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Einkommensteuer (Vertiefung)

Freibetrag bei Veräußerung eines Betriebs, § 16 Abs. 4 EStG

Besonderheiten beim Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG

Ergebnisverwirklichung über zwei Veranlagungszeiträume

Erstreckt sich eine ein begünstigter Vorgang i.S.d. § 16 EStG über zwei Kalenderjahre und fällt der Aufgabegewinn daher in zwei Veranlagungszeiträumen an, ist der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG insgesamt nur einmal zu gewähren. Er bezieht sich auf den gesamten begünstigten Gewinn und ist im Verhältnis der Gewinne auf beide Veranlagungszeiträume zu verteilen. Die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG kann für diesen Gewinn auf Antrag in beiden Veranlagungszeiträumen gewährt werden. Der Höchstbetrag von fünf Millionen Euro ist dabei aber insgesamt nur einmal zu gewähren, BMF-Schreiben vom 20.12.2005, BStBl 2006 I, S. 7, Tz. I, Beck’sche "Steuererlasse" 1 § 16/2).

Beispiel

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Unternehmer A (60 Jahre alt) will seinen Gewerbebetrieb (Summe der Buchwerte des Betriebsvermögens 20.000 EUR) aufgeben. In der Zeit von November 2004 bis Januar 2005 werden daher alle wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert. Die Veräußerungserlöse betragen 80.000 EUR in 2004 (hierauf entfällt anteilig ein Buchwert von 16.000 EUR) und 100.000 EUR in 2005 (anteiliger Buchwert 4.000 EUR).

Der begünstigte Aufgabegewinn beträgt insgesamt 160.000 EUR. Davon entsteht ein Gewinn i.H.v. 64.000 EUR (40 %) in 2004 und ein Gewinn i.H.v. 96.000 EUR (60 %) in 2005.

Der zu gewährende Freibetrag beträgt insgesamt 21.000 EUR (45.000 EUR abzüglich (160.000 EUR - 136.000 EUR). Er ist i.H.v. 8.400 EUR (40 %) in 2004 und i.H.v. 12.600 EUR (60 %) in 2005 zu gewähren.

Da die Höhe des zu berücksichtigenden Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG nach dem Gesamtaufgabegewinn beider Veranlagungszeiträume zu bemessen ist, steht die Höhe des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG erst nach Abschluss der Betriebsaufgabe endgültig fest.

Ergibt sich im zweiten Veranlagungszeitraum durch den Gewinn oder Verlust eine Über- oder Unterschreitung der Kappungsgrenze oder insgesamt ein Verlust, ist der im ersten Veranlagungszeitraum berücksichtigte Freibetrag rückwirkend zu ändern. Diese Tatsache stellt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO).

Entsteht in einem Veranlagungszeitraum ein Gewinn und in dem anderen ein Verlust, ist die Tarifermäßigung des § 34 EStG nur auf den saldierten Betrag anzuwenden.

Sowohl nach § 16 Abs. 4 EStG als auch nach § 34 Abs. 3 EStG ist in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum maximal der Betrag begünstigt, der sich insgesamt aus dem einheitlich zu beurteilenden Aufgabevorgang ergibt.

Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer begünstigten Veräußerung eines Einzelunternehmens bzw. einer mehrstöckigen Personengesellschaft

Wird der zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers gehörende Mitunternehmeranteil im Zusammenhang mit der Veräußerung des Einzelunternehmens veräußert, ist die Anwendbarkeit des § 16 Abs. 4 EStG für beide Vorgänge getrennt zu prüfen. Es handelt sich demnach um zwei verschiedene Vorgänge. Liegen hinsichtlich beider Vorgänge die Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG vor, kann der Stpfl. den Abzug des Freibetrags entweder bei der Veräußerung des Einzelunternehmens oder bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles beantragen.

Die Veräußerung eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft (Obergesellschaft), zu deren Betriebsvermögen die Beteiligung an einer anderen Mitunternehmerschaft gehört (mehrstöckige Personengesellschaft), stellt für die Anwendbarkeit des § 16 Abs. 4 EStG einen einheitlich zu beurteilenden Veräußerungsvorgang dar.

In den Fällen des § 16 Abs. 2 S. 3 und Abs. 3 S. 5 EStG ist für den Teil des Veräußerungsgewinns, der nicht als laufender Gewinn gilt, der volle Freibetrag zu gewähren; der Veräußerungsgewinn, der als laufender Gewinn gilt, ist bei der Kürzung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 S. 3 EStG nicht zu berücksichtigen.

Beispiel

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X betreibt ein Einzelunternehmen, zum Betriebsvermögen gehört ein Anteil von 25 % an der X-OHG. Zum Ablauf des Jahres 00 veräußert der zu diesem Zeitpunkt 60-jährige X sein gesamtes Einzelunternehmen inklusive der Beteiligung an der OHG. Der aufgrund der Veräußerung des Einzelunternehmens erzielte Gewinn beträgt (ohne den OHG-Anteil) 100.000 EUR, während sich im Zusammenhang mit der Veräußerung des OHG-Anteils ein Veräußerungsgewinn von 40.000 EUR ergibt; bei Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs der OHG wäre ein Veräußerungsgewinn von 120.000 EUR erzielt worden.

Ein Freibetrag kann nur einmal beansprucht werden – wahlweise entweder für die Veräußerung des Gewerbebetriebs oder des Mitunternehmeranteils (R 16 Abs. 13 S. 7 EStR). Dabei kann auch bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils der volle Freibetrag in Anspruch genommen werden.

Im Veräußerungsgewinn enthaltene Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften

Umfasst der Veräußerungsgewinn auch einen Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, ist für die Berechnung des Freibetrags der nach § 3 Nr. 40 S. 1 b) i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG steuerfrei bleibende Teil nicht zu berücksichtigen, R 16 Abs. 13 S. 10 EStR.

Beispiel

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A veräußert sein Einzelunternehmen. Der Veräußerungserlös beträgt 200.000 EUR, der Buchwert des Kapitalkontos 70.000 EUR. Im Betriebsvermögen befindet sich eine Beteiligung an einer GmbH, deren Buchwert 20.000 EUR beträgt. Der auf die GmbH-Beteiligung entfallende Anteil am Veräußerungserlös beträgt 50.000 EUR.

Der aus der Veräußerung des GmbH-Anteils erzielte Gewinn (50.000 EUR ./. 20.000 EUR = 30.000 EUR) ist nach § 3 Nr. 40 S. 1 b) i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG in Höhe von 30.000 EUR * 60 % = 18.000 EUR steuerpflichtig. Der übrige Veräußerungsgewinn beträgt (150.000 EUR ./. 50.000 EUR =) 100.000 EUR. Der Freibetrag ist vorrangig mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen, auf den das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist (→ BFH vom 14.7.2010 – BStBl. II S. 1011).

 

 insgesamtermäßigt zu besteuernTeileinkünfteverfahren
Gewinn § 16 EStG118.000 EUR100.000 EUR18.000 EUR
Freibetrag45.000 EUR27.000 EUR18.000 EUR
steuerpflichtig73.000 EUR73.000 EUR0 EUR