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Einkommensteuer (Vertiefung)

Wechsel der Gewinnerrmittlungsart

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Wechsel der Gewinnerrmittlungsart

Das folgende Video dient einem ersten Überblick über den Wechsel von Gewinnermittlungsarten.

Video: Wechsel der Gewinnerrmittlungsart

Wenn ein Steuerpflichtiger bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder auch im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von der Einnahmenüberschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Sinne des § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG wechselt, dann ergibt sich daraus ein besonderer Anpassungsbedarf, da die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch das Zufluss-und Abflussprinzip gekennzeichnet ist, während die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durch das Realisationsprinzip geprägt ist.

Die Überführung mancher Vorgänge in das Regime der einen oder anderen Gewinnermittlungsart kann daher zu besonderen Gewinnen führen, die sich aus der Umstellung ergeben. Der nachfolgende Abschnitt erläutert daher Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlungsart und wie die entsprechenden Gewinne aus der Umstellung zu ermitteln sind.

Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlung

Ein Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs.1 oder § 5 Abs. 1 EStG kann aus einer Vielzahl von Gründen erfolgen:

  • Eintritt in die Buchführungspflicht nach § 140 AO.
  • Überschreitung der Schwellenwerte nach § 141 AO und daraus resultierende Buchführungspflicht
  • Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG
  • Schätzung der Besteuerungsgrundlage nach § 162 AO
  • Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nach R 4.5 Abs. 6 EStR
  • Freiwilliger Wechsel

Ein Wechsel zur Einnahmen-Überschussrechnung kommt hingegen in Betracht, wenn folgende Gründe oder Umstände vorliegen:

  • Ein Ist-Kaufmann unterschreitet die Grenzen gemäß § 241a HGB und § 141 AO und muss nur noch Aufzeichnungen im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG führen.
  • Freiberuflich tätige Personen wechseln freiwillig von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung
  • Ein Gewinnermittler nach § 13a wechelt künftig nach § 4 Abs. 3 EStG

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird durch das Zufluss- und Abflussprinzip bestimmt, während der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG durch das Imparitäts- und Realisationsprinzip gekennzeichnet sind. Es handelt sich beim Ersten um eine Ist-Rechnung und beim Zweiten um eine Soll-Rechnung. Es ist jedoch zu beachten, dass für den Gewinn über die gesamte Lebensspanne des Unternehmens kein Unterschied besteht, sodass ein Anpassen an die andere Berechnungsart grundsätzlich immer möglich ist.

Wenn nun von der Ist-Rechnung zur Soll-Rechnung übergegangen wird, so sind Geschäftsvorfälle, die noch nicht erfasst worden sind zu erfassen. Forderungen, die durch einen Rechnungseingang dokumentiert sind, sind nun zu erfassen, obwohl sie noch nicht bezahlt sind, also keine Zahlungsmittel abgeflossen sind.

Es muss für die Anpassung geklärt werden, welche Gewinnauswirkung sich aus dem Vorgang grundsätzlich ergibt und welche Wirkung bisher schon berücksichtigt worden ist. Dann muss überprüft werden, welche Gewinnwirkung sich durch die neue Gewinnermittlungsart ergeben würde. Es sind dann entsprechende Anpassungen vorzunehmen, wobei doppelte Berücksichtigungen zu vermeiden bzw. zu korrigieren sind.

Der Steuerpflichtige ist nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart zunächst für drei Veranlagungszeiträume gebunden (H 4.6 "Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart" EStH).

Wechsel von der EÜR zum BVV

In diesem Kapitel wird der Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich beschrieben.

Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich

Bewertung

Die Wirtschaftsgüter müssen so bewertet werden, als wäre von Anfang an ein Betriebsvermögensvergleich vorgenommen worden. Hierbei sind in der Regel die Herstellungs- und Anschaffungskosten zu berechnen und dann um die entsprechenden AfAs zu mindern. Da auch die Einnahmen-Überschussrechnung eine Durchbrechung des Zufluss-Abflussprinzips für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorsieht, sind die Werte in der Regel bekannt. Die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Werten aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG aufzunehmen (Vgl. R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR).

Übergangsgewinn

Aus der Anpassung der oben genannten Vorgänge ergibt sich in der Regel ein Übergangsgewinn. Der Übergangsgewinn stellt dabei das Saldo der Zu- und Abrechnungen dar. Der Übergangsgewinn ist dem laufenden Gewinn des ersten Veranlagungszeitraums hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung erfolgt dabei außerbilanziell (H 4.5 Abs. 6 "Übergangsgewinn" EStH).

Der Übergangsgewinn kann auf Antrag auf das Jahr des Übergangs und die zwei folgenden Jahre gemäß R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR verteilt werden. Bei einer Veräußerung oder Aufgabe innerhalb der drei Jahre ist der Restbetrag beim laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres zu berücksichtigten. Wenn sich statt eines Gewinns ein Verlust ergibt, dann kommt eine Verteilung auf die drei Jahre nicht in Betracht und es ist ein Abzug im ersten Jahr vorzunehmen.

Einzelne Wirtschaftsgüter

Grund und Boden ist mit dem Wert anzusetzen, der sich aus dem Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG ergibt. Eine Ausnahme existiert für Wirtschaftsgüter im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, da sich hier noch keine Gewinnauswirkung ergeben hat.

Für den Warenbestand erfolgt eine Hinzurechnung, da bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG beim Wareneinkauf Betriebsausgaben entstehen, aber bei der Gewinnermittlung durch Bestandvergleich Betriebausgaben in Höhe des Wareneinsatzes bei der Veräußerung gezeigt werden.

Forderungen werden in der Eröffnungsbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit dem Nennwert der Forderungen aktiviert. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG werden Forderungen nicht berücksichtigt, da erst der Zahlungeingang eine Gewinnwirkung hat. Bei einer Wertberechtigung ist direkt ein niedriger Teilwert anzusetzen. Wenn die Forderung final ausfällt, ergibt sich nur in Höhe des Restbetrags eine Gewinnsauswirkung. Im Rahmen der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG hat sich durch den Forderungsausfall noch keine Gewinneauswirkung ergeben, da diese nur bei Zahlung erfolgt.

Verbindlichkeiten werden in der Eröffnungsbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem Nennbetrag ausgewiesen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben sich keine Auswirkung, da noch kein Geldfluss stattgefunden hat.

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Eröffnungsbilanz zu berüchsichtigen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG findet jedoch ebenfalls eine Durchbrechung des Zufluss- und Abflussprinzips statt und die Wirtschaftsgüter werden gemäß den allgemeine Vorschriften zur AfA abgeschrieben. Die Behandlung ist bei beiden Gewinnermittlungsmethoden gleich, sodass sich keine Gewinnauswirkung ergibt. 

Die geschuldete Umsatzsteuer ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat sich bisher keine Auswirkung ergeben, da noch kein Zahlung erfolgt ist. Die Zahlung stellt im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG  einen Aktiv-Passiv-Tausch dar, sodass es dann keine weitere Gewinnauswirkung gibt.

Rückstellungen wurden im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bisher nicht berücksichtigt, da noch keine Zahlung stattgefunden hat. Sie sind in der Eröffnungsbilanz gemäß § 4 Abs. 3a EStG zu berücksichtigen. Der Wert aus dem Ansatz aus Eröffnungsbilanz ist entsprechend gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Eine Übersicht zu den notwendigen Korrekturen findet sich in Anlage 1 zu R 4.6 EStR.

Wechsel vom BVV zur EÜR

Bei einem Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) nach § 4 Abs. 3 EStG sind ebenfalls Doppelerfassungen zu vermeiden.

Wenn sich Vorgänge, die durch den Wechsel der Gewinnermittlung bedingter Korrekturen entsprechen, ergeben und eine Auswirkung im ersten Jahr nach dem Übergang noch nicht stattgefunden hat, dann können die Korrekturen unter der Voraussetzung eines Antrags auch in dem Veranlagungszeitraum vorgenommen werden, im dem sich die Auswirkungen tatsächlich materialisieren. (H 4.6 "Gewinnberichtigung beim Wechsel zur EÜR" EStH).

Eine Abweichung im Vergleich zum umgekehrten Wechsel liegt darin begründet, da sich beim Wechsel von der EÜR zum Betriebsvermögensvergleich (BVV) in der Regel ein hoher Übergangsverlust ergibt, während sich umgekehrt häufig ein hoher Übergangsgewinn einstellt.