Kursangebot | Abgabenordnung (Vertiefung) | Die Haftung im Steuerrecht

Abgabenordnung (Vertiefung)

Die Haftung im Steuerrecht

Haftung kraft Gesetz

Im Folgenden betrachten wir die Vorschriften zur gesetzlichen Haftung in der AO. Grundsätzlich sind bei der Haftung kraft Gesetz in der Abgabenordnung folgende Themenbereiche relevant:

  • Zugänglichkeit,
  • Haftungstatbestände,
  • Haftung der Vertreter,
  • Haftung nach §§ 71, 72, 72a, 73 und 74 AO
  • Haftung des Betriebsübernehmers
  • Haftung kraft zivilrechtlicher Gesetz.

Um Sachverhalte mit Haftungsfragen zu klären, sollten immer die folgenden vier Fragen beantwortet werden:

Widmen wir uns nun zunächst der Zugänglichkeit.

Zugänglichkeit

Nach § 191 Abs. 1 AO ist Haftungsschuldner, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

Voraussetzung für Haftung ist also grundsätzlich, dass ein Steueranspruch besteht (Zugänglichkeit bedeutet Akzessorietät). Nicht erforderlich ist, dass die Steuer festgesetzt wurde. Insbesondere bei der Inhaftungnahme gesetzlicher Vertreter liquidierter Kapitalgesellschaften sieht die Finanzverwaltung nicht selten gem. § 156 Abs. 2 AO von der Steuerfestsetzung gegenüber der vermögenslosen Gesellschaft ab und nimmt sofort die gesetzlichen Vertreter in Haftung. Die Steuer darf aber noch nicht verjährt sein nach § 191 Abs. 5 AO. Zur Vermeidung der Verjährung in bestimmten Fällen ist § 171 Abs. 15 AO geschaffen worden.

Haftung setzt aber nicht in allen Fällen voraus, dass ein Steueranspruch materiell (noch) besteht. Nach § 191 Abs. 5 AO ist es z. B. möglich, den Steuerhinterzieher in Haftung zu nehmen, obwohl die Steuer gegenüber dem Steuerschuldner bereits festsetzungsverjährt ist. Nach § 166 AO muss z. B. der gesetzliche Vertreter einer GmbH die fehlerhafte, unanfechtbare (zu hohe) Steuerfestsetzung (nicht Haftungsschuldfestsetzung, vgl. BFH/NV 1996, 285, aber Steueranmeldung, vgl. BFH/NV 2003, 1540, str.) gegen sich gelten lassen, wenn er sie hätte anfechten können.

Haftungstatbestände

Der Haftungsschuldner muss außerdem einen gesetzlichen Haftungstatbestand verwirklicht haben. Die Haftungstatbestände ergeben sich sowohl aus der Abgabenordnung als auch aus den Einzelsteuergesetzen und dem Zivilrecht.

Die wichtigsten Haftungstatbestände der Abgabenordnung sind:

  • § 69 Haftung gesetzlicher Vertreter
  • § 71 Haftung der Steuerhinterzieher
  • § 72 Haftung bei Verstoß gegen die Kontenwahrheit
  • § 72a Haftung Dritter bei Datenübermittlungen an Finanzbehörden
  • § 73 Haftung bei der Organschaft
  • § 75 Haftung des Betriebsübernehmers

Die wichtigsten Haftungstatbestände der Einzelsteuergesetze sind:

  • § 42d EStG Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers
  • § 44 EStG Kapitalertragsteuerhaftung des Schuldners der Kapitalerträge bzw. des Auszahlenden
  • § 48a EStG Einkommen-, Körperschaft- und Lohnsteuerhaftung des Leistungsempfängers bei Bauleistungen ausländischer Unternehmer
  • § 50a EStG Haftung für einzubehaltende Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen
  • § 20 ErbStG Haftung des Nachlasses für die Erbschaftsteuer

Die wichtigsten Haftungstatbestände des Zivilrechts sind:

  • § 25 HGB Haftung des Firmenfortführers
  • § 128 HGB Haftung der OHG-Gesellschafter und des Komplementärs einer KG
  • § 128 HGB analog Haftung der Gesellschafter der BGB-Gesellschaft
  • § 60 InsO Haftung des (vorläufigen) Insolvenzverwalters.

Haftung der Vertreter

Die wichtigste Haftungsvorschrift der Abgabenordnung ist § 69 AO. Die Haftung setzt voraus, dass in §§ 34, 35 AO bezeichnete Personen in Haftung genommen werden sollen.

Unter §§ 34, 35 AO fallen beispielsweise

  • Eltern
  • Vorstände der AG oder von Vereinen
  • Geschäftsführer der GmbH
  • Pfleger und Betreuer
  • Insolvenzverwalter
  • Testamentsvollstrecker

Beispiel

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Am häufigsten trifft die Haftung GmbH-Geschäftsführer sowohl als Haftungsschuldner für Steuerschulden der GmbH als auch in der GmbH & Co. KG als Haftungsschuldner für die Komplementär-GmbH nach §§ 161, 128 HGB in Verbindung mit § 69 AO.

Die Haftungsschuldner müssen bei der Erfüllung der ihnen auferlegten Pflichten nach §§ 33 bis 35 AO pflichtwidrig handeln. In der Regel liegt die Pflichtwidrigkeit in der Nichtabgabe oder verspäteten Abgabe von Erklärungen und/oder der Nichtzahlung von fälligen Steuern nach § 69 AO. Allerdings kann schon im Vorfeld der Besteuerung eine Pflichtwidrigkeit begangen werden, beispielsweise wenn der Vertreter sich der Mittel zur Zahlung von vorhersehbaren Steuern in vorwerfbarer Weise begibt.

Bei der Haftung der regelversteuerten Lohnsteuer ist die Pflichtwidrigkeit meist kein großes Problem, weil der Arbeitgeber zur Einbehaltung von Lohnsteuern aus den Bruttolöhnen der Arbeitnehmer verpflichtet ist.

Der Bundesgerichtshof hat unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass ein organschaftlicher Vertreter, der bei Insolvenzreife der Gesellschaft den sozial- oder steuerrechtlichen Normbefehlen folgend Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung oder Lohnsteuer abführt, mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters handelt und daher nicht gegenüber der Gesellschaft erstattungspflichtig wird.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.02.2009 VI R 32/08 BStBl 2009 II S. 462 befreit allein der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens den GmbH-Geschäftsführer nicht von der Haftung wegen Nichtabführung der einbehaltenen Lohnsteuer. Sind im Zeitpunkt der Lohnsteuer-Fälligkeit noch liquide Mittel zur Zahlung der Lohnsteuer vorhanden, besteht die Verpflichtung des Geschäftsführers zu deren Abführung so lange, bis ihm durch Bestellung eines Insolvenzverwalters oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis entzogen wird.

Die Haftung ist auch dann nicht ausgeschlossen, wenn die Nichtzahlung der fälligen Steuern in die dreiwöchige Schonfrist fällt, die dem Geschäftsführer zur Massesi­cherung ab Feststellung der Zahlungsunfähigkeit gemäß § 64 GmbHG eingeräumt ist. Bei Anfechtung durch einen Insolvenzverwalter entfällt der Schaden, wenn die Anfechtung auch bei pflichtgemäßem Verhalten möglich gewesen wäre.

Anders als bei der (Regel-)Lohnsteuer ist die Lage bei Umsatz-, Gewerbe- und pauschalierter Lohnsteuer (insoweit str.). Hier muss der Vertreter die Steuer genauso bedienen wie die sonstigen Verbindlichkeiten des betreffenden Haftungszeitraums (er muss die Steuerschuld nur aus den Mitteln, die er verwaltet, tilgen; § 34 Abs. 1 Satz 2 AO). Man spricht von der „quotierlichen Haftung“ oder dem Prinzip der „anteilsmäßigen Tilgung“.

Zur Durchführung einer Haftungsprüfung gehört bei den Steuern, für die nach dem Grundsatz der anteilmäßigen Tilgung gehaftet wird, dass die Voraussetzungen der Haftung ermittelt werden:

  • Haftungszeitraum;
  • haftungsrelevante Steuer, in der Regel Umsatzsteuer oder Gewerbesteuer beziehungsweise Körperschaftsteuer des Zeitraums;
  • sonstige Verbindlichkeiten des Haftungszeitraums ohne Lohnsteuer;
  • verfügbare Mittel des Haftungszeitraums ohne Lohnsteuer.

Zu diesen Fragen enthalten die BFH-Entscheidungen in BStBl II 1988, 172 und 980 Hinweise. Der Haftungszeitraum beginnt grundsätzlich mit dem Tag der ältesten Fälligkeit der für die Haftung in Betracht kommenden Ansprüche und endet mit dem Ende der Pflichtwidrigkeit, also beispielsweise dem Zeitpunkt, zu dem der Steuerschuldner zahlungsunfähig geworden ist.

Merke

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Wichtig ist, dass der potenzielle Haftungsschuldner mitwirkungspflichtig ist. Bei Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten kann das Finanzamt schätzen. Allerdings hat der Bundesfinanzhof in seiner Rechtsprechung deutlich gemacht, dass die Mitwirkungspflichten – insbesondere bei eingeschränktem Zugriff des potenziellen Haftungsschuldners auf die maßgeblichen Unterlagen – Grenzen haben und das Finanzamt auch von Amts wegen ermitteln muss.

Die Pflichtwidrigkeit muss schuldhaft begangen werden. Schuldformen sind Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Sie muss kausal sein für den Eintritt eines Haftungsschadens. Der Bundesfinanzhof hält § 69 AO für eine Schadensersatzvorschrift und verlangt deshalb in ständiger Rechtsprechung, dass die Pflichtwidrigkeit nicht nur kausal für den Eintritt eines abstrakten Haftungsschadens beispielsweise Nichtfestsetzung, sondern auch für den Eintritt des Steuerausfalls ist.

Haftung nach §§ 71, 72, 72a, 73 und 74 AO

Die weiteren Haftungstatbestände der AO haben in den letzten Jahren teilweise eine Einschränkung, teilweise eine Erweiterung durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes erfahren.

Haftung der Steuerhinterzieher

Die Haftung nach § 71 AO richtet sich auf die verkürzten Steuern oder die zu Unrecht gewährten Steuervorteile einschließlich der Zinsen nach § 235 AO und der Zinsen nach § 233a AO, soweit diese nach § 235 Abs. 4 AO auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden.

Wie bei § 69 AO handelt es sich auch bei dieser Vorschrift um eine Schadensersatznorm. Damit findet auch bei der Haftung nach § 71 AO der Grundsatz der anteilsmäßigen Tilgung Anwendung.

Erhebliche Bedeutung hat bei der Hinterziehung naturgemäß auch die Frage, wie der Beweis für den Vorsatz zu führen ist. Der BFH nimmt an, dass der Grundsatz „in dubio pro reo“ = im Zweifel für den Angeklagten auch im Steuerrecht gilt.

Die Grenzziehung zu der Schätzungsbefugnis des Finanzamtes ist aber nicht eindeutig. Keine Haftung nach § 71 AO wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung tritt bei Anonymität des möglichen Haupttäters ein.

Haftung bei Verstoß gegen den Grundsatz der Kontenwahrheit

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 17.2.1989 (III R 35/85) BStBl. 1990 II S. 263, die Haftung der Bank für das Fehlverhalten ihrer Erfüllungshilfen und Organe bejaht und damit § 72 AO zu einem Anwendungsbereich verholfen.

In dem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass der Begriff des Verfügungsberechtigten neu definiert wurde nach AEAO zu § 154 Nr. 7.

Der Haftungstatbestand spielt aber trotzdem eine eher untergeordnete Rolle. Die wesentlichen Streitigkeiten im Zusammenhang mit der Kontenwahrheit – und dem Geldwäschegesetz – spielen im strafrechtlichen Bereich. Wenn es der Finanzverwaltung im Einzelfall gelingt, der Bank die Beihilfe zur Steuerhinterziehung nachzuweisen, wird als Haftungstatbestand der wesentlich einfachere § 71 AO herangezogen. BFH Urteil v. 19.09.2012 - VI R 55/11 BStBl 2013 II S. 398 betrifft einen Fall, in dem der Steuerpflichtige über das Konto einer gelöschten GmbH Bankgeschäfte abgewickelt hat. Der Verstoß gegen § 154 Abs. 1 AO führt in die Haftung.

Haftung Dritter bei Datenübermittlungen an Finanzbehörden

Gemäß § 72a Abs. 1 AO haftet der Hersteller von Programmen im Sinne des § 87c AO, soweit die Daten infolge einer Verletzung seiner Pflichten nach § 87c AO unrichtig oder unvollständig verarbeitet und dadurch Steuern verkürzt oder zu Unrecht steuerliche Vorteile erlangt werden. Die Haftung entfällt, soweit der Hersteller nachweist, dass die Pflichtverletzung nicht auf grober Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruht.

Gemäß § 72a Abs. 2 AO haftet, wer als Auftragnehmer nach § 87d AO Programme zur Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung von Daten im Auftrag im Sinne des § 87c AO einsetzt, soweit

  • auf Grund unrichtiger oder unvollständiger Übermittlung Steuern verkürzt oder zu Unrecht steuerliche Vorteile erlangt werden oder
  • er seine Pflichten nach § 87d Abs. 2 AO verletzt hat und auf Grund der von ihm übermittelten Daten Steuern verkürzt oder zu Unrecht steuerliche Vorteile erlangt werden.

Auch hier entfällt die Haftung, soweit der Auftragnehmer nachweist, dass die unrichtige oder unvollständige Übermittlung der Daten oder die Verletzung der Pflichten nach § 87d Absatz 2 AO nicht auf grober Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruht.

§ 72a Abs. 1 und 2 AO gelten nicht für die Zusammenfassende Meldungen im Sinne des § 18a Abs. 1 UStG in Verbindung mit § 72a Abs. 3 AO.

Gemäß § 72a Abs. 4 AO haftet für die entgangene Steuer, wer nach Maßgabe des § 93c AO Daten an die Finanzbehörden zu übermitteln hat und vorsätzlich oder grob fahrlässig

  • unrichtige oder unvollständige Daten übermittelt oder
  • Daten pflichtwidrig nicht übermittelt.

§ 72a Abs. 4 AO gilt nicht, soweit einzelgesetzliche Regelungen dies anordnen.

Siehe hierzu:

  • § 93a Abs. 1 AO,
  • § 10 Abs. 2a Satz 7 EStG und
  • § 10 Abs. 4b Satz 6 EStG,
  • § 10a Abs. 5 Satz 4 EStG,
  • § 22a Abs. 1 Satz 2 EStG,
  • § 43 Abs. 1 Satz 7 EStG und § 43 Abs. 2 Satz 8 EStG,
  • § 45d Abs. 1 Satz 3 AO und § 45d Abs. 3 Satz 5 EStG sowie § 50 Abs. 1a EStG und
  • § 65 Abs. 3a EStDV.

Haftung bei Organschaft

Nach § 73 AO haften die Organgesellschaften für die Steuern des Organträgers. Dies kann beispielsweise eine Rolle spielen, wenn bei der Betriebsaufspaltung die Besitzgesellschaft als Organträger der Betriebsgesellschaft angesehen wird und die Besitzgesellschaft zahlungsunfähig wird.

Wesentlich wichtiger ist aber die Annahme der umsatzsteuerlichen Organschaft für den umgekehrten Fall, nämlich im Fall der Insolvenz der Betriebsgesellschaft. Die Besitzgesellschaft als Organträger ist dann der Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetz gewesen und ist Steuerschuldner für die vor der Insolvenz ausgelösten Umsatzsteuern. Die Haftungsbeschränkung, die in der Regel mit der Betriebsaufspaltung erreicht werden sollte, tritt hinsichtlich der Umsatzsteuern nicht ein.

Haftung bei Überlassung von Gegenständen

Bei der Haftung nach § 74 AO handelt es sich um eine echte Ausfallhaftung, die an eine wesentliche Unternehmensbeteiligung und an die Gebrauchsüberlassung eines bestimmten Gegenstandes anknüpft. Der Bundesfinanzhof hat die Haftung des Grundstückseigentümers bei Vermietung des Grundstücks an eine in Insolvenz geratene GmbH auf § 74 AO gestützt. Die Haftung ist auf die überlassenen Gegenstände beschränkt. Der Bundesfinanzhof hat aber § 74 AO auch auf Erbbaurechte und auf die Surrogate der Gegenstände angewendet.

Haftung des Betriebsübernehmers

Nach § 75 AO haftet der Betriebsübernehmer, wenn

  • ein Unternehmen nach § 2 UStG oder
  • ein gesondert geführter Betrieb nach § 16 EStG
  • im Ganzen übereignet wird

für die

  • Betriebsteuern beispielsweise Umsatzsteuer oder Gewerbesteuer; nicht aber: Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer und
  • Steuerabzugsbeträge beispielsweise Lohnsteuer,
  • die seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entstanden sind und
  • bis zum Ablauf eines Jahres nach Anmeldung des Betriebes durch den Erwerber angemeldet oder festgesetzt werden.

Die Haftung ist auf den Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt. Ausnahmen enthält § 75 Abs. 2 AO. Bedeutsam ist insoweit die Rechtsprechung des Bundesfinanzhof zum Erwerb vom vorläufigen Insolvenzverwalter.

Es handelt sich bei der Haftung nach § 75 AO um eine verschuldensunabhängige Haftung, die insbesondere wegen der Haftung für Lohn- und Umsatzsteuer hohe Summen erreichen kann.

Haftung kraft zivilrechtlicher Gesetz

Bedeutsam ist hier § 25 HGB, der bei Betriebsübernahmen neben § 75 AO einschlägig sein kann, aber auch Fälle erfasst, bei denen eine Haftung nach § 75 AO ausscheidet.

Die Haftung der Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Gesetzbuchs ist durch Bundesfinanzhof und Bundesgerichtshof konsequent entwickelt worden. Auch der Bundesfinanzhof stützt sich auf die analoge Anwendung von § 128 HGB.

Verfahrensrechtliche Geltendmachung der gesetzlichen Haftung

In diesem Kapitel gehen wir auf die verfahrensrechtliche Geltendmachung der gesetzlichen Haftung ein.

Wir widmen uns folgenden Themen:

  • Haftungsbescheid
  • Zahlungsaufforderung
  • Korrektur und Rechtsbehelfsverfahren.

Haftungsbescheid

Aus § 191 AO ergibt sich, dass die Haftung kraft Gesetzes durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden kann. Dabei ist zu beachten, dass die Beweislast für die haftungsbegründenden Tatsachen bei der Finanzbehörde liegen. Allerdings ist der potenzielle Haftungsschuldner grundsätzlich mitwirkungspflichtig; wenn er seine Mitwirkung verweigert, kann geschätzt werden.

Die Haftungsinanspruchnahme ist grundsätzlich eine Ermessensentscheidung „kann“ und daher ist das Ermessen durch die Finanzbehörde auszuüben und in der Regel nach § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen.

Bei der Inhaftungnahme gibt es:

  • Entschließungsermessen und
  • Auswahlermessen.

Bei der Ausübung des Entschließungsermessens entscheidet die Behörde, ob sie jemand in Haftung nimmt oder nicht. Einer Begründung bedarf dies bei grob fahrlässiger Pflichtverletzung. Bei vorsätzlicher Pflichtverletzung ist das Ermessen als stillschweigend zutreffend ausgeübt anzusehen. Auswahlermessen ist bzgl. der Höhe der Inanspruchnahme und in den Fällen auszuüben, in denen mehr als ein potenzieller Schuldner existiert. Das Auswahlermessen ist zu begründen.

Zahlungsaufforderung

Von dem eigentlichen Haftungsbescheid ist die Zahlungsaufforderung zu unterscheiden.

Sie ist in § 219 AO, also systematisch im Erhebungsverfahren, korrekt verankert. Nach § 219 AO darf der Haftungsschuldner nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners erfolglos geblieben ist oder aussichtslos sein würde. Man spricht von der Subsidiarität der Haftungsschuld.

Diese gängige Bezeichnung ist in mehrfacher Weise missverständlich, weil sich die Subsidiarität nur auf die Zahlungsaufforderung, nicht auf den Haftungsbescheid bezieht und weil § 219 Satz 2 AO wesentliche Ausnahmen enthält, die den Grundsatz in der Praxis häufig entwerten.

So kann der Haftungsschuldner beispielsweise unmittelbar zur Zahlung in Anspruch genommen werden, wenn

  • der Schuldner Steuerhinterziehung begangen hat,
  • der Schuldner gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen oder zu Lasten eines anderen abzuführen.

Damit ist die Subsidiarität für die wichtigen Fälle der §§ 69, 71 AO aufgehoben.

Korrektur und Rechtsbehelfsverfahren

Der Haftungsbescheid stellt keinen Steuerbescheid dar und kann deshalb nicht nach den Vorschriften über die Korrektur von Steuerbescheiden nach §§ 172 ff. AO korrigiert werden. Die Korrektur kann nur auf die Korrekturvorschriften nach:

  • § 129 AO,
  • § 130 AO oder
  • § 131 AO.

gestützt werden.

Hinweis

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Auch die Korrektur der Zahlungsaufforderung kann auf diese Vorschriften gestützt werden!

Der Einspruch stellt den außergerichtlichen Rechtsbehelf dar und ist bei beiden Verwaltungsakten sowohl dem Haftungsbescheid als auch der Zahlungsaufforderung anwendbar. Die Anfechtungsklage stellt den gerichtlichen Rechtsbehelf dar.

Vertragliche Haftung

In § 192 AO ist die vertragliche Haftung normiert.

Die vertragliche Haftung ist insbesondere mit speziellen Verpflichtungsgründe erdenklich,

  • wie Bürgschaft nach §§ 765 ff. BGB oder
  • Sicherheitenbestellungen durch Grundschulden.

Die Finanzbehörde kann diese Ansprüche nicht durch Verwaltungsakt, sprich durch einen Haftungsbescheid geltend machen, sondern muss nach den Vorschriften des Zivilrechts vorgehen.

Beispiel

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Dies hat zur Folge, dass entweder vor dem Zivilgericht geklagt werden muss oder dass die Finanzbehörde bei der Sicherheitenbestellung auf vollstreckbare Urkunden besteht. Praktisch bedeutsam sind selbstschuldnerische Bürgschaften von Banken im Rahmen von Sicherheitsleistungen nach § 241 Abs. 1 Nr. 7 AO in Verbindung mit § 244 AO.

 

Duldungsbescheide

Duldungsansprüche sind zum Teil in der Abgabenordnung geregelt nach § 77 AO.

Wesentlich schwerwiegender ist, dass die Finanzverwaltung die Ansprüche aus dem Anfechtungsgesetz (AnfG) beispielsweise bei unentgeltlicher Übertragung nach § 4 AnfG oder vorsätzlicher Benachteiligung nach § 3 AnfG durch Duldungsbescheid nach § 191 AO geltend machen kann. Siehe hierzu § 191 Abs. 1 Satz 2 AO.