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Einkommensteuer (Vertiefung)

Vermögensübertragungen bei Personengesellschaften

Vermögensübertragungen bei Personengesellschaften

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen Sonderbetriebsvermögen führt zu einer Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG und wird entsprechend nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bewertet. Vice Versa liegt eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG vor und ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten.

Übertragung zwischen Privatvermögen und Sonderbetriebsvermögen

Beispiel

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Peter Müller und Jochen Schmidt haben die Schmidt und Müller OHG gegründet. Sie sind beide zu 50% beteiligt. Ab dem 1. Januar 05 vermietet Peter Müller der OHG ein Grundstück mit Gebäude an die OHG. Der gemeine Wert des Grundstückes beträgt 500.000 € und Peter Müller hat es am 1. Januar 00 für 100.000 € vor. Mit der Vermietung des Grundstückes ist dieses Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen und mit dem gemeinen Wert anzusetzen, da der Vorgang eine Einlage gemäß § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG darstellt und nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bewertet werden muss.

Übertragung zwischen Privatvermögen und Gesamthandsvermögen

Wenn ein Wirtschaftsgut gegen Entgelt vom Privatvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übergeht, so liegt ein entgeltliches Veräußerung-bzw. Anschaffungsgeschäft vor. Die Bewertung richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften.

Wenn ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens in die Gesamtheit der Gesellschaft übergeht und hierfür Gesellschaftsrecht gewährt werden, dann beeinflusst dies die Beteiligungshöhe und stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar. Eine Übertragung gegen Gesellschaftsrecht ist immer dann anzunehmen, wenn der gemeine Wert des Wirtschaftsguts auf das Kapitalkonto I, das Kapitalkonto I und das variable Kapitalkonto oder auf Kapitalkonto I und in die gesamthänderisch gebundenen Rücklagen der Gesellschaft gebucht werden. Der Ansatz erfolgt in Höhe des gemeinen Werts nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG.

Bei der Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen des Privatvermögens gegen die Minderung von Gesellschaftsrechten liegt ebenfalls ein tauschähnlicher Umsatz vor.

Übertragung ohne die Gewährung von Gesellschaftsrechten

Wenn Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen ohne die Gegenleistung in Form der Gewährung von Gesellschaftsrechten oder einer anderen Art in eine Personengesellschaft eingebracht werden, so handelt es sich um eine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG. Die Bewertung erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert, sofern das Wirtschaftsgut nicht innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist oder es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 oder Abs. 6 EStG beteiligt ist oder es sich um ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG handelt.

Eine Einlage setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut ausschließlich gegen gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklagen gebucht wird und handelsrechtlich eine Buchung gegen sonstigen betrieblichen Ertrag erfolgt oder handelsrechtlich gar keine Buchung erfolgt. Eine Einlage liegt darüber hinaus vor, wenn eine ausschließliche Buchung gegen Kapitalkonto I erfolgt oder gegen Kapitalkonto I und die gesamthänderisch gebundene Rücklage oder gegen Kapitalkonto II oder gegen Kapitalkonto II und sonstigen betrieblichen Ertrag gebucht wird.

Für Abschreibung ist zu beachten, dass nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung der Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, der Einlagewert um die AfA oder die Absetzung für Substanzverringerung, Sonderabschreibung und erhöhte Absetzung zum Zeitpunkt der Einlage zu vermindern ist. Eine Verminderung findet jedoch höchstens bis zur Höhe der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten statt. Wenn der Einlagewert niedriger ist als der Wert der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder als der um die Abschreibungen verminderten Einlagewert, dann sind die zukünftigen Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf Basis des Einlagewert vorzunehmen.

Sofern die Mitunternehmerschaft das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren seit der Anschaffung des Wirtschaftsgutes verkauft, so kann die Einlage des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG als Veräußerung gelten. In diesem Fall wären der Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG anzusetzen.

Die Überführung der Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen eines Mitunternehmers führen zu einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist.

Wenn es zu dem Fall kommt, dass eine teilweise Gegenleistung erbracht wird, vor allem in Form eines Entgelts in Form der Schuldenübernahme, so ist nach den Grundsätzen der Trennungstheorie eine Aufteilung in einen unentgeltlichen und ein entgeltlichen Teil vorzunehmen. Der entgeltliche Teil richtet sich dabei nach § 23 EStG als möglicherweise privates Veräußerungsgeschäft. Für den unentgeltlichen Teil ist wiederum zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG vorliegen.

Überführungen in das Sonderbetriebsvermögen aus einem Einzelunternehmen

Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, in der der Steuerpflichtige Mitunternehmer ist, liegt eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens vor und eine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG in das Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Es müssen zwingend nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG die Buchwerte angesetzt werden.

Beispiel

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Anton Müller vermietet ab dem 1. Januar 09 ein Tunnelbohrgerät an die Müller und Meyer Tunnelbau OHG. Das Bohrgerät hat sich zuvor Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens befunden. Er hatte das Gerät am 1.1.04 2,5 Millionen € erworben. Die gewöhnliche Nutzungsdauer für das Bohrgerät beträgt 10 Jahre. Die OHG kann ohne das Bohrgerät ihren Geschäftsbetrieb nicht aufrechterhalten, da sie ihre zentrale Dienstleistung des Tunnelbohrens nicht anbieten könnte.

Ab dem Zeitpunkt der Vermietung ist das Tunnelbohrgerät als Sonderbetriebsvermögen des Anton Müller in der OHG zu betrachten, da das Tunnelbau der den Zwecken des Betriebs der OHG dient (R 4.2 Abs. 2 Satz 2 EStR). Zum Zeitpunkt des Vermietungsbeginns liegt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG vor. Gleichzeitig liegt eine Einlage des Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft für den Anton Müller im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG vor. Die Bewertung hat nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 2 EStG mit dem Buchwert zu erfolgen, da die Besteuerung der stillen Reserven in beiden Betriebsvermögen sichergestellt ist.

Das Bohrgerät war im Einzelunternehmen des Anton Müller bei der Anschaffung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten betrugen 2,5 Millionen €. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist das Bohrgerät über den Nutzungszeitraum von 10 Jahren in gleichmäßigen Jahresbeiträge der AfA zu unterwerfen. 2,5 Millionen €/10 = 250.000 €. Der Buchwert zum 1.1.09 beträgt 1,25 Millionen €. Im Sonderbetriebsvermögen ist das Bohrgerät somit mit 1,25 Million € zu aktivieren und die jährliche AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt 150.000 €.

Wenn ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut zwischen dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft überträgt, so ist dies nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG mit dem Buchwert zu bewerten.

Übertragung vom Einzelunternehmen oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen

Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts von dem Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor. Der Vorgang stellt somit für den Gesellschafter ein Veräußerungsgeschäft dar und für die Gesellschaft ein Anschaffungsgeschäft. Nach § 6 Abs. 6 Satz 4 EStG sind die Regelungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG vor der Regelung des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG anzuwenden. Die Übertragung erfolgt gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zu Buchwerten.

Wenn die Übertragung dem Gesamthandsvermögen einer Einzelunternehmen des Mitunternehmers gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, dann ist ebenfalls der Ansatz Buchwert vorzunehmen.

Es ist darauf zu achten, dass unter Umständen die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu beachten ist. Die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 5 und Satz 6 EStG müssen beachtet werden, sofern die Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder beteiligt sein wird.

Wenn eine Überführung eines Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft erfolgt, ist die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu Buchwerten vorzunehmen. Es ist dabei unerheblich, ob die Übertragung einen Einfluss auf das Verteilungsverhältnis hat oder unentgeltlich erfolgt. Die Vorschriften des § 6 Abs. 5 Satz 4-6 EStG sind zu beachten.

Wenn die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft erfolgt, kann die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ebenfalls zu Buchwerte erfolgen. Die Vorschriften des § 6 Abs. 5 sind wiederum zu beachten.

Übertragungen zwischen Sonderbetriebsvermögen

Bei der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters liegen jeweils ein Veräußerung- und Anschaffungsgeschäft vor und ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln. Bei der unentgeltlichen Übertragung liegt jeweils eine Einlage bzw. Entnahme vor und nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG ist zwingend der Buchwert anzusetzen.

Wenn ein Wirtschaftsgut von einem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters einer anderen Mitunternehmerschaft überführt wird, so ist eine Bewertung mit dem Teilwert vorzunehmen. Es erfolgt nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Entnahme, die mit dem Teilwert nach § 6 Satz 1 Nr. 4 EStG zu bewerten ist, aus dem Sonderbetriebsvermögen des abgebenden Gesellschaft. Das Wirtschaftsgut wird dann an den übernehmenden Gesellschafter verschenkt. Dieser liegt es dann nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG zum gemeinen Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ein.

Bei teilentgeltlichen Übertragungen ist die strenge Trennungstheorie anzuwenden und der Vorgang entsprechenden entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen und entsprechend der Vorschriften für den entgeltlichen Vorgang und für unentgeltlichen Vorgangs zu behandeln. 

Sperrfrist im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG

Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist eine 3-jährige Sperrfrist einzuhalten, wenn die Buchwertvorführung vorgeschrieben ist. Bei einer Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist, kommt es zu einer rückwirkenden Bewertung mit dem Teilwert. Bei einer anteiligen Veräußerung oder Entnahme kommt es auch nur zu einem anteiligen Ansatz des Teilwerts.

Die Frist beginnt am Tag der Abgabe der Einkommensteuer, der Feststellungserklärung des Übertragendenen für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist. Für den Zeitpunkt der Übertragung ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen. Bei der rückwirkenden Festsetzung des Teilwerts kommt es zu einer Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Eine Verhinderung der negativen Rechtsfolgen auf Seiten des Einbringenden kann erfolgen, indem dieser in der Gesamthandelsbilanz den Teilwert ausweist und diesen durch eine negative Ergänzungsbilanz wieder auf den Buchwert neutralisiert. In diesem Falle gehen keine stillen Reserven auf andere Gesellschafter über, sodass es nicht zu einer missbräuchlichen Steuerverlagerung kommen kann. Bei der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG in Form der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in der Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft können die Folgen der Sperrfrist nicht präventiv ausgeschlossen werden, da in diesen Fällen die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz nicht möglich ist, da dies nur im Rahmen der Anpassung der Werte der Gesamthandsbilanz für ein Mitunternehmer durch eine Ergänzungsbilanz möglich ist.

Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 und Satz 6 EStG wird bei der Übertragung zu Buchwerten dennoch eine anteilige Bewertung mit dem Teilwert vorgenommen, soweit eine Kapitalgesellschaft an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Wenn sich zu einem späteren Zeitpunkt eine Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft beteiligt treten über § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ebenfalls die Rechtsfolgen der Bewertung mit dem Teilwert ein.