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GmbH & Co.KG - die spezielle Personengesellschaft

In folgendem Video wird die spezielle Personengesellschaft behandelt. Unter anderem wird auf die Arten von GmbH & Co. KG’s und die ertragsteuerliche Beurteilung eingegangen.

Video: Bilanzierung bei Personengesellschaften

Arten von GmbH & Co. KG’s

Von einer echten GmbH & Co. KG spricht man bei Personengesellschaften, deren einziger persönlich haftender Gesellschafter - der sogenannte Komplementär eine GmbH ist. 

Folgende Arten von GmbH & Co. KG’s sind zu unterscheiden:

  • typische GmbH & Co.KG: Wird auch häufig personengleiche GmbH & Co.KG genannt, hier sind die Gesellschafter der Komplementär-GmbH auch gleichzeitig Kommanditisten der Kommanditgesellschaft.
  • GmbH-beherrschte GmbH & Co.KG: Die GmbH hat innerhalb der Kommanditgesellschaft eine beherrschende Stellung, die Geschäftsführer der Gesellschaft sind aber keine Kommanditisten der Kommanditgesellschaft.
  • Einheits-GmbH & Co.KG: Die Anteile der Komplementär-GmbH liegen im Gesamthandseigentum der Kommanditgesellschaft.
  • doppelstöckige GmbH & Co.KG: Als Komplementär-GmbH fungiert wieder eine GmbH & Co.KG.

Sollten neben einer GmbH - an der die Kommanditisten der KG beteiligt sind - noch weitere natürliche Personen als Komplementär gelten, liegt eine Unterart der echten GmbH & Co. KG vor.

Ertragsteuerliche Beurteilung der GmbH & Co.KG

Als Personengesellschaft und als Mitunternehmerschaft unterliegt die GmbH & Co. KG dem § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, da hier regelmäßig Gewinne ausgeschüttet werden. Ihr Gewinn wird, wie bei OHG und „typischer“ KG, einheitlich und gesondert festgestellt. Da auch die GmbH als Mitunternehmerin tätig ist, nimmt auch sie an der üblichen
Gewinnverteilung teil.

Falls eine GmbH & Co. KG den Zweck der reinen Vermögensverwaltung verfolgt, beispielsweise im Falle einer Vermietung und Verpachtung, kann sie auch über § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als „gewerblich geprägte“ GmbH
& Co agieren, muss es aber nicht; siehe hierzu § 15 Abs. 3 EStG sowie R 15.8 Abs. 6 EStR,
insbesondere H 15.8 Abs. 6 „Geschäftsführung“ EStH.

Im Kommentar Ludwig Schmidt, RZ 200–235 und RZ 700–730 zu § 15 EStG finden Sie eine systematische Zusammenstellung zur Geprägetheorie sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung und die darauf vorgenommene
Gesetzesänderung in § 15 EStG.

Die ertragsteuerliche Behandlung einer GmbH & Co. KG wird nachfolgend anhand der typischen GmbH & Co. KG mit regulären gewerblichen Einkünften aufgezeigt. Dabei soll der Komplementär der KG eine GmbH sein, deren Gesellschafter zugleich Kommanditisten der Kommanditgesellschaft (KG) sind. Außerdem sei das Beteiligungsverhältnis der Kommanditisten untereinander identisch mit ihrem Beteiligungsverhältnis an der GmbH.

  • Die GmbH & Co. KG ist sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich eine Personengesellschaft. Das bedeutet, dass es sich ertragsteuerrechtlich im Normalfall um eine Mitunternehmerschaft handelt, die gewerbliche Einkünfte erzielt. Diese Einkünfte sprich Gewinn sind einheitlich und gesondert festzustellen (§§ 179 und 180 AO).
  • Die Frage nach dem steuerlichen Betriebsvermögen ist nach den allgemeinen Grundsätzen für die Besteuerung von Mitunternehmerschaften zu beantworten. Dabei ist insbesondere zu beachten (H 4.2 Abs. 2 „Anteile an Kapitalgesellschaften“ EStR):
    • Die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehören zu deren Sonderbetriebsvermögen.
      Ausnahme:
      Kein Sonderbetriebsvermögen liegt vor, wenn die Komplementärtätigkeit der GmbH bei dieser im Rahmen der Gesamttätigkeit von nur untergeordneter Bedeutung ist.
      Besonderheit:
      Sternförmige GmbH & Co. KG - die GmbH ist bei mehreren KG, an denen ihre Gesellschafter als Kommanditisten beteiligt sind, als Komplementär tätig: Sonderbetriebsvermögen in der zuerst gegründeten KG
    • Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbH an die Kommanditisten sind Sonderbetriebseinnahmen; sie sind deshalb in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die KG einzubeziehen, da diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen.
    • Wirtschaftsgüter, die der GmbH gehören und die diese der KG zur Nutzung überlässt, sind Sonderbetriebsvermögen I der GmbH als Mitunternehmer der KG (Bitte beachten Sie: handelsrechtlich bleiben die Wirtschaftsgüter weiterhin bei der GmbH bilanziert).
  • Die GmbH ist angemessen bei der Gewinnverteilung zu berücksichtigen. Dies bedeutet in der Regel, dass die GmbH mindestens ihre Auslagen für die Geschäftsführung, ihr Haftungsrisiko und ihren Kapitaleinsatz (Verzinsung) vergütet bekommen muss. Erhält die GmbH keinen angemessenen Gewinnanteil, kann darin eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an die Kommanditisten begründet sein. Wendet die
    GmbH der KG einen Vorteil zu, den sie einem fremden Dritten nicht einräumen würde beispielsweise ein zinslose Darlehen, verbilligte Abgabe von Waren oder unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung an ihre Gesellschafter, die zugleich Kommanditisten der KG sind.
    Der Gewinnanteil der GmbH ist um den Wert des zugewendeten Vorteils zu erhöhen.
    Im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ist keine Erhöhung erforderlich, da sich der zugewendete Vorteil als solcher bei ihnen bereits erhöhend auf ihren Gewinnanteil ausgewirkt hat beispielsweise fehlende Betriebsausgaben für Zinsen, Wareneinsatz, Miete bei der KG.
  • Vergütungen, die ein Kommanditist für die Geschäftsführung der KG erhält, stellen für ihn Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar. Dabei spielt es keine Rolle, dass er unter Umständen sein Gehalt von der GmbH bezieht. Ausnahmsweise erzielt der Kommanditist jedoch Einkünfte nach § 19 EStG, wenn und soweit die Geschäftsführervergütung auf eine Tätigkeit der GmbH entfällt, die mit der KG nicht im Zusammenhang steht beispielsweise eine eigene geschäftliche Betätigung der GmbH. In diesem Fall würden bei der GmbH Betriebsausgaben vorliegen; siehe hierzu H 15.8 Abs. 3 „Tätigkeitsvergütungen“ EStH.

§ 15a EStG Verluste bei beschränkter Haftung

§ 15a EStG beschränkt dann den sofortigen horizontalen beziehungsweise vertikalen Verlustausgleich eines Kommanditisten, wenn durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dieser nicht ausgleichsfähige Verlust geht nicht verloren. Er kann mit späteren Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden.

Zu filtern ist

  • der Umfang des Kapitalkontos nach § 15a EStG und
  • welcher Verlust nach § 15a EStG maßgebend ist.

Ein Kommanditist darf Verluste die über seine tatsächliche Einlage hinausgehen, also zu einem negativen Kapitalkonto führen im Jahr der Entstehung

  • weder horizontal oder vertikal verrechnen werden,
  • noch abgezogen werden in Form eines Verlustvortrags beziehungsweise eines Verlustrücktrags nach § 10d EStG.

Dennoch ergibt sich für den Kommanditisten buchhalterisch ein negatives Kapital. Die weder ausgleichsfähigen noch abziehbaren Verluste müssen allerdings vorgetragen werden. Sie können mit künftigen Gewinnen aus seiner Kommanditbeteiligung „außerhalb der Buchführung“ verrechnet werden; sogenannter verrechenbarer Verlust.

Gliederung des § 15a EStG

§ 15a Abs. 1 EStG: Verlustausgleich nach § 2 EStG und Verlustabzug nach § 10d EStG im Jahr des Entstehens nur bis zur Höhe der geleisteten Einlage.

§ 15a Abs. 1a EStG: keine Umqualifizierung eines verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen Verlust bei nachträglichen Einlagen.

§ 15a Abs. 2 EStG: nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichbarer oder abziehbarer Verlust mindert künftige Gewinne nur aus derselben Beteiligung.

§ 15a Abs. 3 EStG: Ausschluss von Umgehungsmöglichkeiten, Regelungen bezüglich späterer Entnahmen und Haftungsbeschränkungen.

§ 15a Abs. 4 EStG: Vorschriften im verfahrensrechtlichen Umfeld; einheitliche und gesonderte Feststellung der ausgleich-, abzieh- und nur verrechenbaren Verluste.

§ 15a Abs. 5 EStG: Ausdehnung der Vorschriften für Kommanditisten auf andere Personengruppen.

Kapitalkonto des Gesellschafters einer Personengesellschaft

Im Handelsrecht ist der Begriff des Kapitalkontos nicht geregelt! Lediglich die folgenden Paragraphen greifen auf dessen Existenz - ohne Nennung - zurück:

  • Gewinnverteilung: § 121 Abs. 1 HGB und § 168 Abs. 1 HGB,
  • Anrecht auf Entnahmen: § 122 Abs. 1 HGB und § 169 Abs. 1 HGB,
  • Auseinandersetzung: § 155 HGB.

Das Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters zeigt, welchen Teil des gesamten Reinvermögens der einzelne Gesellschafter dem Unternehmen zur Verfügung gestellt hat. Anders als bei Kapitalgesellschaften wird bei Personengesellschaften je Gesellschafter mindestens ein Kapitalkonto geführt und in der Bilanz ausgewiesen.

Wird, wie bei Kommanditgesellschaften häufig der Fall, aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung mit
einem festen (die unveränderliche Einlage zum Ausdruck bringenden) und einem variablen (die Veränderungen durch Gewinn, Verlust, Entnahmen und laufende Einlagen festhaltenden) Kapitalkonto je Gesellschafter gearbeitet, so sind diese beiden Konten für steuerliche Zwecke gedanklich zusammenzufassen.

Hinweis

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Zum Kapital im Sinne des § 15a EStG gehört das Eigenkapital des Gesellschafters aus der Gesamthand zuzüglich beziehungsweise abzüglich des Kapitals aus dem Ergänzungskreis. Das Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten ist nicht in die Betrachtungen nach § 15a EStG einzubeziehen; siehe hierzu R 15a Abs. 2 EStR.

Zum Kapital im Sinne des § 15a EStG zählen stets:

  1. alle geleisteten Einlagen (Haft- und Pflichteinlagen, aber auch verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten) ohne Rücksicht darauf, ob sie nur bei Gewinn verzinst werden;
  2. in der Bilanz ausgewiesene Kapitalrücklagen;
  3. in der Bilanz ausgewiesene Gewinnrücklagen. Die Tatsache, dass Kapital- und Gewinnrücklagen das steuerliche Eigenkapital nur vorübergehend verstärken und die Haftung im Außenverhältnis dadurch nicht verbessert wird, ist ohne Bedeutung!