ausgetauschte Leistungen, die nur aus Anlass des Erwerbsvorgangs erfolgen, gehören nicht zur Gegenleistung.

Nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG gehören zur steuerpflichtigen Gegenleistung auch diejenigen Leistungen, die der Grundstückserwerber dem Veräußerer neben der vereinbarten Gegenleistung gewährt, und nach Nr. 4 auch diejenigen Leistungen, die ein Dritter dem Veräußerer als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks an den Erwerber gewährt. Zuletzt entschied der BFH, dass sie Verpflichtung des Grundstückskäufers, dem Mieter eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit (sog. Mieterdienstbarkeit) zu bestellen, keine Erhöhung der Bemessungsgrundlage zur Folge hat (BFH v. 6.12.2017 - II R 55/15). Für den Wert der Gegenleistung ist weiter entscheidend, in welchem Zustand das Grundstück übertragen werden soll. In der Rechtsprechung und Literatur wird diese Thematik unter den Begriffen des „einheitlichen Vertragswerks“ bzw. des „einheitlichen Erwerbsgegenstands“ genannt.

Die hierunter subsumierten Fälle betreffen Grundstücksübertragungen, bei denen das Grundstück im Zustand der Bebauung übertragen oder die Transaktion in engem Zusammenhang mit der Bebauung oder sonstiger baulicher Veränderung erfolgt (BFH v. 03.03.2015 – II R 19/14). Danach können auch diejenigen Leistungen einen Teil der Bemessungsgrundlage bilden, die als Entgelt erst auf einen zukünftigen Zustand der Bebauung des Grundstücks abzielen. Der für GrESt-Zwecke relevante Gegenstand des Erwerbs bestimmt sich durch den engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem eigentlichen Erwerbsvertrag und dem Bauvertrag, so dass auch zivilrechtlich getrennte Vertragswerke ggf. einheitlich zu betrachten sind. Ein solcher Fall liegt grds. vor, wenn der Erwerber gegenüber dem Veräußerer über das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung nicht mehr frei entscheiden kann (z. B. durch Verwirklichung eines von Seiten des Veräußerers bereitgestellten Konzepts) oder wenn der Veräußerer mit dem Gebäudeerrichter abgestimmte Vertragswerke bereithält (sog. „Erwerb aus einer Hand“); ausreichend ist hierbei schon ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken. Die Finanzverwaltung hat die Grundsätze, unter denen ein beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebautes Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist in den gleichlautenden Ländererlassen v. 14.3.2017 (BStBl. I 2017, 436) zusammengefasst. 

Hinweis

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Es müssen auf beiden Seiten des Rechtsgeschäfts nicht notwendigerweise dieselben Parteien auftreten. So kann etwa eine Vertragspartei lediglich das Grundstück übertragen, eine andere Partei selbiges bebauen. Dies gilt auch, wenn der Grundstücksverkäufer und der Bebauer wirtschaftlich nicht miteinander verbunden sind (BFH 23.06.1982 – II R 155/80).

 

 Grundbesitzwerte i. S. des BewG

Sofern eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG), eine Umwandlung auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, eine Einbringung oder ein anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vorliegt (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG) oder ein steuerbarer Tatbestand i. S. des § 1 Abs. 2a, 2b, 3 oder 3a GrEStG gegeben ist (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG), wird die Bemessungsgrundlage nach den Grundbesitzwerten i. S. des § 157 Abs. 1 bis 3 BewG ermittelt. Bildet ein noch zu errichtendes Gebäude den Gegenstand des Erwerbs oder beruht die Steuerbarkeit i. S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 oder Abs. 2b Satz 1 GrEStG auf einen vorgefassten Plan zur Bebauung des Grundstücks, ist dessen Wert gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG anhand der Verhältnisse im Zeitpunkt der Gebäudefertigstellung zu ermitteln.

Mit Beschlüssen vom 23.06.2015 (1 BvL 13/11 und 1 BvL 14/11) entschied das BVerfG, dass die Ermittlung der Bemessungsgrundlage anhand des Bedarfswerts i. S. des §§ 138 ff. BewG, wie ihn § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG a. F. vorsah, gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße und rückwirkend ab dem 01.01.2009 nicht mehr anzuwenden sei. Der Gesetzgeber reagierte hierauf mit der aktuellen Fassung des § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG und dem Verweis auf die (regelmäßig höheren) Grundbesitzwerte des § 157 Abs. 1 bis 3 BewG.

Hinweis

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Ist der Grundbesitzwert des übertragenen Grundstücks in der Prüfung nicht explizit vorgegeben, so gilt es diesen zu ermitteln. Dabei ist land- und forstwirtschaftlicher Grundbesitz nach § 157 Abs. 2 i. V. m. §§ 158 bis 175 BewG zu bewerten. Betriebsgrundstücke und zum Privatvermögen gehörende Grundstücke sind nach § 157 Abs. 3 i. V. m. §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu bewerten.

Deshalb werden bebaute Grundstücke entweder nach dem Vergleichswertverfahren (§ 183 BewG), dem Ertragswertverfahren (§ 185 BewG) oder dem Sachwertverfahren (§ 189 BewG) bewertet.

Steuersatz der Grunderwerbsteuer

Der Grunderwerbsteuersatz betrug für alle Erwerbsvorgänge nach § 11 Abs. 1 GrEStG ursprünglich einheitlich 3,5 Prozent. 

Durch der Föderalismusreform sind die Bundesländer seit dem 01.09.2006 berechtigt, den Grunderwerbsteuersatz frei zu wählen. Seitdem haben zahlreiche Bundesländer ihre „Chance“ genutzt und den auf Übertragungen in ihrem Hoheitsgebiet anwendbaren Steuersatz z. T. bereits mehrmals angehoben. Die geschuldete GrESt ergibt sich gemäß § 11 Abs. 2 GrEStG nach Abrundung auf den vollen Euro des durch Anwendung des jeweiligen Steuersatzes auf die Bemessungsgrundlage ermittelten Betrags.

Die nachfolgende Übersicht zeigt die in den einzelnen Bundesländern anwendbaren Grunderwerbsteuersätze:

 

Bundesland Grunderwerbsteuersatz Gültig seit 
 Baden-Württemberg5,00 %05.11.2011 
Bayern3,50 %ab 1998
Berlin6,00 %01.01.2014
Brandenburg6,50 %01.07.2015
Bremen5,00 %01.01.2014
Hamburg4,50 %01.01.2009
Hessen6,00 %01.08.2014
Mecklenburg-Vorpommern6,00 %01.07.2019
Niedersachsen5,00 %01.01.2014
Nordrhein-Westfalen6,50 %01.01.2015
Rheinland-Pfalz5,00 %01.03.2012
Saarland6,50 %01.01.2015
Sachsen3,50 %ab 1998
Sachsen-Anhalt5,00 %01.03.2012
Schleswig-Holstein6,50 %01.01.2014
Thüringen6,50 %01.01.2017

Alternativ kann das Finanzamt in dem – praktisch wenig relevanten – Fall, dass die Besteuerung vereinfacht und das steuerliche Ergebnis nicht wesentlich geändert wird, gemäß § 12 GrEStG im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen von der exakten Berechnung des Steuerbetrags absehen und stattdessen die Steuer in einem Pauschbetrag festsetzen.