Verlustausgleichs- und Abzugsverbot

Verlustausgleichs- und -abzugsverbot

Nach § 15a EStG besteht im Kontext von Kommanditgesellschaften für den Kommanditisten ein besonderes Verlustnutzungsverbot, sofern er sogenannte Überentnahmen tätigt.

Hintergrund der Regelung ist es, Kommanditisten nur dann eine Verlustnutzung zu ermöglichen, wenn sie durch diesen Verlust auch wirtschaftlich belastet sind.

Der ursprüngliche Anknüpfungspunkt bei der Einführung der Vorschrift waren dabei sogenannte Verlustzuweisungsgesellschaften. Es hat sich jedoch gezeigt, dass alle Formen von beschränkt haftenden Mitunternehmerschaften anfällig für ungewünschte steuerliche Gestaltungen sind. Die Vorschrift ist dabei über Verweisungen in § 13 Abs. 7 EStG und § 18 Abs. 4 S. 2 EStG für sämtliche Gewinneinkünfte anwendbar.

Sie ist darüber hinaus über die Verweise in § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG und § 21 Abs. 1 S. 2 EStG auch für die Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung anwendbar. Der Hauptanwendungsfall bleibt jedoch die Kommanditgesellschaft, die gewerbliche Einkünfte erzielt. Der nachfolgende Abschnitt erläutert die Voraussetzungen zur Anwendung der Regelung und die entsprechenden Rechtsfolgen.

Allgemeines

Ein Kommanditist haftet im Außenverhältnis nur bis zur Haftsumme, die im Handelsregister eingetragen ist (§§ 161 Abs. 1 HGB, 171 Abs. 1 HGB i. V. m. § 172 Abs. 2 HGB). Aus handelsrechtlicher Sicht verfügt der Kommanditist daher auch über zwei Kapitalkonten:

1. das Konto für die Einlage und spätere Verlust (§ 167 Abs. 2 und 3 HGB)
2. das zweite Konto ist für den überschießenden Gewinnanteil (§ 169 HGB)

Es kann aufgrund von anderen vertraglichen Vereinbarungen hiervon abgewichen werden. In der Praxis findet man häufig Modelle mit drei Konten.

Aufbauend auf der handelsrechtlichen Regelung soll ein beschränkthaftender Mitunternehmer nur in den Genuss des Verlustabzugs kommen, wenn er durch diesen auch wirtschaftlich und rechtlich belastet ist.

Entsprechend ist eine Anwendung des § 15a EStG ausgeschlossen, wenn für die handelsrechtliche Gewinnverteilung ein negatives Kapitalkonto nicht vorgesehen ist.

Zur Erreichung des Ziels versagt § 15a EStG den Verlustabzug, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Die Idee liegt darin, dass es bei der Bildung eines negativen Kapitalkontos an einer Belastung des Steuerpflichtigen fehlt, da der Verlust zunächst nur buchmäßig erfasst wird.

§ 15a EStG ist auf gewerbliche Einkünfte, Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG), Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 S. 2 EStG) und auf Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) anzuwenden.

Das Kapitalkonto nach § 15a EStG betrachtet das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten der Gesamthand unter Ergänzung von Mehr- oder Minderkapital der Ergänzungsbilanzen. Es werden auf dem Kapitalkonto nur Eigenkapitalpositionen berücksichtigt. Sofern ein Mehrkapitalkontenmodell mit Fremdkapital geführt wird, dann sind nur die Eigenkapitalkonten in die Betrachtung einzubeziehen. Die Abgrenzung von Fremd- und Eigenkapital erfolgt dabei anhand der möglichen Verlustverrechnung. Es reicht dabei eine Verrechnung mit Verlusten bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens aus. Eine Verrechnung mit laufenden  Verlusten ist keine zwingende Voraussetzung.

Verluste, die nicht abgezogen oder ausgeglichen werden können, werden gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu verrechenbaren Verlusten und sind jährlich nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen. Sie werden folgendermaßen ermittelt (BFH v. 26.1.1995, BStBl 1995 II S. 467):

Nachträgliche Einlagen führen nicht zu einer nachträglichen Abzugsfähigkeit oder Ausgleichfähigkeit der Verluste (§ 15a Abs. 1a EStG). Zusätzliche Einlagen eines Kommanditisten neben der eingetragenen Einlage, die nicht vollgeleistet ist, können im Rahmen einer negativen Tilgungsbestimmung so ausgestaltet werden, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintritt. Die Einlage verhindert dann die Entstehung eines negativen Kapitalkontos und die Verluste können insoweit auch nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeglichen und abgezogen werden.

Ein Kapitalkonto kann neben Verlusten auch durch Entnahmen des Kommanditisten negativ werden. Soweit ein Kapitalkonto durch Entnahmen negativ oder negativer wird, ist der Betrag der Einlagenminderung nach § 15a Abs. 3 EStG als Gewinn hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung erfolgt jedoch nur unter der Bedingung, dass durch die Entnahme keine Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 171 Abs. 1 HGB entsteht. Der hinzuzurechende Betrag ist auf die Verlustanteile des laufenden und der 10 vorangegangenen Jahre begrenzt (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Eine Gewinnhinzurechnung kann auch in Höhe der Herabsetzung der handelsrechtlichen Einlage durchzuführen sein (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf die Verlustanteile des laufenden und der vorangegangenen 10 Jahre beschränkt, die ausgleichsfähig waren (§ 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 EStG).

Die folgende Übersicht zeigt nochmal zusammenfassend die sog. Missbrauchsverhinderungsvorschriften des § 15a Abs. 3 EStG.