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Einkommensteuer (Vertiefung)

Wiederkehrende Bezüge - Private Versorgungsrenten

Private Versorgungsrenten

Eine private Versorgungsrente liegt dann vor, wenn die Rente sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach mit der Intention vereinbart wurde, eine Versorgung des Empfängers sicherzustellen. 

In der Praxis handelt es sich zumeist um Fälle der vorweggenommenen Erbfolge, d. h. es liegt die widerlegbare Vermutung vor, dass das übertragene Vermögen und der Barwert der Rente nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen sind.

Nach dem Zivilrecht ist die Zusage einer privaten Versorgungsleistung als Schenkung zu Beurteilen, somit bleibt der Vermögensübertrag als solcher ohne ertragsteuerliche Auswirkung.

Der Verpflichtete hat keine Anschaffungskosten für das übernommene Vermögen. Wird ein Betrieb in diesem Kontext übertragen, greift die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG, d.h. der Verpflichtete ist an die Buchwerte des Übergebers gebunden. 

Sofern es sich um die begünstigte Übertragung von GmbH-Anteilen im Privatvermögen handelt nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 c) EStG, greift die Vorschrift des § 17 aBs. 1 S. 4 i.V.m. Abs. 2 S. 5 EStG.

Sofern die Voraussetzungen des 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG vorliegen, sind die Versorgungsleistungen beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbar und beim Berechtigten nach § 22 Nr. 1a EStG steuerpflichtig (Korrespondenzprinzip). Auch ist beim Vermögensübernehmer die Rentenverpflichtung – gleichwohl es sich um eine Übertragung von Betriebsvermögen handelt - eine private Schuld, die nicht unmittelbar durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist.

Bei den lebenslangen  und wiederkehrenden Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG behält sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vor, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen. Somit ist eine Versorgung insoweit gewährleistet, als der Vermögensübergeber durch die jeweilige Übertragung begünstigten Vermögens nicht länger selbst die Früchte aus diesem übertragenen Vermögen erwirtschaftet. 

Die begünstigten Zahlungen sind weder auf Seiten des Empfängers Veräußerungskosten noch auf Seiten des Gebers Anschaffungskosten, Rz. 3.

Im Folgenden soll auf die verschiedenen Ausgestaltung im Rahmen dieser (begünstigten) Versorgungsleistungen eingegangen werden. Hierzu wird auf das eingangs erwähnte  BMF-Schreiben 1 § 10/5 eingegangen und auf die jeweiligen Randziffern Bezug genommen.

Begrenzung der begünstigten Wirtschaftseinheiten im Sinne des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG

Nach Satz 2 der Vorschrift sind nur die folgenden Vorgänge begünstigt:

  1. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 ausübt,
  2. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
  3. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

zu a)

Die Gesellschaft, deren Anteil übertragen wird, muss als solche Gewinneinkünfte (Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder aus freiberuflicher Tätigkeit) erzielen. In der Regel wird es sich um eine OHG- oder KG Beteiligung handeln, in selteneren Fällen kann es sich auch um eine atypisch stille Gesellschaft oder auch eine Erben- oder Gütergemeinschaft handeln.

Die Gewinnermittlungsart spielt keine Rolle (z.B. auch nach § 5a oder § 13a EStG). Der Bezug auf § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG schließt jedoch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aus. Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfüllt jedoch eine gewerblich infizierte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG das Tatbestandsmerkmal einer Personengesellschaft, die "eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG" ausübt. Demgegenüber liegt keine Begünstigung vor, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft lediglich an einer gewerblich tätigen Gesellschaft beteiligt ist gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG, Rz. 10.

Beispiel

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Vater V will seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der VM-KG gegen eine lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistung an seinen Sohn S übertragen. 

Die VM-KG

  1. betreibt zu 50 % Vermietung und Verpachtung, zu 50 % ein Handelsgewerbe
  2. betreibt lediglich Vermietung und Verpachtung, alleiniger Komplementär und Geschäftsführer ist V
  3. betreibt lediglich Vermietung und Verpachtung, alleinige Komplementärin und Geschäftsführer ist die VM-GmbH

Im Fall a. liegt begünstigtes Vermögen vor, da es sich um eine gewerblich infizierte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG handelt.

Im Fall b. liegt kein begünstigtes Vermögen vor, da die KG keinen originären Gewerbebetrieb betreibt und auch keine Infektion i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG vorliegt. 

Im Fall c. liegt ebenfalls kein begünstigtes Vermögen vor, da es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt.

Für eine begünstigte Übertragung muss entweder der gesamte Mitunternehmeranteil (d. h. inkl. Sonderbetriebsvermögen) oder ein Teil des Mitunternehmeranteils (einschließlich der quotalen Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens) übertragen werden. Ebenfalls ist die unentgeltliche Aufnahme des Übernehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen hierunter zu fassen, Rz. 8.

 

zu b) 

Die Vorschrift betrifft die Übertragung von Einzelunternehmen ("Betrieb"). Auch die Übertragung eines Teilbetriebs gehört zu den begünstigten Objekten. Unter einem Teilbetrieb ist hierbei ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. Einkommensteuergesetzes aufweist und für sich lebensfähig ist. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist nicht erforderlich (R 16 Abs. 3 EStR). Der Teilbetrieb muss bereits vor der Vermögensübertragung als solcher existiert haben, Rz. 13.

Auch ein verpachteter Betrieb oder Teilbetrieb ist begünstigt, sofern nicht die Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3b EStG erklärt wurde, Rz. 12.

Vorsicht

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Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt zwar gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG als begünstigte Einheit i.S.d. §§ 16, 34 EStG, gemäß Rz. 14 ist dies jedoch nicht ausreichend für den Begriff des Teilbetriebs nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 b) EStG!

Beispiel

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Vater V hat im Laufe seines Lebens ein florierendes Einzelunternehmen aufgebaut. Es besteht aus Teilbetrieb A und Teilbetrieb B. Mittlerweile ist V 70 Jahre alt und möchte weniger arbeiten, jedoch auch nicht zu 100 % dem Rentnerdasein frönen. Insofern überträgt er Teilbetrieb B an seine Tochter gegen lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen.

Zwar wird nicht das gesamte Einzelunternehmen übertragen, jedoch reicht es vorliegend aus, einen Teilbetrieb zu übertragen, so dass die Tochter die Zahlungen an den Vater als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG zu berücksichtigen, V erzielt hierdurch korrespondierend Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG.

zu c) 

Zu Versorgungsleistungen führt auch die Übertragung einer GmbH-Beteiligung (hierzu gehört auch eine Unternehmergesellschaft i.S.d. § 5a GmbHG sowie einer GmbH vergleichbare Gesellschaftsformen eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist) von mindestens 50 %, wenn

  • der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und
  • der Begünstigte diese Position nach der Übertragung übernimmt.

Es ist also nicht notwendig, dass die gesamte GmbH-Beteiligung Gegenstand der Übertragung ist, sofern der einzelne Übertragungsvorgang mindestens zu einem Wechsel des Stammkapitals von 50 % führt.

§ 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 c) EStG ist indessen nicht auf Gesellschaftsanteile im steuerlichen Betriebsvermögen beschränkt. Die Vorschrift gilt auch für Anteile an einer vermögensverwaltenden GmbH ohne gewerbliche Tätigkeit i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG sowie für Beteiligungen gemäß § 17 EStG.

Beispiel

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V ist zu 75 % an der X-GmbH beteiligt und dort auch als Geschäftsführer tätig. Er überträgt am 10.01.01 einen 20 % betragenden Anteil an der X-GmbH auf seinen Sohn S. S verpflichtet sich dafür, wiederkehrende Leistungen i.H.v. monatlich 200 EUR an V zu zahlen. Am 01.01.02 überträgt V den restlichen Anteil an der X-GmbH (55 %) auf S. S wird Geschäftsführer der X-GmbH, V zieht sich aus der Geschäftsführertätigkeit vollständig zurück. S verpflichtet sich im Zuge dieser Übertragung, V zusätzlich monatliche Versorgungsleistungen i.H.v. 2.000 EUR zu zahlen.

Die wiederkehrenden Leistungen, die S im Zusammenhang mit der ersten Teilübertragung an V zu leisten hat, stellen keine Leistungen aufgrund einer nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 c) EStG begünstigten Vermögensübertragung dar, weil der übertragene GmbH-Anteil nicht mindestens 50 % betragen hat. Im Übrigen hat S die Geschäftsführertätigkeit von V zu diesem Zeitpunkt noch nicht übernommen. Die Übertragung des 55 % betragenden GmbH-Anteils stellt hingegen eine begünstigte Übertragung dar, weil isoliert betrachtet alle Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 c) EStG erfüllt sind. S kann daher ab dem 01.01.02 einen Betrag i.H.v. 2.000 EUR monatlich als Sonderausgaben geltend machen.

Unschädlich ist es, wenn der Übernehmer bereits vor der Übertragung Geschäftsführer der Gesellschaft war, sofern er es auch danach bleibt. Allerdings muss der Übergeber seine Geschäftsführertätigkeit aufgeben, Rz. 18.

Überträgt der Vermögensübergeber seine Beteiligung auf mehrere Übernehmer, so liegt eine Begünstigung nur dann im Rahmen einer personenbezogenen Prüfung vor, sofern einer der Beteiligten einen mindestens 50 % Anteil erhalten hat und die Geschäftsführung übernommen hat.

Beispiel

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V hat 2 Söhne und eine Beteiligung von 100 % an der V-GmbH. Es erfolgt jeweils eine 50 % Übertragung gegen lebenslange wiederkehrende Versorgungsleistungen, beide Söhne werden Geschäftsführer, V wird als Geschäftsführer abberufen.

Der Vorgang ist bei beiden Übertragungen begünstigt i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 c) EStG.

Die Aufzählung der begünstigten Übertragungsobjekte des § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 EStG ist abschließend, d. h. andere Übertragungsvorgänge wie z. B. die Übertragung von Anteilen an Aktiengesellschaften  sind nicht begünstigt.

Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen

Eine Versorgungsleistung liegt gemäß Rz. 26 nur dann vor, sofern das übertragene Vermögen ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil zu sichern.

Danach ist von ausreichend Ertrag bringendem Vermögen auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens, Rz. 27.

Beweiserleichterung

Sofern eine begünstigte Einheit i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 a), b) oder c) EStG übertragen wird, gilt grundsätzlich eine widerlegbare Vermutung, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn der Betrieb oder Teilbetrieb vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt wird. Der Gegenbeweis wäre beispielsweise bei mehrjährigen Verlusten erbracht. Hier wäre dann nach Rz. 32 eine substantiierte Prüfung erforderlich.

Gemäß Rz. 29 greift die Beweiserleichterung nicht bei verpachteten Betrieben.

Sofern die Beweiserleichterung nicht greift, ist zu prüfen, ob ausreichende Erträge erzielt werden. Nach Rz. 32 ist hier Grundlage das steuerliche Einkommen aus dem Betrieb, wobei folgende Positionen hinzuzurechnen sind:

  • AfA
  • erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen
  • außerordentliche Aufwendungen wie beispielsweise größere Erhaltungsaufwendungen.

Hinweis

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Aus Vereinfachungsgründen zur Ermittlung des langfristig erzielbaren Ertrags lässt es die Verwaltung zu, dass die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre herangezogen werden, Rz. 34.

Anforderungen an die Parteien

Als Empfänger des Übertragenen Vermögens begünstigt sind nach Rz. 4 stets Übertragungen des Vermögens auf Angehörige wie z.B. Abkömmlinge oder gesetzlich erbberechtigte entferntere Verwandte. Es kann sich aber auch ausnahmsweise um familienfremde Dritte handeln, wenn der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat oder die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden sind.

Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen in erster Linie der Übergeber, dessen Ehegatte bzw.
Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft und die gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge des Übergebers in Betracht. Die Empfänger müssen zum Generationen-Nachfolge-Verbund gehören. Familienfremde Dritte, z. B. Haushälterin des Übergebers, Lebensgefährte/-in, können keine begünstigten Empfänger sein, Rz. 50.

Anforderungen an den Vertrag

Gemäß Rz. 59-64 setzt die steuerrechtliche Anerkennung des Übertragungsvertrags voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übertragungsvertrags müssen die folgenden Vereinbarungen zu Beginn des durch den Übertragungsvertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden:

  • der Umfang des übertragenen Vermögens
  • die Höhe der Versorgungsleistungen
  • die Art und Weise der Zahlung 

Änderungen der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind. Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, die Rückbeziehung ist nur von kurzer Zeit und hat lediglich eine technische Bedeutung.

Grundlegendes Fallbeispiel

Beispiel

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Der 65 Jahre alte Vater V betreibt einen gut gehenden Handelsbetrieb in der Rechtsform des Einzelhandels. Da V sich nunmehr den angenehmen Seiten des Lebens widmen will, möchte er nun sein Lebenswerk an seinen Sohn S übergeben. Hierbei möchte V jedoch sicherstellen, dass seine weitere Versorgung gewährleistet wird.

Das steuerliche Betriebsvermögen des Einzelunternehmens beträgt zum Übertragungszeitpunkt 31.12.01 250.000 EUR. Der Verkehrswert betrage zu diesem Zeitpunkt nach Gutachten genau 1 Mio. EUR.

Diesen Zahlen sind sich Vater und Sohn bewusst, weshalb sie eine lebenslange monaltiche Rente zu Gunsten des V durch S i.H.v. 3.000 EUR vereinbaren.

Der bisherige steuerliche Gewinn des Einzelunternehmens belief sich jährlich in einer Spannweite von 200.000 EUR bis 300.000 EUR.

Lösung:

Der Kapitalwert der lebenslangen monatlichen Rente an den V beträgt nach Anwendung der Tabelle aus BMF vom 28.10.2020, BStBl. I S. 1048, Beck´sche "Steuererlasse" 200 § 14/1 im vorliegenden Fall (Mann mit 65 Jahren)

12 Monate x 3.000 EUR x 11,532 =415.152 EUR.

Stellt man diesen Betrag dem Verkehrswert von 1 Mio. EUR für das Einzelunternehmen gegenüber, liegt keine wirtschaftliche Ausgewogenheit zwischen Leistung und Gegenleistung vor und damit kein voll entgeltlicher Vorgang.

Vielmehr handelt es sich um eine private Versorgungsleistung nach § 10 bs. 1a Nr. 2 S. 2 b) EStG, da auch die übrigen Voraussetzungen gemäß BMF vom 11.03.2010 erfüllt sind:

  • Gegenstand der Übertragung ist ein Betrieb, Rz. 12-14.
  • S ist ein Abkömmling des V, Rz. 4.
  • V ist als Übergeber auch gleichzeitig Empfänger der Versorgungsleistungen, Rz. 50.
  • Das Einzelunternehmen ist ausreichend ertragbringend, Rz. 29 i.S. einer widerlegbaren Vermutung als Beweiserleichterung, es handelt sich nicht um einen (überwiegend) verpachteten Betrieb.

Das Einzelunternehmen ist damit in vollem Umfang unentgeltlich übertragen worden. Es sind zwingend die Buchwerte nach § 6 Abs. 3 S. 1 und 3 EStG anzusetzen, weswegen es nicht zu einer Aufdeckung von stillen Reserven kommt. S hat die Buchwerte fortzuführen.

Die Versorgungsleistungen wirken sich bei den Vertragsparteien im ab dem Veranlagungszeitraum 02 wie folgt aus:

Vater V:

Einkünfte § 22 Nr. 1a Nr. 2 EStG:

Einnahmen § 8 Abs. 1 EStG: 12*3.000 EUR = 36.000 EUR

abzgl. WK-Pauschbetrag § 9a S. 1 Nr. 3 EStG     - 102 EUR

sonstige Einkünfte                                        35.898 EUR

 

Sohn S:

Abzug von Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 b EStG von 12*3.000 EUR = 36.000 EUR

Schädliche Fallkonstellationen

Im Folgenden werden Ausprägungen von Vermögensübertragen dargestellt, welche nicht den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 beim Empfänger der Vermögenseinheit genügen und folglich beim Übergeber auch nicht nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern sind:

  • Das übertragene Vermögen erfüllt nicht die Voraussetzungen, die der Gesetzgeber in § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 a)-c) definiert hat.
  • Das begünstigte Vermögen wird nicht auf begünstigte Empfänger übertragen.
  • Die Versorgungsleistungen kommen nicht einer begünstigen Person zugute.
  • Die Leistungen sind zeitlich begrenzt, z.B. dauernde Lasten auf bestimmte Zeit, abgekürzte Leibrenten oder abgekürzte dauernde Lasten.

Beispiel

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Vater V überträgt 20 % der Anteile der V-AG an seine Tochter gegen lebenslange wiederkehrende Versorgungsleistungen.

Da hier Anteile an einer Aktiengesellschaft Gegenstand der Übertragung sind, kommt eine Begünstigung von vornherein nicht in Betracht.

(Teil-) entgeltliche Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen

Sofern der Barwert (Tilgungsanteil) der wiederkehrenden Leistungen höher ist als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. In Höhe dieses Wertes liegen Anschaffungskosten bzw. ein Veräußerungspreis vor. Der übersteigende Betrag ist eine ertragsteuerlich irrelevante Zuwendung gemäß. des § 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG vor, Rz. 66.

Somit handelt es sich nicht um wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die als private Versorgungsleistung zu behandeln ist, weshalb die Vorschriften des § 10 Abs. 1a Nr. 2 bzw. § 22 Nr. 1a EStG nicht anwendbar sind.