Inhaltsverzeichnis
Wechsel der Gewinnerrmittlungsart
Wenn ein Steuerpflichtiger bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder auch im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von der Einnahmenüberschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Sinne des § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG wechselt, dann ergibt sich daraus ein besonderer Anpassungsbedarf, da die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch das Zufluss-und Abflussprinzip gekennzeichnet ist, während die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durch das Realisationsprinzip geprägt ist.
Die Überführung mancher Vorgänge in das Regime der einen oder anderen Gewinnermittlungsart kann daher zu besonderen Gewinnen führen, die sich aus der Umstellung ergeben. Der nachfolgende Abschnitt erläutert daher Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlungsart und wie die entsprechenden Gewinne aus der Umstellung zu ermitteln sind.
Wechsel der Gewinnermittlungsart
Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlung
Ein Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG kann aus einer Vielzahl von Gründen erfolgen:
- Eintritt in die Buchführungspflicht nach § 140 AO.
- Überschreitung der Schwellenwerte nach § 141 AO und daraus resultierende Buchführungspflicht
- Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG
- Schätzung der Besteuerungsgrundlage nach § 162 AO
- Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nach R 4.5 Abs. 6 EStR
- Freiwilliger Wechsel
Ein Wechsel zur Einnahmen-Überschussrechnung kommt hingegen in Betracht, wenn folgende Gründe oder Umstände vorliegen:
- Ein Ist-Kaufmann unterschreitet die Grenzen gemäß § 241a HGB und § 141 AO und muss nur noch Aufzeichnungen im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG führen.
- Freiberuflich tätige Personen wechseln freiwillig von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung
- Ein Gewinnermittler nach § 13a wechelt künftig nach § 4 Abs. 3 EStG
Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird durch das Zufluss- und Abflussprinzip bestimmt, während der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG durch das Imparitäts- und Realisationsprinzip gekennzeichnet sind. Es handelt sich beim Ersten um eine Ist-Rechnung und beim Zweiten um eine Soll-Rechnung. Es ist jedoch zu beachten, dass für den Gewinn über die gesamte Lebensspanne des Unternehmens kein Unterschied besteht, sodass ein Anpassen an die andere Berechnungsart grundsätzlich immer möglich ist.
Wenn nun von der Ist-Rechnung zur Soll-Rechnung übergegangen wird, so sind Geschäftsvorfälle, die noch nicht erfasst worden sind zu erfassen. Forderungen, die durch einen Rechnungseingang dokumentiert sind, sind nun zu erfassen, obwohl sie noch nicht bezahlt sind, also keine Zahlungsmittel abgeflossen sind.
Es muss für die Anpassung geklärt werden, welche Gewinnauswirkung sich aus dem Vorgang grundsätzlich ergibt und welche Wirkung bisher schon berücksichtigt worden ist. Dann muss überprüft werden, welche Gewinnwirkung sich durch die neue Gewinnermittlungsart ergeben würde. Es sind dann entsprechende Anpassungen vorzunehmen, wobei doppelte Berücksichtigungen zu vermeiden bzw. zu korrigieren sind.
Der Steuerpflichtige ist nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart zunächst für drei Veranlagungszeiträume gebunden (H 4.6 "Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart" EStH).
Wechsel von der EÜR zum BVV
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist das Zufluss-Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG maßgeblich. Das heißt, Einnahmen und Ausgaben sind zum Zeitpunkt des Zuflusses bzw. Abflusses erfolgswirksam. Im Gegensatz dazu werden die Geschäftsvorfälle bei bilanzierenden Unternehmen periodengerecht abgegrenzt, das heißt, sie sind in dem Wirtschaftsjahr Aufwand oder Ertrag, in das sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung.
Dies führt beim Wechsel der Gewinnermittlungsart dazu,
- dass Einnahmen bzw. Ausgaben doppelt berücksichtigt werden und sowohl in der Gewinnermittlung als auch in der Bilanz des folgenden Wirtschaftsjahres ergebniswirksam sind.
- dass Einnahmen bzw. Ausgaben weder in der Gewinnermittlung noch in der Bilanz des folgenden Jahres ergebniswirksam sind.
Wenn feststeht, dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen ist, und für das kommende Wirtschaftsjahr bilanziert wird, sind die nachfolgenden Punkte entscheidend:
Erstellung einer Eröffnungs- bzw. Schlussbilanz
In der zu erstellenden Bilanz sind alle Vermögenswerte aufzunehmen, wie beispielsweise das Sachanlagevermögen, Forderungen und Verbindlichkeiten. Bei einem Wechsel zur Bilanzierung müssen daher alle Werte des Anlage- und Umlaufvermögens dem Grunde und der Höhe nach erfasst werden. Dies umfasst auch die jährlich durchzuführende Prüfung, ob Teilwertabschreibungen vorzunehmen sind oder wahlweise (nicht) vorgenommen werden sollen.
Erfassung des gesamten Betriebsvermögens durch eine Inventur
Dies bedeutet, dass auf den Stichtag eine körperliche Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände durchzuführen ist. Dies betrifft insbesondere den Warenbestand.
Erstellen eines Übergangsergebnisses
Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann.
Die Überleitungsrechnung und der hieraus resultierende Übergangsgewinn wird auf Basis der zu erstellenden Eröffnungsbilanz bzw. Schlussbilanz durchgeführt. Der zu erstellenden Bilanz kommt somit eine besondere Bedeutung zu.
Die Bilanz muss Sie nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufgestellt werden. Dazu gehört insbesondere die Erfassung aller dem Unternehmen zuzurechnenden Vermögensgegenstände. Hierbei ist die Erfassung auf die Art (Umlaufvermögen, Anlagevermögen etc.) als auch der Höhe nach durchzuführen.
Hinweis
Die Wirtschaftsgüter müssen so bewertet werden, als wäre von Anfang an ein Betriebsvermögensvergleich vorgenommen worden. Hierbei sind in der Regel die Herstellungs- und Anschaffungskosten zu berechnen und dann um die entsprechenden AfAs zu mindern. Da auch die Einnahmen-Überschussrechnung eine Durchbrechung des Zufluss-Abflussprinzips für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorsieht, sind die Werte in der Regel bekannt. Die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Werten aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG aufzunehmen (Vgl. R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR).
Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann. Am nachfolgenden Beispiel des Warenbestands wird die Problematik erläutert.
Beispiel
Ein Einzelhändler hat als 4/3-Rechner bisher seinen Wareneinkauf bei Zahlung als Aufwand erfasst. Bei Erstellung der Eröffnungsbilanz stellt er in der Inventur fest, dass er einen Warenbestand im Wert von 150.000 € besitzt. Darüber hinaus hat er noch 10.000 € Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen für bereits bezogene (also im vorgenannten Wert enthalten), aber noch nicht bezahlte Ware.
Als 4/3-Rechner wird der Aufwand unmittelbar bei Zahlung verbucht. Bei einem Bilanzierenden wirkt sich die Anschaffung der Ware zunächst nicht auf den Gewinn aus. Dies ist auch unabhängig davon, ob er diese sofort bezahlt oder zunächst nur kreditorisch einbucht. Die Verbindlichkeit wird erfolgsneutral bei Bezahlung ausgebucht. Der Warenbestand wird erst dann erfolgswirksam erfasst, wenn die Ware nicht mehr im Warenendbestand als Bilanzposition darzustellen ist. Die Ware wirkt sich somit über den Wareneinsatz erst dann auf den Gewinn aus, wenn sie veräußert worden ist.
Überleitungsrechnung
Das obere Beispiel hätte somit folgende Konsequenzen:
- Der Warenankauf war bisher (hier in Höhe von 140.000 €) gewinnwirksam erfasst worden.
- Im Zeitpunkt des Verkaufs der Ware werden 140.000 € zum Wareneinsatz, d.h., bei Bilanzierung wirken sich 140.000 € auf den Gewinn aus, wenn die Ware nicht mehr im Endbestand enthalten ist.
Mit diesem Beispiel wird deutlich, dass gewinnmäßig der (bisherige) Aufwand aus der Anschaffung von Waren in Höhe von 140.000 und der Wareneinsatz sich doppelt auswirken werden.
Insoweit ist eine Überleitungsrechnung aufzustellen. Eine Anpassung ist vorzunehmen. Im Ergebnis ist die bisherige Gewinnauswirkung rückgängig zu machen. Schematisch ist diese Anpassung wie folgt vorzunehmen:
- Der ermittelte Warenbestand muss als positiver Betrag hinzugerechnet werden.
- Die bei Aufstellung der Eröffnungsbilanz bestehenden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind entsprechend abzuziehen.
Vereinfacht dargestellt ergibt sich per Saldo ein Übergangsgewinn in Höhe von:
Warenbestand | 150.000 EUR |
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen | -10.000 EUR |
Übergangsgewinn | 140.000 EUR |
Mit diesem ermittelten Übergangsgewinn ist der bisherige Aufwand aus der Bezahlung der Waren in Höhe von 1400.000 € rückgängig gemacht. Der Wareneinkauf wird damit rechnerisch auf 0 € zurückgestellt.
Mit der Hinzurechnung ist gewährleistet, dass im Zeitpunkt des Abgangs der Ware sich diese erfolgswirksam nur noch über den Wareneinsatz auswirkt. Zu einer doppelten oder vollständig ausbleibenden Erfassung der Geschäftsvorfälle kommt es somit nicht.
Ausgehend von diesen Werten ist daraufhin die Überleitungsrechnung zu erstellen und der Übergangsgewinn zu ermitteln.
Aus den Korrekturen ergibt sich in der Regel ein Übergangsgewinn. Der Übergangsgewinn stellt dabei den Saldo der Zu- und Abrechnungen dar. Der Übergangsgewinn ist dem laufenden Gewinn des ersten Veranlagungszeitraums hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung erfolgt dabei außerbilanziell (H 4.5 Abs. 6 EStH "Übergangsgewinn").
Verteilung des Übergangsgewinns
Der Übergangsgewinn kann auf Antrag auf das Jahr des Übergangs und die zwei folgenden Jahre gemäß R 4.6 Abs. 1 S. 2 EStR verteilt werden. Bei einer Veräußerung oder Aufgabe innerhalb dieser drei Jahre ist der Restbetrag beim laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres zu berücksichtigten. Wenn sich statt eines Gewinns ein Verlust ergibt, dann kommt eine Verteilung nicht in Betracht, es ist ein Abzug im ersten Jahr vorzunehmen.
Überleitungsrechnung
Um den Übergangsgewinn richtig zu ermitteln, ist der über allem stehende Sinn und Zweck der Überleitungsrechnung zu vergegenwärtigen. Die Gewinnermittlungsart darf am Ende der Geschäftstätigkeit keinen Steuerpflichtigen begünstigen. Der 4/3 – Rechner muss am Ende seiner Tätigkeit denselben Totalüberschuss versteuern. Insoweit darf keine Benachteiligung oder Bevorzugung stattfinden.
Prüfschema
Die nachfolgenden Fragen sollten Sie sich bei jeder Bilanzposition stellen und anhand der Antworten die Gewinnauswirkung ermitteln.
- Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart ?
- Wie wäre die Auswirkung bei der Fortführung der bisherigen Gewinnermittlungsart?
- Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?
Vergleiche ziehen, ggf. Korrektur durch Ermittlung eines Übergangsgewinns
Betriebsausgabe zweimal erfasst | = | Zurechnung | + | |
Betriebsausgabe nicht erfasst | = | Abrechnung | ./. | |
Betriebseinnahme zweimal erfasst | = | Abrechnung | ./. | |
Betriebseinnahme gar nicht erfasst | = | Zurechnung | + |
Hinweis
Regelmäßig wiederkehrende Leistungen i.S.d. § 11 Abs. 1 und Abs. 2 EStG; keine Korrektur mit der entsprechenden Begründung.
Darstellung einzelner Positionen in einer Klausur
In einer Klausur sollten Sie die Korrekturen des Übergangsgewinns und des laufenden Gewinns sauber unterscheiden und auch darstellen. Arbeiten Sie mit verschiedenen Tabellen am Rand, damit Sie am Ende die richtigen Summen ermitteln.
Empfohlene Vorgehensweise beim Wechsel der Gewinnermittlungsart
- „Abarbeiten“ der Erläuterungen im Zusammenhang mit den Bilanzposten im Hinblick auf
- Ansatz des Bilanzpostens dem Grunde nach
- Ansatz des Bilanzpostens der Höhe nach (§ 6 EStG).
- Ist in der Erläuterungen kein Bilanzposten der AB zuzuordnen, dann überprüfen ob aufgrund dieses Sachverhalts ein Bilanzposten
- dem Grunde nach einzustellen ist und
- in welcher Höhe dieser Bilanzposten anzusetzen ist (§ 6 EStG).
- Auf der Basis des jetzt zutreffenden Bilanzpostens den Übergangsgewinn ermitteln.
- Fortentwicklung dieses Bilanzpostens zum Ende des WJ; daraus ergibt sich der laufende Gewinn.
- Summe der Übergangskorrekturen auf eine mögliche Verteilung prüfen und dem laufenden Gewinn des WJ. zuschalgen.
Auswirkung einzelner Positionen
Grund und Boden ist mit dem Wert anzusetzen, der sich aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 S. 5 EStG ergibt. Eine Ausnahme existiert für Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG, da sich hier noch keine Gewinnauswirkung ergeben hat.
Für den Warenbestand erfolgt eine Hinzurechnung, da bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG beim Wareneinkauf Betriebsausgaben entstehen, aber bei der Gewinnermittlung durch Bestandvergleich Betriebausgaben in Höhe des Wareneinsatzes bei der Veräußerung gezeigt werden.
Forderungen* werden in der Eröffnungsbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit dem Nennwert der Forderungen aktiviert. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG werden Forderungen nicht berücksichtigt, da erst der Zahlungeingang eine Gewinnwirkung hat. Bei einer Wertberechtigung ist direkt ein niedriger Teilwert anzusetzen. Wenn die Forderung final ausfällt, ergibt sich nur in Höhe des Restbetrags eine Gewinnauswirkung. Im Rahmen der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG hat sich durch den Forderungsausfall noch keine Gewinnauswirkung ergeben, da diese nur bei Zahlung erfolgt.
Verbindlichkeiten werden in der Eröffnungsbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem Nennbetrag ausgewiesen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben sich keine Auswirkung, da noch kein Geldfluss stattgefunden hat.
Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Eröffnungsbilanz zu berüchsichtigen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG findet jedoch ebenfalls eine Durchbrechung des Zufluss- und Abflussprinzips statt und die Wirtschaftsgüter werden gemäß den allgemeine Vorschriften zur AfA abgeschrieben. Die Behandlung ist bei beiden Gewinnermittlungsmethoden gleich, sodass sich keine Gewinnauswirkung ergibt.
Die geschuldete Umsatzsteuer ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat sich bisher keine Auswirkung ergeben, da noch kein Zahlung erfolgt ist. Die Zahlung stellt im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG einen Aktiv-Passiv-Tausch dar, sodass es dann keine weitere Gewinnauswirkung gibt.
Rückstellungen wurden im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bisher nicht berücksichtigt, da noch keine Zahlung stattgefunden hat. Sie sind in der Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen. Der Wert aus dem Ansatz aus Eröffnungsbilanz ist entsprechend gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Eine Übersicht zu den notwendigen Korrekturen findet sich in Anlage 1 zu R 4.6 EStR.
Die nachfolgende, nicht abschließende Übersicht stellt die Auswirkung von Einzelpositionen bei der Ermittlung eines Übergangsgewinns bzw. -verlusts:
Bilanzposition | Auswirkung bei | Gewinnkorrektur bei einem Wechsel | ||
EÜR | Bilanz | EÜR zur Bilanz | Bilanz zur EÜR | |
Anlagevermögen | Aufwand über AfA bzw. bei Ausscheiden | keine Korrektur | ||
Anzahlungen auf Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe | BA bei Zahlung | Zahlung / tatsächlichem Verbrauch | Hinzurechnung | Abrechnung |
Bank | keine Auswirkung | keine Korrektur | ||
PASSIV: Damnum, Disagio | BE bei Zahungseingang | wirtschaftlicher Verursachung | Abrechnung | Hinzurechnung |
Darlehensforderung | keine Auswirkung | keine Auswikrung Ausnahme: Abrechnung bei Teilwer-AfA. | ||
Darlehensverbindlichkeit | keine Auswirkung | keine Korrektur | ||
Forderungen* | BE bei Zahungseingang | Rechnungser-teilung | Hinzurechnung der werthaltigen Forderungen | Abrechnung |
Umlaufvermögen | BA bei Zahlung | über Wareneinsatz | Hinzurechnung | Abrechnung |
Kasse | keine Auswirkung | keine Korrektur | ||
Kundenanzahlungen | BE bei Zahungseingang | Lieferung | Abrechnung | Hinzurechnung |
AKTIV: RAP | BA bei Zahlung | wirtschaftlicher Verursachung | Abrechnung; ausge-nommen: regelmäßig wiederkehrende Ein-nahmen | Hinzurechnung; ausgenommen: regelmäßig wiederkehrende Ein-nahmen |
Bestand: RHB-Stoffe | BA bei Zahlung | Zahlung / tatsächlicher Verbrauch | Hinzurechnung | Abrechnung |
Rückstellungen | nicht möglich | BA bei Zahlung | Abrechnung | Hinzurechnung |
Rücklagen für Ersatzbeschaffung
| Betriebsausgabe bei Bildung | keine Korrektur | keine Korrektur | |
Teilwertabschreibung auf Anlagevermögen und Darlehensforde- rungen | nicht zulässig | zulässig | Abrechnung; nur bei Wechsel zu berücksichtigen, nicht nachholbar | keine Korrektur, da bei Bilanzierung zu Recht erfolgt |
USt-Verbindlichkeit* | BA bei Zahlung | keine Auswirkung | Abrechnung | Hinzurechnung |
Verbindlichkeiten aus Lohnabgaben (LSt, Soz. Abg.) | BA bei Zahlung | Lohnzahlung | Abrechnung | Hinzurechnung |
Verbindlichkeiten für Umlaufvermögen | BA bei Zahlung | keine Auswirkung | Abrechnung | Hinzurechnung |
Verbindlichkeiten | BA bei Zahlung | Rechnungsein-gang | Hinzurechung | Abrechnung |
Bestand: Waren | BA bei Zahlung | Zahlung / tatsächlicher Verbrauch | Hinzurechnung | Abrechnung |
Angelehnt an die Idee:
https://www.haufe.de/finance/haufe-finance-office-premium/wechsel-der-gewinnermittlungsart-5-einzelpositionen_idesk_PI20354_HI3204900.html
* Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Insbesondere den Bereich der Forderungen sollten Sie sich genauer anschauen. Die zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart noch offenen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen wurden in der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG über Einnahmen korrigiert. Die zur offenen Forderung gehörenden Erlöse waren in der Gewinnermittlung noch kein Ertrag und werden auch in der Bilanz nicht als Einnahme berücksichtigt. Deshalb müssen die in der Eröffnungsbilanz erfassten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Übergangsgewinn hinzugerechnet werden.
Anhand der nachfolgenden Beispiele soll die Problematik genauer erläutert werden:
Beispiel
Auszug einer Eröffnungsbilanz
- Forderungen
Die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen betragen netto 20.000 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer.
- Umsatzsteuer
Die passivierte Umsatzsteuer für den Monat Dezember 01 i. H. v. 4.150 € errechnet sich wie folgt:
USt aus Kundenforderungen USt aus im Dez. 01 bar vereinnahmten Erlösen 19 % von 10.000 EUR | 3.800 EUR 1.900 EUR | 5.700 EUR |
./. abzeihbare Vorsteuer aus Verbindl. 02: Reparaturrechung aus im Dez. 01 bar bezahlten Rechnungen Die USt für den Mon. Dez 01 wurde am 14.01.02 bezahlt. | 950 EUR 600 EUR | ./. 1.550 EUR |
4.150 EUR |
- Verbindlichkeiten
Handwerkerrechnung: Netto 5.000 EUR zzgl. 19 % USt = 950 EUR Vorsteuer
Betrachtung der Bilanzposition Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
- Wie ist die Auswirkung bei der bisherigen Gewinnermittlungsart?
Dieser Posten hat in der Zeit der Überschussrechnung keine Gewinnauswirkung gehabt. Denn erst der Geldeingang wäre als Betriebseinnahme angesetzt worden.
- Wie ist die Auswirkung bei der neuen Gewinnermittlungsart?
Auch im Rahmen des Bestandsvergleichs ergibt sich keine Gewinnauswirkung, sondern nur eine Vermögensumschichtung.
Konsequenz:
Ein Zuschlag in Höhe der Nettoforderung ist vorzunehmen. Hinzurechung von 20.000 EUR
Betrachtung der Bilanzposition Umsatzsteuer
Für Zwecke der Korrektur ist es empfehlenswert die Umsatzsteuer und die Vorsteuer getrennt zu betrachten.
Umsatzsteuer
Teilbetrag 3.800 EUR = Umsatzsteuer auf die Forderungen. Dieser Teilbetrag hätte sich bei der E-Ü-R erst im Zeitpunkt des Zuflusses als Betriebseinnahme ausgewirkt. Im Zeitpunkt des Abflusses stellt diese Umsatzsteuer eine Betriebsausgabe dar.
Da die in den Forderungen zum 01.01.02 enthaltene Umsatzsteuer mangels Vereinnahmung bei der Überschussrechnung nicht gewinnerhöhend erfasst worden ist und sich in der Zeit des Bestandsvergleichs erfolgsneutral auswirkt, kommt eine Korrektur nicht in Betracht.
Bei dem zweiten Teilbetrag i. H. v. 1.900 € handelt es sich um Umsatzsteuer, die in den im Dezember 01 zugeflossenen Erlösen enthalten und demzufolge im Rahmen der Überschussrechnung 01 als Betriebseinnahme zu erfassen ist.
Bei Bezahlung an das FA im Jahr02 wirkt sich diese Umsatzsteuer im Rahmen des Bestandsvergleichs gewinnneutral aus. Da sich die Umsatzsteuer insgesamt nicht auf den Gewinn auswirken darf, ist hier ein Abschlag i. H. v. 1.900 € vorzunehmen.
Gewinnauswirkung: ./. 1.900 EUR
Hinweis
Der BFH hat entschieden, dass eine für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldete und zu Beginn des Folgejahrs entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG im vorangegangenen VZ abziehbar ist (BFH XI R 48/05, BStBl 2008 II 282).
Vorliegend ist die Umsatzsteuer-Vorauszahlung jedoch außerhalb des 10-Tage-Zeitraums entrichtet worden, so dass keine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe vorliegt.
Vorsteuer
Die Vorsteuer i. H. v. 950 € hätte sich, wenn der Stpfl. Seinen Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt hätte, erfolgsneutral ausgewirkt.
Bei der Überschussrechnung ist die Vorsteuer erst im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Auf den Zeitpunkt der Erstattung, ist diese Umsatzsteuer eine Betriebseinnahme. Die am 01.01.02 noch nicht bezahlte Vorsteuer hat sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht auf den Gewinn ausgewirkt. Auch bei der neuen Gewinnermittlungsart wird sie sich nicht auf den Gewinn auswirken, ein Zu- oder Abschlag ist somit nicht gerechtfertigt.
Die Vorsteuer i. H. v. 600 €, die in den im Dezember 2021 bezahlten Rechnungen enthalten ist, und bisher gegenüber dem FA noch nicht geltend gemacht worden ist, ist die Vorgehensweise eine andere. Diese Vorsteuer ist im Rahmen der Überschussrechnung im Jahr 01 als Betriebsausgabe abzuziehen, weil sie im Jahr 01 bezahlt worden ist. Bei der neuen Gewinnermittlung durch den Bestandsvergleichs wirkt sich die vom FA zu erstattende Vorsteuer erfolgsneutral aus. Da die Vorsteuer sich aber insgesamt erfolgsneutral auswirken muss, ist hier ein Zuschlag von 600 € vorzunehmen.
Gewinnauswirkung: + 600 EUR
Ermittlung der Zu- und Abschläge mit Bruttowerten
Im o.g. Beispielsfall würde man, in Bezug auf die Umsatz- und Vorsteuer zum selben Ergebnis kommen, wenn die Ermittlung der Korrekturen mit Bruttowerten erfolgt.
Variante 1.
Gewinnauswirkung Forderungen | +20.000 EUR | |
Gewinnauswirkung Verbindlichkeiten | -5.000 EUR | |
Gewinnauswirkung Umsatzsteuer | ./. 1.900 EUR | |
Gewinnauswirkung Vorsteuer | + 600 EUR | |
Auswikrung USt (Gesamt) | ./. 1.300 EUR | ./. 1.300 EUR |
Gesamtkorrekturen | 13.700 EUR |
Variante 2.
Betrag | BRUTTOkorrektur | NETTOkorrektur | |
Forderungen BRUTTO | 23.800 EUR | + 23.800 EUR | +20.000 EUR |
Verbindlichkeiten BRUTTO | 5.950 EUR | ./. 5.950 EUR | ./. 5.000 EUR |
Umsatzsteuer (vgl. Ausgangsbeispiel und Bsp. oben) | 4.150 EUR | ./. 4.150 EUR | ./. 1.300 EUR |
Gesamtergebnis | 13.700 EUR | 13.700 EUR |
Für welche Methode Sie sich am Ende entscheiden bleibt ganz allein Ihnen überlassen. Stellen Sie die Ergebnisse und Ihre Vorgehensweise sauber dar, damit Ihre Gedanken und Überlegungen nachvollzogen werden können.
Schema zur Ermittlung eines Übergangsergebnisses
Es gilt stets und im Einzelfall zu prüfen, wie sich ein Geschäftsvorfall bisher ausgewirkt hatte und wie er sich in der jeweils anderen Gewinnermittlungsart auswirken wird. Wenn es dabei zu einer doppelten oder Nichtberücksichtigung von Aufwendungen oder Erträgen kommt, müssen diese entsprechend korrigiert werden.
Die nachfolgende Aufstellung soll die Systematik und die Ermittlung des Überschussgewinns erleichtern.
Bei Wechsel von der EÜR zur Bilanzierung | Bei Wechsel von der Bilanzierung zur EÜR |
Zum laufenden Gewinn des bisherigen Wirtschaftsjahres sind ausgehend von der erstellten Eröffnungsbilanz auf den Beginn des nachfolgenden Wirtschaftsjahres folgende Beträge hinzuzurechnen bzw. abzuziehen: | Zum bisherigen Ergebnis laut Gewinn- und Verlustrechnung sind ausgehend von der Schlussbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres folgende Beträge hinzuzurechnen bzw. abzuziehen: |
+ Warenbestand | - Warenbestand |
+ Bestand Forderungen aus Lieferung und Leistung | – Bestand Forderungen aus Lieferung und Leistung |
+ sonstige offene Forderungen (z.B. Vorsteuer) | – sonstige offene Forderungen |
+ geleistete Anzahlungen | – geleistete Anzahlungen |
+ aktive Rechnungsabgrenzungsposten | – aktive Rechnungsabgrenzungsposten |
= Zwischensumme | = Zwischensumme |
– erhaltene Anzahlungen | + erhaltene Anzahlungen |
– Bestand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung | + Bestand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung |
– sonstige Verbindlichkeiten (z.B. Umsatzsteuer) | + sonstige Verbindlichkeiten |
– Rückstellungen | + Rückstellungen |
– passive Rechnungsabgrenzungsposten | + passive Rechnungsabgrenzungsposten |
= Übergangsergebnis | = Übergangsergebnis |
Übergangsergebnis
Die Ermittlung des Übergangsgewinn wird beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) zum Betriebsvermögensvergleich (oder umgekehrt) notwendig und ist im ersten Veranlagungszeitraum nach dem Wechsel zu berücksichtigen.
Der Übergangsgewinn erhöht oder (im Falle eines Verlustes) vermindert den laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem der Wechsel vorgenommen wird.
Der Gewinn kann auf Antrag des Steuerpflichtigen auf drei Jahre verteilt werden.
Merke
Keine Verteilung des Übergangsgewinnes:
- beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
- bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe
- bei Einbringung eines Betriebs in einer Personengesellschaft zu Buchwerten.
Beim Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann zur Vermeidung von Härten auf Antrag der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 EStR).
Beispiel
Der Steuerpflichtige ermittelte bis 01 seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, seit 02 durchBetriebsvermögensvergleich. Im Jahre 02 reichte er die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 02 ein und erklärt einen Übergangsgewinn von rund 86.000 Euro.
Der ermittlete Übergngsgewinn i. H. v. 86.000 € , der dem Gewinn des Jahres 02 hinzuzurechnen ist, sofern der Stpfl. nicht die gleichmäßige Billigkeitsverteilung auf die Jahre 02 und 03 i. H. v. je 1/2 von 86.000 € = 43.000 € bzw. auf die Jahre 02–04 i. H. v. je 1/3 von 86.000 € = abgerundet 28.666 € beantragt (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).
Verteilung des Übergangverlusts
Beispiel
Aufgrund dieses Wechsels ergibt sich ein Übergangsverlust i. H. v. 75.000 €.
Eine ausdrückliche Regelung, wie ein Übergangsverlust zu behandeln ist, enthält die Verwaltungsanweisung nicht. DER BFH hat jedoch entschieden, dass dass es aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht geboten ist, einen Übergangsverlust, der bei dem Wechsel von der Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich entsteht, auf das Jahr des Übergangs und die beiden Folgejahre zu verteilen (BFH VIII R 17/10, BStBl 2013 II 820).
Zusammenfassung
- Der saldierte Betrag der Zu- und Abrechnungen ist beim ersten nach § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Jahresgewinn neben dem laufenden Gewinn zu berücksichtigen.
- Die Zurechnung erfolgt nicht innerhalb der Gewinnermittlung, sondern ist außerbilanziell dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“).
- Zur Vermeidung von Härten kann der „Übergangsgewinn“ auf Antrag gleichmäßig auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).
- Wird der Betrieb innerhalb der 3-Jahres-Frist aufgegeben oder veräußert, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Zurechnungsbeträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres.
- Wird der Betrieb aufgegeben oder veräußert, kann der sich ergebende Übergangsgewinn nicht verteilt werden (H 4.5 Abs. 6 EStH „Übergangsgewinn“, H 4.6 EStH „keine Verteilung ...“), dann sind die erforderlichen Zu- und Abrechnungen sind in voller Höhe beim laufenden Gewinn des Jahres vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattgefunden hat oder die Betriebsaufgabe erfolgt ist.
- Keine Verteilung eines möglichen Übergangverlustes
Erneuter Wechsel
Nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Stpfl. grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden. Nur bei Vorliegen eines besonderen wirtschaftlichen Grundes (z. B. Einbringung nach § 24 UmwStG ) kann er vor Ablauf dieser Frist zurück wechseln ( BFH vom 9.11.2000 – BStBl 2001 II S. 102 ).
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