Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

1. Die Regelung des § 1 AStG 

Im Folgenden werden wir auf die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Einkünftekorrektur eingehen. Im ersten Video behandeln wir dafür zunächst die Geschäftsbeziehungen zum Ausland.

Im nächsten Video wird die zweite Voraussetzung behandelt, die der nahestehenden Person.

Gehen wir nun auf die Minderung der Einkünfte ein.

Gehen wir nun auf den zentralen Aspekt des § 1 Abs. 1 AStG ein, den sog. Fremdvergleichsgrundsatz.

§ 1 Abs. 1 AStG enthält eine Regelung zur Einkünftekorrektur zwischen verbundenen Unternehmen. Damit wurde eine Regelung geschaffen, die es ermöglicht, Geschäfte, die unter nahestehenden Personen vorgenommen werden in ihrer steuerlichen Wirkung anzupassen, wenn diese aufgrund der besonderen Beziehung in ihren Bedingungen und Ausgestaltung von dem abweichen, was unter fremden Dritten vereinbart worden wäre. Durch die enge Verflechtung innerhalb von Konzernstrukturen und der gleichgerichteten Interessen lassen sich Geschäftssachverhalte nutzen, um Einkünfte zwischen den einzelnen Konzerngesellschaften (ins Ausland) zu verschieben und somit positive steuerliche Effekte zu erzielen.

Bevor die Regelung ausführlich erläutert wird, fasst die folgende Abbildung die wichtigsten Aspekte zusammen:

Die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 S. 1 AStG ist dann vorzunehmen, wenn Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert werden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (sog. Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie von unabhängigem Dritten unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart worden wären (sog. Fremdvergleichsgrundsatz).

Wann eine Person „nahe stehend“ i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG ist, wird in § 1 Abs. 2 AStG definiert. Eine nahestehen liegt demnach in vier Konstellationen vor.

Konstellation 1a (§ 1 Abs. 2 Nr. 1a AStG):

• Die Person ist an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige ist an der Person,  
• zu mindestens einem Viertel unmittelbar oder mittelbar,
• am gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen (wesentlich) beteiligt.

Konstellation 1b (§ 1 Abs. 2 Nr. 1b AStG):

• Die Person hat gegenüber dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige gegenüber dieser Person,
• Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder Liquidationserlöses hat.

Beispiel: Die A GmbH hält 10% der Anteile an der in den Niederlanden ansässigen B B.V. 5% der Anteile sind sog. Preferred Shares aus der sich ein höherer Anspruch im Zuge der Verteilung eines Liquidationserlöses ergibt. Insgesamt stehen der A GmbH 27% des Liquidationserlöses zu.

Konstellation 2 (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG):

• Die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person,
• unmittelbar oder mittelbar,
• beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Konstellation 3a (§ 1 Abs. 2 Nr. 3a AStG):  

• Eine dritte Person,
• sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen,
• wesentlich beteiligt ist.

Konstellation 3b (§ 1 Abs. 2 Nr. 3b AStG):

• Eine dritte Person,
• sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Steuerpflichtigen,
• Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat.

Konstellation 3c (§ 1 Abs. 2 Nr. 3c AStG):

• Eine dritte Person,
• auf die Person als auch den Steuerpflichtigen,
• unmittelbar oder mittelbar,
• beherrschenden Einfluss ausüben kann.  

 Konstellation 4 (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 AStG):

• Die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist,
• Bei der Vereinbarung der Bedingung einer Geschäftsbeziehung
• auf den Steuerpflichtigen oder die Person,
• einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben (typische Fälle sind familiäre oder persönliche Beziehungen zwischen den beteiligten Personen, Marktbindungsverträge, Vereinbarungen zum Ausschluss der Konkurrenz sowie Vertriebsbindungen, Rahmenvereinbarungen oder Sukzessivlieferungsverträge) oder
• wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Geschäftsbeziehungen zum Ausland werden in § 1 Abs. 4 AStG definiert und sind entsprechend weit gefasst. Geschäftsbeziehung sind

• Einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge. Diese werden als Geschäftsvorfälle legaldefiniert. Diese müssen zwischen einem Steuerpflichtigen und der ihm nahestehenden Person vorfallen. Der Geschäftsvorfall muss sich zudem unter §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG subsumieren lassen. Dabei ist eine fiktive Inlandsprüfung anzustellen. Zudem darf dem Geschäftsvorfall keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegen.

• Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat belegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehung). Die Regelung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG spielt eine bedeutende Rolle für die Frage der Betriebsstättengewinnabgrenzung und -ermittlung im Rahmen des § 1 Abs. 5 AStG. Dabei handelt es sich um für das Steuerrecht fingierte Geschäftsvorfälle. Zivilrechtlich existieren diese nicht, da es sich um ein und dieselbe Rechtspersönlichkeit handelt.

§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG gibt eine Korrektur am Maßstab des Fremdvergleichs vor. Maßstab ist damit die Ausgestaltung des Sachverhalts zwischen fremden Dritten. Problematisch ist, dass sich für die „richtige“ Preisfindung oftmals nur schwer tatsächliche Referenzen finden lassen. Zur Korrektur von Verrechnungspreisen am Fremdvergleichsmaßstab wurden deshalb bestimmte (Ermittlungs)Methoden entwickelt, anhand deren ein Verrechnungspreis bestimmt werden kann. Die vom Gesetzgeber anerkannten Methoden sind in § 1 Abs. 3 S. 1 AStG festgeschrieben. Demnach

bestimmen sich Verrechnungspreise vorrangig nach

• der Preisvergleichmethode,
• der Wiederverkaufspreismethode oder
• der Kostenaufschlagsmethode.

§ 1 Abs. 3 AStG schreibt sodann auch die genaue Vorgehensweise zur Ermittlung des richtigen

Verrechnungspreises nieder.

Nachrangig zu den Standardmethoden können auch sog. gewinnorientierte Methoden zur Durchführung des Fremdvergleichs herangezogen werden. Dies sind bspw. die Gewinnaufteilungsmethode oder die (transaktionsbezogene) Nettomargenmethode.

2. Verhältnis zu anderen Regelungen - § 1 Abs. 1 S. 4 AStG 

§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG ist nicht die einzige Vorschrift des deutschen Steuerrechts, die eine Einkünftekorrektur zwischen nahestehenden Personen ermöglicht. Für den innerstaatlichen Bereich sollten Sie bereits die Instrumente der vGA und der VE kennen.

Für die Frage, wie sich die Vorschriften zueinander verhalten ist festzuhalten, dass grundsätzlich die spezielleren Regelungen (vGA und VE) der allgemeinen Regelung des § 1 Abs. 1 S. 1 AStG vorgehen. Dies ergibt sich aus § 1 Abs. 1 S. 4 AStG. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG findet demnach nur Anwendung, wenn (i)

1. entweder keine speziellere Regelung existiert oder
2. wenn sich aus § 1 Abs. 1 S. 1 AStG eine weitergehende Korrektur ergibt.

3. Die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD MA 

Art. 9 Abs. 1 OECD MA enthält eine Vorgabe zur Korrektur von Unternehmensgewinnen im grenzüberschreitenden Kontext. Demnach soll sichergestellt werden, dass beide betroffenen Staaten die Korrekturen nach denselben Rechtsgrundsätzen vornehmen und somit die durch das DBA grundsätzlich festgeschriebenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht einseitig übergangen werden.

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass der BFH in seiner neueren Rechtsprechung eine Kehrtwende eingeschlagen hat. Er sieht nun als Rechtsfolge des Art. 9 Abs. 1 OECD MA keine absolute Sperrwirkung mehr. Dies hat zur Folge, dass es bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch die betroffenen Staaten zu einer unterschiedlichen Auslegung kommen kann.

4. Sonderfall: Funktionsverlagerung § 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG bis einschließlich VZ 2021

Die Grundsätze zur sog. Funktionsverlagerung sind in den §§ 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG enthalten. Bei der Funktionsverlagerung handelt es sich um einen speziellen Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Unternehmen. Mit diesem Geschäftsvorfall wird nicht lediglich ein einzelner Geschäftsvorfall erfasst. Übertragen wird ein ganzes „Paket“, das sog. Transferpaket.

Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und samt Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen (= Transferpaket) verlagert wird. Zur steuerlichen Behandlung hat die Finanzverwaltung die Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung (BMF v. 13.10.2010, BStBl 2010 I S. 774, Beck-Steuerlasse § 1/7 zu Nr. 725) erlassen.

5. Sonderfall: Betriebsstättengewinnabgrenzung § 1 Abs. 5 AStG

Problematisch ist die Gewinnabgrenzung bei internationalen Sachverhalten, insbesondere wenn Betriebsstätten involviert sind. Grundsätzlich handelt es sich bei einer Betriebsstätte um einen unselbständigen Unternehmensteil. Deshalb mussten für Zwecke der Gewinnabgrenzung einheitliche Maßstäbe geschaffen werden.
§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG regelt, dass (tatsächliche) Geschäftsvorfälle zwischen Stammhaus und Betriebsstätte wie schuldrechtliche Beziehungen behandelt und abgebildet werden. Aus diesem Grund wird in der Praxis für die Betriebsstätte oftmals ein eigener Buchungskreis gebildet.

Für Zwecke der Gewinnabgrenzung schreibt § 1 Abs. 5 S. 3 AStG die Grundsätze fest. In der Konsequenz ist für die Betriebsstätte eine (fiktive) eigene Bilanz zu bilden. Der Betriebsstätte sind gem. § 1 Abs. 5 S. 3 AStG, die maßgeblichen Funktionen zuzuordnen, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen). Die Personalfunktion spielt damit die entscheidende Rolle. Abhängig von der Zuordnung der Funktionen sind entsprechend auch die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte zuzuordnen, die zur Ausübung dieser Funktionen benötigt werden.

In der Folge kann es zu (gewollten oder ungewollten) bis einschließlich VZ 2021 Entstrickungsvorgängen kommen. Zudem sind der Betriebsstätte auch alle Chancen und Risiken zuzuordnen, die zu den Funktionen gehören. Aufzufüllen ist die (fiktive) Betriebsstättenbilanz anschließend noch mit einem entsprechenden Eigenkapital (Rechengröße). Auf Basis der (fiktiven) Bilanz sowie der (fiktiven) Geschäftsvorfälle lässt sich dann entsprechend eine eigene (fiktive) Betriebsstätten GuV ermitteln.