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Einkommensteuer (Vertiefung)

Verträge zwischen nahen Angehörigen

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Verträge zwischen nahen Angehörigen

Lernziel und Relevanz

Das nachfolgende Kapitel beschäftigt sich mit der Bedeutung von Angehörigen in der Einkommensteuer. 

Für die Angehörigen wird für verschiedene Gruppen erläutert, wie Vertragsbeziehungen zu diesen berücksichtigt werden und welche Besonderheiten zu beachten sind. Es werden unter anderem Arbeitsverträge zwischen Ehepartnern und Kindern erläutert.

Expertentipp

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Die Verträge zwischen Angehörigen kommen gerade in der Konstellation mit Ehepartner und Kindern häufig als ein Sachverhalt in Klausuren im Kontext unterschiedlicher Einkunftsarten vor. Schärfen Sie daher Ihre Augen für die entsprechenden Beziehungen, damit Sie diese sicher erkennen und korrekt würdigen können! Es liegt immer eine Einbettung in andere Themen vor!


Auch gehört in diesen Themenkomplex die steuerliche Behandlung der vorweggenommene Erbfolge. Diese Form der Übertragung von Vermögen vor dem Tod ist häufig zwischen Eltern und Kindern und anderen Angehörigen anzutreffen, damit die Betriebsnachfolge rechtzeitig gesichert werden kann oder Vermögen schon zu Lebzeiten übertragen wird, damit erbschaftsteuerliche Freibeträge optimal ausgenutzt werden können. Häufig werden in dem Kontext jedoch bestimmte Gegenleistungen für die Übertragung verlangt, da der Überträger weiter seinen Lebensunterhalt aus dem übertragenen Vermögensgegenständen bestreiten muss. Auf Grund der Komplexität dieses Themenkomplexes wird dies jedoch im Vertiefungskurs behandelt.

Expertentipp

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Sie sollten sich mit den genannten Themen gut vertraut machen, da sie in irgendeiner Form regelmäßig abgefragt werden, aber meistens leichte Punkte bringen, sofern sie entsprechend in den Grundzügen bekannt sind. Bei den Verträgen gilt ferner, dass eine falsche Würdigung zu einer Menge von Fehlbehandlungen von verknüpften Aspekten führen kann.

Grundlagen

Das Steuerrecht stellt an die Ausgestaltung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen besondere Anforderungen.

Da zum einem eine Abgrenzung zwischen Unterhaltsleistungen und anderen Rechtsverhältnissen getroffen werden muss und zum anderen bei nahen Angehörigen in erhöhtem Maße davon ausgegangen werden kann, dass Gestaltungen aus rein steuerlichen Motiven vorgenommen werden und Zahlungsströme derart ausgestaltet werden, wie dies zwischen fremden Dritten niemals der Fall wäre.

Der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung stellen daher in der Regel die Anforderung, dass entsprechende Vertragsverhältnisse eindeutig im Vorhinein geklärt sind, bevor die resultierenden Sachverhalte eintreten.

Merke

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Eine nachträgliche Anpassung ist ausgeschlossen. 

Weitere Voraussetzung für die Anerkennung ist die zwingende Durchführung, wie sie vertraglich vereinbart worden ist. Der Maßstab, nachdem die Anerkennung von Verträgen in der Regel beurteilt wird, ist die Vertragsgestaltung unter fremden Dritten. Der nachfolgende Abschnitt stellt daher die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen, gegliedert nach Personengruppen bzw. Vertragstypen, dar.

Ehegattenverträge

Video: Verträge zwischen nahen Angehörigen

Für Verträge zwischen Ehegatten ist es notwendig, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam sind und weiter eine klare und eindeutige Vereinbarung vorliegt und eine tatsächliche Durchführung vorgenommen wird.

Der Vertrag muss dabei einem Fremdvergleich standhalten. Die Verträge müssen darüberhinaus im Vorfeld vereinbart werden. Eine Rückwirkung führt zu keiner steuerlichen Anerkennung (H 4.8 "Rückwirkung" EStH). Verträge aus vorehelicher Zeit, sofern sie seit mehreren Jahren bestehen, bleiben wirksam, sofern sich nichts grundlegendes in Bezug auf die Tätigkeit oder Zahlung ändert (H 4.8 "Eheschließung" EStH).

Hinweis

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Der Hauptvertragstyp zwischen Ehegatten ist der Arbeitsvertrag, bei dem der andere Ehegatte im Betrieb des Ehepartners beschäftigt wird.

Bei einer Anerkennung sind der Bruttolohn und die Beiträge zur Sozialversicherung als Betriebsausgaben zu behandlen (§ 4 Abs. 4 EStG) und beim Arbeitnehmer kommt es zu einer Versteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 EStG. Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung ist nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.

Arbeitsverträge zwischen Ehegatten

Der Arbeitsvertrag muss die Höhe des Arbeitslohns, die Art der Tätigkeit und den Umfang der Tätigkeit regeln.

Ein fehlender Regelungsgehalt kann zur Versagung der Anerkennung aus steuerlicher Sicht führen. Der Arbeitsvertrag muss ebenfalls dem Fremdvergleich standhalten. Die Überprüfung des Arbeitsvertrags soll sicherstellen, dass tatsächlich ein Arbeitsvertrag mit ernsthafter Absicht vorliegt und es nicht vordergründig um die Verschiebung von Vermögen oder Einkünften geht. Als Vergleichsmaßstab wird dabei ein anderer Arbeitnehmer im Betrieb herangezogen oder soweit dieser nicht verfügbar ist, wird ein Vergleich mit einem Arbeitnehmer aus einem fremden Betrieb durchgeführt. Wenn der Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit leistet, steht dies der grundsätzlichen Anerkennung nicht im Wege, sofern die vereinbarte Vergütung noch als Gegenleistung angesehen werden kann (H 4.8 "Fremdvergleich" EStH). Der Vertrag muss selbstverständlich auch auf die vereinbarte Art durchgeführt werden. Die Durchführung muss ebenfalls den Gepflogenheiten unter Fremden Dritten entsprechen ( H 4.8 "Fremdvergleich" EStH).

Bei der Auszahlung des Arbeitslohn müssen die Sozialversicherungsabgaben abgeführt werden, soweit die entsprechende Versicherungspflicht besteht. Andernfalls würde ein Drittvergleich scheitern. Der Arbeitslohn ist wie bei jedem anderen Arbeitnehemr auch auszubezahlen. Eine Auszahlung nach betriebswirtschaftlicher Situation oder am Jahresende sind nicht zulässig, da sie unter Dritten unüblich sind. Der Nettolohn muss auch in die Vermögenssphäre des Arbeitnehmers gelangen. 

Eine Abweichung in Bezug auf die Auszahlung kann es jedoch dahingehend geben, dass der Ehegatte den auszuzahlenden Lohn jeweils in ein Darlehen umwandelt. Wird der Lohn gar nicht ausgezahlt, sondern direkt als Darlehen behandelt, so setzt dies zur steuerlichen Anerkennung eine Rückzahlungsvereinbarung und Zinsvereinbarung voraus. Der Arbeitslohn gelangt dann insoweit in die Sphäre des Arbeitnehmers, als dass er in Form des Darlehensvertrag über den Lohn verfügen kann und die Darlehenserfüllung auch zivilrechtlich durchsetzen könnte. Das Darlehen muss dabei jedoch zumindest in Bezug auf die grundsätzlichen Inhalte dem Drittvergleich standhalten. 

Eine Schenkung des Arbeitslohns an den Ehegatten steht der Anerkennung des Arbeitsvertrags nicht grundsätzlich entgegen, sofern zwischen Erhalt des Arbeitslohns und der Schenkung hinreichend zeitlicher Abstand besteht. 

Die Gegenleistung in Form der Erbringung der Arbeitsleistung muss ebenfalls tatsächlich durchgeführt werden. Die wechselseitige Anstellung mit Verfügungstellung der gesamten Arbeitskraft sind faktisch nicht durchführbar und werden daher auch nicht anerkannt. Teilzeitverträge sind anzuerkennen, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten. 

Bei einer grundsätzlichen Anerkennung des Arbeitsvertrags ist noch zu prüfen, ob der Arbeitslohn auch angemessen ist. Hierfür ist ein betriebsinterner Vergleich durchzuführen. Ein besonderes Augenmerk ist auf freiwillige Leistungen, wie Geburtshilfen etc., zu legen. Arbeitsverträge sind auch dann anzuerkennen, wenn der Lohn ungewöhnlich niedrig ist, sofern es nach objektiven Maßstäben noch als Gegenleistung für die bereitgestellte Arbeitskraft angesehen werden kann. Andernfalls wäre am vertraglichen Bindungswillen des Ehegatten zu zweifeln. Der Arbeitslohn sollte bei einer Vollzeitkraft daher den versicherungsfreien Betrag überschreiten. 

Betriebliche Altersvorsorge und weitere Leistungen

Grundsätzlich ist unter Ehegatten auch eine betriebliche Altersvorsorge des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer möglich. Typische Anwendungsfälle sind Pensionszusagen oder Direktversicherungen. In jedem Fall muss eine tatsächliche Durchführung der Zahlungen bzw. Zuführungen erfolgen. Die Aufwendungen stellen dann Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG dar. 

Bei Pensionszusagen zwischen Ehegatten im Rahmen eines anerkannten Arbeitsverhältnisses müssen die Konsequenzen steuerliche wie bei einem Fremden durchgeführt werden. Die Pensionszusagen müssen der Höhe und dem Grund nach einem Fremdvergleich standhalten (vgl. H 6a Abs. 9 "Anerkennungsgrundsätze" EStH). Die Zusage von Witwenversorung ist jedoch nicht möglich, da der Anspruchberechtigte dann zugleich der Verpflichtete wäre (vgl. H 6a Abs. 9 "Witwen-/Witwerversorgung" EStH).

Bei Direktversicherungen auf den Todesfall des Arbeitnehmers erfolgt eine Anerkennung auch dann, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte teilweise Berechtigter ist. Wichtig für die Anerkennung ist, dass der Betriebsvergleich ergibt, dass auch anderen Arbeitnehmern eine solche Versicherung angeboten worden ist, da andernfalls keine Anerkennung erfolgen kann. Es sind die gleichen Maßstäbe wie für Pensionszusagen zu erfüllen. Bei einer unangemessenen Leistung werden nur die angemessen Aufwendunge als Betriebsausgaben anerkannt. 

Andere Vorteile sind dem Ehegattenarbeitnehmer ebenfalls zu gewähren und werden anerkannt, sofern sie im Betrieb üblich sind und der Arbeitnehmerehegatte die Voraussetzungen für die Auszahlung oder Gewährung erfüllt. Dies schließt vermögenswirksam Leistungen ein. 

Eine Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führt zu einer Behandlung der Lohnzahlungen als Privatentnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 12 Nr. 1 EStG. Bei einer grundsätzlichen Anerkennung bei unangemssenem Lohn ist nur der unangemessene Teil nicht als Betriebsausgabe zu behandeln.

Sonstige Verträge zwischen Ehegatten

Die Aussagen zu Arbeitsverträgen sind auch auf andere Verträge zwischen Ehegatten übertragbar (H 4.8 EStH "Sonstige Rechtsverhältnisse zwischen Angehörigen"). Bei Pacht- und Mietverträgen sind die zivilrechtlichen Vorgaben zu erfüllen.

Bei Darlehensverträgen ist zu beachten, dass der Betrag für das Darlehens aus der Vermögenssphäre des Darlehensgebers und nicht etwa des Ehegatten stammt. Das Darlehen muss wie unter Dritten ausgestaltet sein und somit eine Zinsvereinbarung, Sicherung bei langfristigen Darlehen und einen Rückzahlungsanspruch enthalten. Als Maßstab für den Fremdvergleich werden Vereinbarungen mit Kreditinstituten herangezogen. 

Schenkungsverträge sind anzuerkennen, sofern sie zivilrechtlich wirksam sind. Die Schenkung muss auch tatsächlich vollzogen werden und das geschenkte Wirtschaftsgut oder Geld muss in die Vermögensphäre des Beschenkten gelangen. Wenn die Schenkung mit einer anschließenden Darlehensgewährung verknüpft ist, so sind beide Verträge separat auf ihre Wirksamkeit und den Fremdvergleich zu überprüfen. Wenn der Schenkungsvertrag nicht anerkannt wird, dann ist auch die Darlehensgewährung nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. 

Gesellschaftsverträge müssen den allgemeinen Anforderungen genügen und zivilrechtlich Wirksam sein. Es muss eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Tatsächliche Durchführung und formelle Gestaltung des Vertrags müssen übereinstimmen.

Verträge zwischen Eltern und Kindern

Bei den Verträgen zwischen Eltern und Kindern ist ebenfalls der Fremdvergleich für die Anerkennung maßgeblich. Die Verträge müssen zivilrechtliche Wirksamkeit entfalten. Bei Arbeitsverträgen mit Kindern ist zu beachten, dass diese mindestens 15 Jahre alt sein müssen, da andernfalls ein Verstoß gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz vorliegt und der Vertrag somit auch steuerlich nicht anzuerkennen ist (R 4.8 Abs. 3 S. 2 EStR).

Für Arbeits- und Ausbildungsverträge ist es nicht erforderlich, dass ein Ergänzungspfleger bestellt wird, damit diese steuerlich anerkannt werden. Für Miet- und Darlehensverträge ist die Bestellung eines Ergänzungspflegers jedoch notwendig, da bei minderjährigen Kindern die Eltern sich bei Rechtsgeschäften mit diesen nicht selber vertreten dürfen (§ 1795 Abs. 2 BGB). Wenn die Verträge mit mehreren minderjährigen Kindern abgeschlossen werden sollen, so ist für jedes Kind ein separater Ergänzungspfleger zu bestellen. Die Vermögensverhältnisse zwischen Kindern und Eltern müssen streng getrennt werden.

Verträge innerhalb nichtehelicher Lebensgemeinschaften

Bei nicht ehelichen Lebensgemeinschaften gelten keine besonderen Maßstäbe und Verträge können wie unter Dritten geschlossen werden.