Außerplanmäßige Abschreibungen - Teilwert

Teilwert

Teilwert und Teilwertvermutung

Das folgende Video geht ausführlich auf den Teilwert ein und behandelt unter anderem die Annahmen zur Bestimmung des Teilwertes, Teilwertvermutungen und die Relevanz im Steuerrecht.

Für die Erstbewertung oder auch Zugangsbewertung spielt der Teilwert eher eine untergeordnete Rolle. Er wird beispielsweise grundsätzlich bei der Einlage eines Wirtschaftsgutes nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG benötigt.

Für die Folgebewertung der Wirtschaftsgüter ist er schon bedeutender. Hier ist der reguläre Buchwert, das heißt Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern abzüglich der AfA und ähnlichen Abzügen mit dem Teilwert am Bilanzstichtag zu vergleichen. Wenn dieser dauerhaft unter dem regulären Buchwert liegt, muss dieser in der Handelsbilanz (Marktpreis und Teilwert werden hier gleichgesetzt) und kann dieser in der Steuerbilanz angesetzt werden.

Unter dem Begriff des Teilwerts versteht man jenen Betrag, den ein gedachter Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den ganzen Betrieb für das jeweilige Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei von einer Betriebsfortführung (= going-concern) auszugehen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG).

Der Teilwert ist damit nicht gleich dem Liquidationswert und auch nicht gleich dem gemeinen Wert. Es existieren unterschiedliche Möglichkeiten, diesen Teilwert zu schätzen (= Teilwertvermutungen).

Die Teilwertvermutungen schätzen den Teilwert wie folgt

• nach Maßgabe der Zeit
  • Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung
    • Teilwert = tatsächliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (H 6.7 Teilwertvermutungen, Nr. 1 EStH)
  • an späteren Bilanzstichtagen
    • Teilwert bei Wirtschaftsgütern des nichtabnutzbaren Anlagevermögens = tatsächliche Anschaffungskosten (H 6.7 Teilwertvermutungen, Nr. 2 EStH)
• nach Maßgabe der Art des Vermögens
  • beim abnutzbaren Anlagevermögen
    • Teilwert = um lineare AfA verminderte Anschaffungs- oder Herstellungskosten (H 6.7 Teilwertvermutungen, Nr. 3 EStH)
  • beim Umlaufvermögen
    • Teilwert = Wiederbeschaffungskosten zzgl. Erwerbsnebenkosten (H 6.7 Teilwertvermutungen, Nr. 4 EStH).

Widerlegung der Teilwertvermutung

Die Teilwertvermutung wird widerlegt, indem Tatsachen vorgetragen und nachgewiesen werden, nachdem der ausgewiesenen Wert des Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung seiner Funktion im Betrieb als zu hoch erscheint.

Die Teilwertvermutungen sind durch folgende Tatbestände widerlegbar (R 6.7 Satz 3 EStR):

• Fehlmaßnahme (R 6.7 EStR),
• veränderte Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten (R 6.7 Satz 5 EStR),

Fehlmaßnahmen

Unter Fehlmaßnahmen versteht man betrieblich veranlasste Maßnahmen, deren Nutzen hinter dem zu ihrer Durchführung erforderlichen Aufwand zurückbleibt (BFH 1989 II, 269). Hierunter fallen allerdings nach Ansicht des BFH nur objektive Fehleinschätzungen . Nur diese dürfen Annahme einer Fehlmaßnahme und somit Grund für eine Teilwertabschreibung sein.

Folgende Gründe sprechen z.B. nicht für eine objektive Fehleinschätzung und können also kein Grund für Teilwertabschreibungen sein:

• Übergroße und aufwändige Bauweise,
• Erwerb unter Druck des Veräußerers.

Gesunkene Wiederbeschaffungs- bzw. Reproduktionskosten

In dem Falle, dass die Wiederbeschaffungskosten bzw. die Reproduktionskosten gesunken sind, so wird der Teilwert vom Beschaffungsmarkt abgeleitet. Unter Wiederbeschaffungskosten versteht man denjenigen Betrag, den ein Erwerber aufwenden müsste, wenn er das Wirtschaftsgut in gleicher Güte und Beschaffenheit zum maßgebenden Zeitpunkt erwerben würde. Reproduktionskosten hingegen sind aktivierungspflichtige Herstellungskosten zzgl. der bis zum Bilanzstichtag angefallenen Verwaltungs- und Vertriebskosten. Der Teilwert entspricht damit also den Selbstkosten.

Teilwertermittlung des Vorratsvermögens

Der Teilwert lässt sich beim Vorratsvermögen

• vom Beschaffungsmarkt und
• vom Absatzmarkt

herleiten.

Es ist auch möglich, den Teilwert vom Absatzmarkt her zu bestimmen. Dieser dürfte i.A. in der Aufgabenstellung gegeben sein.

Für die Ableitung vom Beschaffungsmarkt existieren

• die Subtraktionsmethode und
• die Formelmethode.

Bewertung des Vorratsvermögens - Subtraktionsmethode

Die Subtraktionsmethode stellt die handelsrechtliche Bewertung für Vorratsvermögen dar. Als niedrigerer Teilwert ist jener Betrag anzusetzen,

• der von dem voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös (A)
• und nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns (B) und
• des nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands (C)

verbleibt (R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR). 

Der Teilwert berechnet sich als TW = A - B - C.

Vereinfachend kann der Teilwert als Differenz aus erzielbarem Verkaufserlös und dem nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden Teil des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlags errechnet werden.

Der voraussichtliche Veräußerungserlös liegt bei 80 % von 80.000 €, also bei 64.000 €. Der durchschnittliche Unternehmergewinn beträgt 20 % des noch erzielbaren Verkaufserlöses, also 0,2∙64.000 = 12.800 €. Die Kosten berechnen sich ausgehend vom ursprünglich geplanten Verkaufserlös von 80.000 €, abzüglich der Anschaffungskosten von 30.000 € und abzüglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns, bezogen auf den ursprünglichen Verkaufspreis - 20 % von 80.000, also 16.000 €, also als 80.000 - 30.000 - 16.000 = 34.000. Nach dem Bilanzstichtag fallen nur noch 60 % der Kosten an, also 34.000∙0,6 = 20.400 €.

Man erhält damit insgesamt als Teilwert nach der Subtraktionsmethode TW = A - B - C = 64.000 - 12.800 - 20.400 = 30.800 €.

Bewertung des Vorratsvermögens - Formelmethode

Wenn der nach dem Stichtag anfallende betriebliche Aufwand nicht direkt den Waren zugeordnet werden kann, so darf die Teilwertberechnung nach der sog. Formelmethode vorgenommen werden (R 6.8 Abs. 2 Satz 5 und Satz 6 EStR). Hiernach wird der Teilwert wie folgt kalkuliert:

Hierbei bedeuten

Der noch erzielbare Verkaufspreis beträgt 80 % von 60.000 €, also 48.000 €. Der Durchschnittsunternehmergewinnprozentsatz muss auf die Anschaffungskosten bezogen werden. In der Aufgabenstellung beträgt dieser 20 % des ursprünglichen Verkaufspreises, also 0,2∙60.000 = 12.000 €. Diese 12.000 €, bezogen auf die Anschaffungskosten von 50.000 €, machen also 12.000/50.000 = 24 % hiervon aus.

Das maßgebliche Y1 ist damit 0,24 und nicht etwa 0,2. Schließlich muss der Rohgewinnaufschlagrest berechnet werden als Differenz aus Rohgewinnaufschlag und Gewinnaufschlag, also als Y2 = 180 % - 24 % = 156 %. Danach ist der Prozentsatz an Kosten W = 60 %.

Also rechnet man

Besonderheiten in der Teilwertbewertung

Besonderheiten in der Teilwertbewertung

Beteiligungen an Personengesellschaften

Beteiligungen an Personengesellschaften werden bei Zugang zum Betriebsvermögen nach § 253 Abs. 1 HGB im Anschaffungszeitpunkt handelsrechtlich mit den Anschaffungskosten bewertet. An allen nachfolgenden Bewertungs- bzw. Bilanzstichtagen ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft handelsrechtlich als einzelner Vermögensgegenstand nach § 253 Abs. 1 HGB weiter mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB zu bewerten.

In der Steuerbilanz ist der Mitunternehmeranteil - Beteiligung an einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften - nach der Rechtsprechung des BFH mit dem Spiegelbild des Kapitalkontos des Beteiligten in der Personengesellschaft anzusetzen. Dieses Kapitalkonto entspricht dem Betriebsvermögen, das dem Steuerpflichten beziehungsweise Gesellschafter bei der Personengesellschaft zuzurechnen ist und bringt die Anteile des Beteiligten an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft zum Ausdruck, wobei diese bereits nach § 6 EStG bewertet sind. In der Steuerbilanz kommt deshalb eine Teilwertabschreibung für Beteiligungen an Personengesellschaften nicht in Betracht. Siehe hierzu auch BStBl II 1985, S. 654, BStBl II 1992, S. 167 und ESt-Kommentar Ludwig Schmidt, Rz. 250 zu § 6 EStG. (Der Hinweis 6.7 „Teilwertvermutung“ Nr. 5 betrifft nur Beteiligungen an Kapitalgesellschaften!)

Das folgende Video geht auf die Darstellung der Beteiligungen an einer Personenhandelsgesellschaft ein.

Darlehensauf- bzw. -abgelder

Darlehensauf- bzw. -abgelder sind Rechnungsabgrenzungsposten im Sinne von § 250 HGB, also keine Wirtschaftsgüter. Sie können deshalb nicht nach § 6 EStG bewertet werden. Dementsprechend sind auch keine Teilwertabschreibungen möglich. So auch BStBl II 1984, S. 713 und II 1970, S. 209: „Der Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten richtet sich nicht nach den für die Bewertung von Wirtschaftsgütern geltenden Grundsätzen. …Da ein Rechnungsabgrenzungsposten anders als ein Wirtschaftsgut nicht zu „bewerten“ ist, besitzt er begrifflich keinen Teilwert und ist er einer Teilwertabschreibung – aus welchem Grunde auch immer – nicht zugänglich.“

Eigenerzeugnisse

Bei Eigenerzeugnissen wird der Teilwert in der Summe der Aufwendungen gesehen, die zur Wiederherstellung notwendig wären. Diese umfassen aus dem Teilwertgedanken heraus (was würde ein gedachter Erwerber des Betriebs bezahlen):

+ Materialeinzelkosten
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungslöhne
+ Fertigungsgemeinkosten
+ Sondereinzelkosten
aber auch + bereits angefallene Verwaltungs- und Vertriebskosten

also = Vollkosten/Selbstkosten

Die Ermittlung der Vollkosten kann nach ständiger Rechtsprechung sowohl progressiv (nach o. g. Kalkulationsschema) als auch retrograd (ausgehend vom Verkaufspreis unter Abzug eines Abschlags für kalkulatorischen Gewinn und noch nicht entstandener Kosten zurück zu den angefallenen Vollkosten) vorgenommen werden. Die Teilwertermittlung bei überlagerten Eigenerzeugnissen und bei Preisherabsetzungen erfolgt ähnlich der bei der Ladenhüterbewertung.

Ladenhüterbewertung

Hierzu ist R 6.8 Abs. 2 Satz 3 ff. EStR, H 6.8 EStH, „Beispiele für die Bewertung von WG….“maßgebend.

Der Bewertung von „Ladenhütern“ (also der Ermittlung ihres Teilwertes) liegt ebenfalls die Teilwert-Definition nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zugrunde: Was würde ein gedachter Erwerber des Betriebs für die Ladenhüter bezahlen, wenn er mit dem Erlös seine Kosten decken und hierbei noch einen Gewinn erzielen will?

Zum Abschluss des Kapitels einige Fallbeispiele zu dem Teilwert und der Teilwertbestimmung