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Einkommensteuer (Vertiefung) - Verlustausgleichs- und Abzugsverbot

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Einkommensteuer (Vertiefung)

Verlustausgleichs- und Abzugsverbot

Verlustausgleichs- und Abzugsverbot

Nach § 15a EStG besteht im Kontext von Kommanditgesellschaften für den Kommanditisten ein besonderes Verlustnutzungsverbot, sofern er sogenannte Überentnahmen tätigt.

Hintergrund der Regelung ist es Kommanditisten nur dann eine Verlustnutzung zu ermöglichen, wenn sie durch diesen Verlust auch wirtschaftlich belastet sind. Eine wirtschaftliche Belastung kann dabei entweder am Verlust der Hafteinlage oder in der Verwendung von Gewinnen zu decken des früheren Verlustes gesehen werden. Das ursprüngliche Motiv der Einführung der Vorschrift waren dabei sogenannte Verlustzuweisungsgesellschaften, jedoch zeigt sich, dass alle Formen von beschränkt haftenden Mitunternehmern. Die Vorschrift ist dabei über Verweisungen in § 13 Abs. 7 EStG und § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG für sämtliche Gewinnseinkünfte anwendbar.

Sie ist darüber hinaus über die Verweise in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG auch für die Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung anwendbar. Der Hauptanwendungsfall bleibt jedoch die Kommanditgesellschaft. Der nachfolgende Abschnitt erläutert die Voraussetzungen zur Anwendung der Regelung und die entsprechenden Rechtsfolgen.

Ein Kommanditist haftet im Außenverhältnis nur bis zur Haftsumme, die im Handelsregister eingetragen ist (§§ 161 Abs. 1 HGB, 171 Abs. 1 HGB i. V. m. § 172 Abs. 2 HGB). Aus handelsrechtlicher Sicht verfügt der Kommandisti daher auch über zwei Kapitalkonten:

  1. das Konto für die Einlage und spätere Verlust (§ 167 Abs. 2 und 3 HGB)
  2. das zweite Konto ist für den überschießenden Gewinnanteil (§ 169 HGB)

 

Es kann aufgrund von anderen vertraglichen Vereinbarungen hiervon abgewichen werden. In der Praxis findet man häufig Modelle mit drei Konten.

 

Aufbauend auf der handelsrechtlichen Regelung soll ein beschränkthaftender Mitunternehmer nur in den Genuss des Verlustabzugs kommen, wenn er durch diesen auch wirtschaftlich und rechtlich belastet ist.

Entsprechend ist eine Anwendung des § 15a EStG ausgeschlossen, wenn für die handelsrechtliche Gewinnverteilung ein negatives Kapitalkonto nicht vorgesehen ist.

Zur Erreichung des Ziels versagt § 15a EStG den Verlustabzug, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Die Idee liegt darin, dass es bei der Bildung eines negativen Kapitalkontos an einer Belastung des Steuerpflichtigen fehlt, da der Verlust zunächst nur buchmäßig erfasst wird.

Beispiel

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Murrad Meier und Herbert Lerner sind zu 50% an der MH-KG als Kommandistien beteiligt. Die Komplementärin ist die A-AG, die aber nicht am Kapital beteiligt ist. Aus der Gesamthandsbilanz ergibt sich ein Verlust von 500.000 €. Murrad Meier entsteht aus der Ergänzungsbilanz ein Gewinn von 300.000 €. Murrad Meier hat darüberhinaus einen Verlust von 300.000 aus der Sonderbilanz. Das Kapitalkonto von Herbert Lerner beträgt 200.000 €.

Für Murrad Meier entsteht kein negatives Kapitalkonto, da er einen Gewinn in Höhe von 50.000 € aus der Gesamthand und Ergänzungsbilanz erzielt. Die Sonderbilanz ist nicht  zu berücksichtigen. Für Herbert Lerner entsteht jedoch ein relevanter Verlust und er kann den Verlust nur bis zur Höhe von 200.000 € abziehen, da danach sein Kapitalkonto negativ wird (200.000 € - 250.000 € = -50.000 €). 

§ 15a EStG ist auf gewerbliche Einkünfte, Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG), Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( § 21 Abs. 1 S. 2 EStG) und die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) anzuwenden.

Das Kapitalkonto nach § 15a EStG betrachtet das steuerliche Kapitalkonto des Kommandisten der Gesamthand unter Ergänzung von Mehr- oder Minderkapital der Ergänzungsbilanzen. Es werden auf dem Kapitalkonto nur Eigenkapitalpositionen berücksichtigt. Sofern ein Mehrkapitalkontenmodell mit Fremdkapital geführt wird, dann sind nur die Eigenkapitalkonten in die Betrachtung einzubeziehen. Die Abgrenzung von Fremd- und Eigenkapital erfolgt dabei anhand der möglichen Verlustverrechnung. Es reicht dabei eine Verrechnung mit Verlusten bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens aus. Eine Verrechnung mit laufenden  Verlusten ist keine zwingende Voraussetzung.

Verluste, die nicht abgezogen oder ausgeglichen werden können, werden gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu verrechenbaren Verluste und sind jährlich nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festzustellen. Sie werden folgendermaßen ermittelt (BFH v. 26.1.1995, BStBl 1995 II S. 467):

 Verrechenbarer Verlust des Vorjahes
+Nicht ausgleichfähiger Verlust des aktuellen Wrtschaftsjahres
-Verrechneter Verlust eines vorherigen Jahres mit Gewinnen des aktuellen Wirtschaftsjahres
+Hinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 S. 4 EStG
=Verrechenbarer Verlust des laufenden Wirtschaftsjahres

Nachträgliche Einlagen führen nicht zu einer nachträglichen Abzugsfähigkeit oder Ausgleichfähgikeit der Verluste (§ 15a Abs. 1a EStG). Zusätzlich Einlagen eines Kommanditisten neben der eingetragenene Einlage, die nicht vollgeleistet ist, können im Rahmen einer negativen Tilgungsbestimmung so ausgestaltet werden, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintritt. Die Einlage verhindert dann die Entstehung eines negativen Kapitalkontos und die Verluste können insoweit auch nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeglichen und abgezogen werden.

Ein Kapitalkonto kann neben Verlusten auch durch Entnahmen des Kommanditisten negativ werden. Soweit ein Kapitalkonto durch Entnahmen negativ oder negativer wird, ist der Betrag der Einlagenminderung nach § 15a Abs. 3 EStG als Gewinn hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung erfolgt jedoch nur unter der Bedingung, dass durch die Entnahme keine Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 171 Abs. 1 HGB entsteht. Der hinzuzurechenden Betrag ist auf die Verlustanteile des laufenden und der 10 vorangegangenen Jahre begrenzt (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Eine Gewinnhinzurechnung kann auch in Höhe der Herabsetzung der handelsrechtlichen Einlage durchzuführen sein (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf die Verlustanteile des laufenden und der vorangegangenen 10 Jahre beschränkt, die ausgleichsfähig waren ( § 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 EStG).

Allgemeines

Ein Kommanditist haftet im Außenverhältnis nur bis zur Haftsumme, die im Handelsregister eingetragen ist (§§ 161 Abs. 1 HGB, 171 Abs. 1 HGB i. V. m. § 172 Abs. 2 HGB). Aus handelsrechtlicher Sicht verfügt der Kommandisti daher auch über zwei Kapitalkonten:

  1. das Konto für die Einlage und spätere Verlust (§ 167 Abs. 2 und 3 HGB)
  2. das zweite Konto ist für den überschießenden Gewinnanteil (§ 169 HGB)

Es kann aufgrund von anderen vertraglichen Vereinbarungen hiervon abgewichen werden. In der Praxis findet man häufig Modelle mit drei Konten.

Aufbauend auf der handelsrechtlichen Regelung soll ein beschränkthaftender Mitunternehmer nur in den Genuss des Verlustabzugs kommen, wenn er durch diesen auch wirtschaftlich und rechtlich belastet ist.

Entsprechend ist eine Anwendung des § 15a EStG ausgeschlossen, wenn für die handelsrechtliche Gewinnverteilung ein negatives Kapitalkonto nicht vorgesehen ist.

Zur Erreichung des Ziels versagt § 15a EStG den Verlustabzug, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Die Idee liegt darin, dass es bei der Bildung eines negativen Kapitalkontos an einer Belastung des Steuerpflichtigen fehlt, da der Verlust zunächst nur buchmäßig erfasst wird.

Beispiel

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Murrad Meier und Herbert Lerner sind zu 50% an der MH-KG als Kommandistien beteiligt. Die Komplementärin ist die A-AG, die aber nicht am Kapital beteiligt ist. Aus der Gesamthandsbilanz ergibt sich ein Verlust von 500.000 €. Murrad Meier entsteht aus der Ergänzungsbilanz ein Gewinn von 300.000 €. Murrad Meier hat darüberhinaus einen Verlust von 300.000 aus der Sonderbilanz. Das Kapitalkonto von Herbert Lerner beträgt 200.000 €.

Für Murrad Meier entsteht kein negatives Kapitalkonto, da er einen Gewinn in Höhe von 50.000 € aus der Gesamthand und Ergänzungsbilanz erzielt. Die Sonderbilanz ist nicht  zu berücksichtigen. Für Herbert Lerner entsteht jedoch ein relevanter Verlust und er kann den Verlust nur bis zur Höhe von 200.000 € abziehen, da danach sein Kapitalkonto negativ wird (200.000 € - 250.000 € = -50.000 €). 

§ 15a EStG ist auf gewerbliche Einkünfte, Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG), Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( § 21 Abs. 1 S. 2 EStG) und die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) anzuwenden.

Das Kapitalkonto nach § 15a EStG betrachtet das steuerliche Kapitalkonto des Kommandisten der Gesamthand unter Ergänzung von Mehr- oder Minderkapital der Ergänzungsbilanzen. Es werden auf dem Kapitalkonto nur Eigenkapitalpositionen berücksichtigt. Sofern ein Mehrkapitalkontenmodell mit Fremdkapital geführt wird, dann sind nur die Eigenkapitalkonten in die Betrachtung einzubeziehen. Die Abgrenzung von Fremd- und Eigenkapital erfolgt dabei anhand der möglichen Verlustverrechnung. Es reicht dabei eine Verrechnung mit Verlusten bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens aus. Eine Verrechnung mit laufenden  Verlusten ist keine zwingende Voraussetzung.

Verluste, die nicht abgezogen oder ausgeglichen werden können, werden gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu verrechenbaren Verluste und sind jährlich nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festzustellen. Sie werden folgendermaßen ermittelt (BFH v. 26.1.1995, BStBl 1995 II S. 467):

 Verrechenbarer Verlust des Vorjahes
+Nicht ausgleichfähiger Verlust des aktuellen Wrtschaftsjahres
-Verrechneter Verlust eines vorherigen Jahres mit Gewinnen des aktuellen Wirtschaftsjahres
+Hinzurechnungen nach § 15a Abs. 3 S. 4 EStG
=Verrechenbarer Verlust des laufenden Wirtschaftsjahres

Nachträgliche Einlagen führen nicht zu einer nachträglichen Abzugsfähigkeit oder Ausgleichfähgikeit der Verluste (§ 15a Abs. 1a EStG). Zusätzlich Einlagen eines Kommanditisten neben der eingetragenene Einlage, die nicht vollgeleistet ist, können im Rahmen einer negativen Tilgungsbestimmung so ausgestaltet werden, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintritt. Die Einlage verhindert dann die Entstehung eines negativen Kapitalkontos und die Verluste können insoweit auch nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeglichen und abgezogen werden.

Ein Kapitalkonto kann neben Verlusten auch durch Entnahmen des Kommanditisten negativ werden. Soweit ein Kapitalkonto durch Entnahmen negativ oder negativer wird, ist der Betrag der Einlagenminderung nach § 15a Abs. 3 EStG als Gewinn hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung erfolgt jedoch nur unter der Bedingung, dass durch die Entnahme keine Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 171 Abs. 1 HGB entsteht. Der hinzuzurechenden Betrag ist auf die Verlustanteile des laufenden und der 10 vorangegangenen Jahre begrenzt (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Eine Gewinnhinzurechnung kann auch in Höhe der Herabsetzung der handelsrechtlichen Einlage durchzuführen sein (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf die Verlustanteile des laufenden und der vorangegangenen 10 Jahre beschränkt, die ausgleichsfähig waren ( § 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 EStG).

Die Übersicht zeigt nochmal zusammenfassend die sog. Missbrauchsverhinderungsvorschriften des § 15a Abs. 3 EStG.