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Erbschaftsteuer

Anteilsbewertung bei PersG, § 97 Abs. 1a BewG

Wertermittlung des Anteils an einer Personengesellschaft nach § 97 Abs. 1a BewG

Betriebsvermögen einer Personengesellschaft

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Bei einer Personengesellschaft umfasst das Betriebsvermögen alle Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie die Schulden und sonstigen Abzüge, soweit sie zum Gesamthandsvermögen gehören.

Weiterhin sind gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG alle Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und die überwiegend dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen (Sonderbetriebsvermögen I), sowie solche Wirtschaftsgüter, die seiner Mitunternehmerstellung dienen (Sonderbetriebsvermögen II).

Dasselbe gilt für die Schulden eines Gesellschafters, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören.

Die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft geht der Zurechnung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters vor (§ 97 Abs. 1  S. 1 Nr. 5 S. 2 BewG).

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So stellt das einem Gesellschafter gehörende Grundstück, das den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft dient, nicht etwa Grundvermögen des Gesellschafters dar, sondern gehört als Betriebsgrundstück (§ 99 BewG) zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft.

 

Grundstücke im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft

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Ein Grundstück stellt in dem Umfang ein Betriebsgrundstück i. S. des § 99 BewG dar, in dem es ertragsteuerlich als notwendiges und/oder gewillkürtes Betriebsvermögen der Gesamthands- oder der Sonderbilanzen aktiviert ist (vgl. „Bilanzierende Gewerbetreibende“).

Ein einem Gesellschafter gehörendes Grundstück ist bei teilweiser Nutzung zu betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft und bei teilweiser Nutzung zu privaten Zwecken des Gesellschafters entsprechend der ertragsteuerlichen Grundsätze (vgl. R 4.2 Abs. 12 EStR) aufzuteilen.

Ein zum Gesamthandsvermögen gehörendes Grundstück kann dann nicht Betriebsvermögen sein, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dient (vgl. H 4.2 (11) „Ausnahme bei privater Nutzung“ EStR sowie R B 97.1 Abs. 1 S. 5 ErbStR).

Beispiel

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Dies ist z. B. der Fall, wenn das zum Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen KG gehörende Einfamilienhaus ausschließlich und dauerhaft zu privaten Wohnzwecken eines Gesellschafters der KG genutzt wird. Die obigen Ausführungen gelten auch für die mehrstöckige Personengesellschaft (vgl. R B 97.1 Abs. 1 S. 6 ErbStR).

Forderungen und Schulden der Gesellschafter

Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft sind bei der Ermittlung des Betriebsvermögens einzubeziehen, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (R B 97.1 Abs. 2 ErbStR).

Eine Darlehensforderung der Personengesellschaft gegen einen Gesellschafter gehört steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft, wenn das Darlehen zu fremdüblichen Konditionen (Zins, Laufzeit, Sicherheit) gewährt wird. Ebenfalls Betriebsvermögen der Personengesellschaft stellt ein zu nicht fremdüblichen Konditionen gewährtes Darlehen dar, wenn ein betriebliches Interesse am Verwendungszweck des gewährten Darlehens besteht. 

Hinweis

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Kein Betriebsvermögen der Gesellschaft stellt ein zu nicht fremdüblichen Konditionen gewährtes Darlehen dar, wenn an dessen Verwendungszweck zudem kein betriebliches Interesse besteht.

Die entsprechende Darlehensschuld des Gesellschafters ist je nach Verwendung des Darlehens (negatives) Sonderbetriebsvermögen oder eine private Schuld (im obigen Beispiel handelt es sich um eine private Schuld).

Prüfungstipp

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Steuerberaterexamen

Ein anteilig ihm zuzurechnender Anspruch auf Rückzahlung eines nicht im Betriebsvermögen der Personengesellschaft erfassten Darlehens als Kapitalforderung im übrigen Vermögen ist anzusetzen, wenn der Anteil eines solchen Gesellschafters an der Personengesellschaft von Todes wegen übergeht oder er den Anteil durch Schenkung überträgt.

Das gilt nicht nur für den Gesellschafter, der das Darlehen erhalten hat, sondern auch für die übrigen Gesamthänder. Der Erbe des Gesellschafters, der das Darlehen erhalten hat, kann ferner die Darlehensschuld als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abziehen.

Im Fall der Schenkung sind insoweit die Grundsätze der gemischten Schenkung anzuwenden, wenn der Erwerber die Darlehensschuld übernimmt.

Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens nach § 97 Abs. 1a BewG

§ 97 Abs. 1a BewG sieht eine getrennte Wertermittlung von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen bei gewerblichen Personengesellschaften vor.

Methode

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Zunächst ist nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG der nach den Vorschriften des § 109 Abs. 2 BewG i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG ermittelte gemeine Wert des Gesamthandvermögens nach Maßgabe des § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a und b BewG auf die Gesellschafter zu verteilen.  

Anschließend sind die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters mit dem gemeinen Wertder im Rahmen einer Einzelbewertung gesondert zu ermitteln ist, zu berücksichtigen (R B 97.2 ErbStR).

Aufgrund der Einzelbewertung des Sonderbetriebsvermögens erfolgt auch keine Korrektur der mit diesem Vermögen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge bei der Ableitung des Ertragswertes.

Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 BewG festzustellen ist, sind dabei mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen.

Prüfungstipp

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 Die Beispiele in H B 97.4 ErbStH sollten genutzt werden!

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung


Die Wertermittlung des Anteils am Betriebsvermögen einer OHG war Inhalt der Prüfung 2019. Dabei waren der nach IDW S1 ermittelte Ertragswert sowie der Substanzwert für das Gesamthandsvermögen vorgegeben. Weiterhin war – z.T. noch einzeln zu bewertendes – Sonderbetriebsvermögen (unbebautes Grundstück) zu berücksichtigen. Die Aufteilung des Betriebsvermögenswertes war entsprechend § 97 Abs. 1a BewG vorzunehmen.

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