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Einkommensteuer (Vertiefung) - Veräußerung des Mitunternehmeranteils, § 16 EStG

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Einkommensteuer (Vertiefung)

Veräußerung des Mitunternehmeranteils, § 16 EStG

Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen ist, § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf die entgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen. Sofern die Übertragung unentgeltlich geschieht, ist die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG zu prüfen.

Ein Mitunternehmeranteil umfasst bilanzsteuerrechtlich sowohl den Anteil am steuerlichen Gesamhandsvermögen als auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, R 4.2 Abs. 2 S. 1 EStR.

Die Vorschrift des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass es sich bei dem zu Grunde liegenden Vermögen um steuerrechtliches Betriebsvermögen handelt. Zwar gilt § 16 EStG vordergründig nur für gewerbliches Betriebsvermögen, durch die Verweisungsvorschrift bei der Land- und Forstwirtschaft (§ 14 EStG) bzw. bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 3 S. 2 EStG) geltende nachfolgende Ausführungen analog auch für diese Mitunternehmerschaften.

Merke

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§ 16 EStG greift nicht für solche Personengesellschaften, die Überschusseinkünfte erzielen (z.B. Vermietungs- GbR).

Bei der gewerblichen Infektion (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) bzw. bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) findet die Vorschrift des § 16 EStG jedoch kraft Fiktion des Gewerbebetriebs Anwendung.

Nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den begünstigten Veräußerungsgewinnen auch solche, die bei der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils erzielt werden. Dies bedeutet in jedem Fall, dass ein Gesellschafterwechsel stattfindet, was wiederum beispielsweise in den folgenden Sachverhaltskonstellationen möglich ist:

  • durch Ausscheiden des Gesellschafters aus einer Personengesellschaft mit Übergang seines gesamten Anteils  auf einen oder mehrere verbleibende Gesellschafter
  • durch Ausscheiden des Gesellschafters aus einer Personengesellschaft mit Übergang seines gesamten Anteils mit Anwachsung des Gesellschaftervermögens an alle verbleibenden Gesellschafter nach § 738 Abs. 1 BGB bzw. bei zweigliedrigen Gesellschaften an den verbleibenden Gesellschafter
  • beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft bei gleichzeitigem Eintritt eines neuen Gesellschafters

Im Rahmen des § 16 ESTG kommt es bei der Beurteilung bzgl. des Tatbestandsmerkmals "gesamt" darauf an, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden (bzw. für den Fall des § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben werden). Hierbei gilt als Beurteilungskriterien die funktional-quantitative Sichtweise, siehe H 16 Abs. 8 EStH "Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage":
Das quantitative Kriterium geht dabei auf die stillen Reserven ein, während das funktionale Beurteilungskriterium die Abgrenzung anhand des Beitrags zur Funktionsfähigkeit des Betriebes vornimmt.

Prüfungstipp

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In vielen Klausursachverhalten hängt die Beurteilung, ob ein Sachverhalt unter § 16 EStG zu subsumieren ist, oftmals von der Veräußerung/Aufgabe aller wesentlichen Betriebsgrundlagen ab (Weichenstellung). Sie sollten daher in der Beurteilung, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, für die diversen Rechtsinstitute (z.B. auch im Kontext einer Betriebsaufspaltung) sehr sicher sein.

Für den Fall der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils kommt es nun darauf an, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen - sowohl im Gesamthands- als auch im Sonderbetriebsvermögen - gegen Entgelt übertragen werden.

Beispiel

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A und B (beide 60 Jahre alt) sind hälftig beteiligt an der gewerblich tätigen AB- OHG. Des Weiteren hat A noch das Betriebsgrundstück, auf welchem die OHG ihr Gewerbe betreibt, an diese vermietet, d.h. A ist der zivilrechtliche Eigentümer. Da A nun seinen wohlverdienten Ruhestand genießen möchte, verkauft er zum 31.12.01 seinen gesamten Anteil an der OHG (50 %) an C. Er hat in seinem Leben zuvor noch keinen Vorgang im Sinne des § 16 EStG verwirklicht.

Das Grundstück wird

a) nicht mit an C veräußert, d. h. der Mietvertrag läuft zwischen A und der OHG weiter.

b) ebenfalls mit an C veräußert.

Nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils zu den begünstigten Einkünften aus Gewerbebetrieb. Vorliegend erfüllt A zunächst die Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG (Vollendung des 55. Lebensjahres, einmalig im Leben zu gewährender Freibetrag).

Zum gesamten Mitunternehmeranteil gehört jedoch auch das Sonderbetriebsvermögen, sofern es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Hierbei ist die funktional-quantitative Betrachtungsweise anzuwenden, d.h. bei dem vermieteten Betriebsgrundstück ist die Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zu bejahen.

Somit liegt im Fall a) keine Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils vor, da funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht an C mitveräußert wurde.

Gleichwohl ist der Vorgang jedoch ebenfalls begünstigt, da das Sonderbetriebsvermögen nunmehr in das Privatvermögen (zwangsweise) überführt wird: Da A nach der Veräußerung seiner gesamten Beteiligung an der OHG (50 %) kein Mitunternehmer mehr ist, kann damit das Grundstück auch kein Sonderbetriebsvermögen sein, es wechselt also von der Vermögenssphäre Sonderbetriebsvermögen in das notwendige Privatvermögen, was eine Entnahme darstellt, § 4 Abs. 1 S. 2 EStG. Auch hier werden die stillen Reserven aufgedeckt, bei der Überführung ins Privatvermögen ist nach § 16 Abs. 3 S. 7 EStG der gemeine Wert anzusetzen.

Es handelt sich insofern um eine begünstigte Aufgabe eines Anteils im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, siehe § 16 Abs. 3 S. 1 Alt. 2 EStG, denn es werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang – nicht nach und nach – entweder in das Privatvermögen überführt (ehemaliges Grundstück als notwendiges Sonderbetriebsvermögen I) und teilweise veräußert (50 % Beteiligungsanteil an der OHG).

Im Fall b) liegt ein klassischer Fall des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vor, da der gesamte Mitunternehmeranteil (inklusive der wesentlichen Betriebsgrundlage im Sondervermögen) an einen Erwerber veräußert werden.

Rechtsfolge: Es ist auf Antrag der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren. Des Weiteren greift der Tarifvorteil des § 34 Abs. 1 EStG für den erzielten außerordentlichen Gewinn, auf Antrag die "56 % - Regel" des § 34 Abs. 3 EStG.

Wird nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert, handelt es sich nicht um begünstigten, sondern laufenden Gewinn, § 16 Abs. 1 S. 2 EStG. 

Beispiel

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A und B (beide 60 Jahre alt) sind hälftig beteiligt an der gewerblich tätigen AB- OHG. Des Weiteren hat A noch das Betriebsgrundstück, auf welchem die OHG ihr Gewerbe betreibt, an diese vermietet, d.h. A ist der zivilrechtliche Eigentümer. Da A für private Zwecke Liquidität benötigt, jedoch auch weiterhin an der OHG beteiligt sein möchte, verkauft er zum 31.12.01 25 % von seiner Beteiligung an der OHG an C. Das Grundstück wird auch weiterhin vermietet an die OHG.

Es liegt weder eine Veräußerung eines gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft vor, § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, da einerseits nicht der gesamte Anteil am Gesamthandsvermögen veräußert wird, andererseits wird auch nicht das Sonderbetriebsvermögen mitveräußert.

Auch handelt es sich nicht um eine begünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils, da die nicht veräußerten 25 % Punkte an der OHG weiterhin bestehen bleiben, auch wird vorliegend das Grundstück weder  veräußert noch in das Privatvermögen überführt, da A ja weiterhin Gesellschafter der OHG bleibt, weswegen sich am steuerlichen Status des Grundstück als notwendigem Sonderbetriebsvermögen I des A an der OHG sich insoweit nichts ändert.

Des handelt sich um laufende Einkünfte des A an der OHG.

Werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu Buchwerten in ein
anderes Betriebsvermögen überführt (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG oder § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG), so liegt keine
begünstigte Veräußerung bzw. Aufgabe des ganzen Mitunternehmeranteils vor, siehe H 16 Abs. 4 EStH
„Sonderbetriebsvermögen" erster Spiegelstrich.

Bei einer Veräußerung teilweise an sich selbst gilt gemäß § 16 Abs. 2 S. 3 EStG der Veräußerungsgewinn insoweit als laufender Gewinn, als auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind.

Die gesetzliche Fiktion laufender Gewinne im Rahmen einer Veräußerung nach § 16 Abs. 1 S. 1 bezieht sich nur auf die Ermittlung des nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinns: Wird der Gewinn ganz oder teilweise gemäß § 16 Abs. 2 S. 3 EStG in einen laufenden Gewinn umqualifiziert, nimmt dies dem Veräußerungsvorgang nicht den grundsätzlichen Charakter einer Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 S. 1 als solchen.

Beispiel

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A veräußert sein gesamtes Einzelunternehmen an die AB-KG, an der er zu 20 % beteiligt ist. Der Buchwert des Einzelunternehmens beträgt im Zeitpunkt der Veräußerung 100.000 EUR, der Veräußerungspreis beträgt 400.000 EUR, es fallen keine Veräußerungskosten an.

Vom Veräußerungsgewinn von 400.000 EUR abzgl. 100.000 EUR = 300.000 EUR entfallen 20 % auf die Veräußerung "an sich selbst". Deshalb sind 60.000 EUR nicht begünstigt, für die restlichen 240.000 EUR greift der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG, der vorliegend aber wegen Abschmelzung auf 0 EUR keine Auswirkungen hat, des Weiteren die Tarifbegünstigungen des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG.

Die Fiktion erstreckt sich auch auf Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, sofern diese im Rahmen einer Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 S. 1 EStG veräußert werden: Entsprechend der Beteiligungsidentität auf beiden Seiten des Veräußerungsgeschäfts wird der Veräußerungsgewinn in laufenden - und damit steuerlich nicht begünstigten - Gewinn umqualifiziert.