Kursangebot | Erbschaftsteuer | Bewertung / Kapitalforderungen & Kapitalschulden, § 12 ErbStG

Erbschaftsteuer

Bewertung / Kapitalforderungen & Kapitalschulden, § 12 ErbStG

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Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden nach § 12 ErbStG

Bewertung mit dem Nennwert

Kapitalforderungen und -schulden nach § 12 BewG

 

Video: Bewertung / Kapitalforderungen & Kapitalschulden, § 12 ErbStG

 

Kapitalforderungen und -schulden sind gemäß § 12 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit dem Nennwert (= Zahlbetrag bei Fälligkeit) anzusetzen, sofern sie nicht unter § 11 BewG fallen und mit dem Kurswert anzusetzen sind.

Kapitalforderungen und -schulden, die auf eine ausländische Währung lauten, sind nach dem Umrechnungskurs im Besteuerungszeitpunkt umzurechnen (R B 12.1 Abs. 5 ErbStR).

Beispiel

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 Typische Kapitalforderungen sind beispielsweise:

  • Kaufpreisforderungen

  • Forderungen aus Hypotheken, Grundschulden und Darlehen,

  • Steuererstattungs- bzw. Geldabfindungsansprüche,

  • Pflichtteils- und Vermächtnisansprüche,

  • Zugewinnausgleichsansprüche,

  • auf Geld gerichtete Ansprüche gegen Versicherungsunternehmen,

  • der Gewinnausschüttungsanspruch gegenüber einer Kapitalgesellschaft, vorausgesetzt, der
    Gewinnausschüttungsbeschluss ist im Besteuerungszeitpunkt bereits gefasst,

  • festverzinsliche Wertpapiere, Bundesschatzbriefe, Finanzierungsschätze, Sparbriefe und Zerobonds (R B 12.2. und 12.3 ErbStR) sowie

  • Einlagen von typisch stillen Gesellschaftern (R B 12.4 ErbStR).

Keine Kapitalforderungen sind dem zufolge Forderungen, die nicht auf Zahlung in Geld gerichtet sind, wie zum Beispiel Ansprüche auf Lieferung oder Übereignung von Gegenständen, Ansprüche auf Leistungen aus Werkverträgen oder Werk-Lieferungsverträgen und aus Dienst- und Arbeitsverträgen. Derartige (gegenseitige) Sachleistungsansprüche sind mit dem gemeinen Wert gemäß § 9 BewG anzusetzen siehe hierzu R B 9.3 Abs. 1 ErbStR.

Prüfungstipp

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Steuerberaterexamen

In der Klausur sind keine Bargeldbestände des Erblassers oder Schenkers zu bewerten, da sie bereits einen Geldbetrag darstellen. Ausländisches Bargeld ist mittels des Briefkurses am Bewertungsstichtag umzurechnen.

Hinweis

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Die Finanzverwaltung hat die Einzelheiten zur Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden im gleichlautenden Ländererlass vom 10.10.2010, BStBl. I 2020 S. 810 geregelt, der auch zahlreiche Beispiele zur Bewertung enthält (nachfolgend „Erlass v. 10.10.2010“).

Prüfungstipp

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Der gleichlautende „Erlass betr. Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden …für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer“ vom 10.10.2010 ist ein unerlässliches Hilfsmittel für die Prüfung.

Bewertung mit dem Gegenwartswert

a) Grundsätzliches

 

Abweichende Bewertung

Abweichend vom Nennwert ist ein höherer oder niedrigerer Wert anzusetzen, wenn besondere Umstände vorliegen, die einen höheren oder niedrigeren Wert begründen.

Merke

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 Besondere Umstände, die eine Bewertung abweichend vom Nennwert rechtfertigen, liegen gemäß § 12 Abs. 1 BewG i.V.m R B 12.1 ErbStR vor bei:

  1. unverzinslichen Kapitalforderungen oder -schulden, deren Laufzeit im Besteuerungszeitpunkt mehr als ein Jahr beträgt. Diese sind mit dem Gegenwartswert (Barwert) anzusetzen: (Nennwert/Jahreswert) × Vervielfältiger aus den Anlagen zum Erlass;

  2. Kapitalforderungen oder -schulden, die
    1. niedrig verzinst (unter 3 %) oder
    2. hoch verzinst (über 9 %) sind und
    3. deren Kündbarkeit für längere Zeit (das heißt für mindestens 4 Jahre) ausgeschlossen ist (Ansatz mit dem Barwert);

  3. zweifelhaften Forderungen,

  4. uneinbringlichen Forderungen (§ 12 Abs. 2 BewG).

 

Arten der Ermittlung der Bar- bzw. Gegenwartswerte 

Merke

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 Bei Ermittlung des Bar- bzw. Gegenwartswertes sind drei Arten von Forderungen zu unterscheiden (Anwendungsfall Darlehensforderung):

 

  • Darlehen, die am Ende der Laufzeit in einem Betrag fällig werden ➔ Fälligkeitsdarlehen bzw. endfällige Darlehen.

  • Darlehen, die während der Laufzeit in gleichen Raten getilgt werden ➔ Tilgungsdarlehen.

  • Darlehen, die während der Laufzeit in Annuitäten getilgt werden, wobei der Zinsanteil abnimmt, während der Tilgungsanteil steigt ➔ Annuitätendarlehen.

Bei einem Tilgungsdarlehen ist der Gegenwartswert der Raten zu ermitteln. Es ist daher die Summe der auf den Bewertungsstichtag abgezinsten Raten zu ermitteln. Dabei ist die Anzahl der tatsächlich in einem Jahr gezahlten Raten unerheblich.

Vielmehr geht der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 S. 2 BewG von einer mittelschüssigen Zahlungsweise aus. Es wird also unterstellt, dass stets nur eine Rate pro Jahr zur Jahresmitte gezahlt wird. Daher ist der Vervielfältiger in Tabelle 2 des Erlasses nicht auf eine einzelne Rate oder den zu zahlenden Gesamtbetrag zu beziehen, sondern auf die Jahresleistung (= Summe der in einem Jahr gezahlten Raten, vgl. Erlass v. 10.10.2010, Tz. II.2.1.2.).

Beispiel

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Ein günstiges Finanzierungsangebot verführt U dazu, sich einen neuen Wagen anzuschaffen. Der Kaufpreis beträgt insgesamt 54.000 €, den sie in 120 monatlichen Raten von 450 € tilgt. Als U am verstirbt, hat sie genau die Hälfte der Raten für das unverzinsliche Darlehen bezahlt.

b) Unverzinsliche Kapitalforderungen und -schulden

Hinweis

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Siehe Erlass v. 10.10.2010, Tz. II.1.2.1. und II.3.1. (Beispiele).

Bei unverzinslichen Kapitalforderungen/-schulden wird der Gegenwartswert wie folgt ermittelt:

Merke

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Nennwert x Vervielfältiger = Gegenwartswert

Der anzuwendende Vervielfältiger ergibt sich

  • bei Fälligkeit in einem Betrag aus Tabelle 1 auf den Nennwert.
  • bei Tilgung in Raten aus Tabelle 2 auf den Jahreswert.
    (Mittelschüssige Zahlungsweise wird unterstellt.)

  • Bei einer Befristung bis zum Tod einer Person ist unter Zugrundelegung der maßgeblichen Sterbetafel die Laufzeitberechnung nach der mittleren Lebenserwartung vorzunehmen.

 

Betagte Forderungen 

Die Steuer für Ansprüche, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist, entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG – wie bei einer aufschiebend bedingten oder befristeten Forderung – erst mit dem Eintritt des Ereignisseswelches zur Fälligkeit des Anspruchs führt.

Denn solche Ansprüche führen – anders als zu einem bestimmten Zeitpunkt fällige Ansprüche – noch nicht zu der von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG vorausgesetzten wirtschaftlichen Bereicherung, deren Wert auf den Stichtag (Todestag) ggf. unter Abzinsung festgestellt werden kann.

Merke

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Ist eine Forderung oder Schuld an das Leben einer Person gekoppelt (und damit zu einem unbestimmten Zeitpunkt fällig), ist zunächst die durchschnittliche Lebenserwartung der Person zu bestimmen(siehe BMF-Schreiben v. 28.10.2020, BStBl. I 2020 S. 1048). Die Abzinsung erfolgt dann anhand der Tabelle 1 des Erlasses v. 10.10.2010.

Beispiel

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  1. Es besteht eine unverzinsliche Kapitalforderung i.H.v. 300.000 €, die in 10 Jahren in einem Betrag fällig ist.

  2. Es besteht eine unverzinsliche Kapitalschuld i.H.v. 300.000 €, die in gleichmäßigen jährlichen Raten von 30.000 €, jeweils zum 01.06. des Jahres fällig, über eine Laufzeit von 10 Jahren zu tilgen ist.

Lösung:

Aufgrund der Unverzinslichkeit und einer Laufzeit > 1 Jahr ist der Gegenwartswert zum Bewertungsstichtag zu ermitteln. Die Bewertung erfolgt gem. § 12 Abs. 1 und 3 BewG i.V.m. R B / H B 12.1 ErbStR / ErbStH und dem Erlass v. 10.10.2010.

  1. Fälligkeit in einem Betrag: 300.000 € x 0,585 (Tabelle 1) = 175.500 €
  1. Tilgung in Raten: 30.000 € x 7,745 (Tabelle 2) = 232.350 €

 

c) Niedrig oder hoch verzinsliche Kapitalforderungen/-schulden

Hinweis

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Siehe Erlass v. 10.10.2010, Tz. II.1.2.2. und II.3.2. (Beispiele). 

Bei niedrig verzinslichen Kapitalforderungen/-schulden ist der vom Nennwert abweichende Gegenwartswert wie folgt zu ermitteln:

Merke

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Nennwert ./. Kapitalwert des jährlichen Zinsverlusts = Gegenwartswert

Der Zinsverlust ist die Differenz zwischen dem Grenzzinssatz von 3 % und dem tatsächlichen (niedrigerem) Zinssatz.

Der Kapitalwert des jährlichen Zinsverlusts ergibt sich durch Multiplikation des jährlichen Zinsverlusts mit einem Vervielfältiger.

Bei hoch verzinslichen Kapitalforderungen/-schulden ist der vom Nennwert abweichende Gegenwartswert wie folgt zu ermitteln:

Merke

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Nennwert + Kapitalwert des jährlichen Zinsgewinns = Gegenwartswert

Der Zinsgewinn ist die Differenz zwischen dem Grenzzinssatz von 9 % und dem tatsächlichen (höherem) Zinssatz.

Der Kapitalwert des jährlichen Zinsgewinns ergibt sich durch Multiplikation des jährlichen Zinsgewinns mit einem Vervielfältiger.

Der Vervielfältiger für die Ermittlung des Kapitalwerts des jährlichen Zinsverlustes bzw. Zinsgewinns ist abhängig von der Tilgungsform und ergibt sich:

  • bei Fälligkeit in einem Betrag aus Tabelle 2 (Fälligkeitsdarlehen)

  • bei Tilgung in gleichen Raten aus Tabelle 3 (Tilgungsdarlehen)

  • bei Tilgung in Annuitäten (Annuitätendarlehen)
    (Tilgung in Annuitätenraten [bestehend aus Zins- und Tilgungsanteil], bedeutet, dass monatlich gleich bleibende Raten zu zahlen sind und dass sich mit jeder Rate, mit der ein Teil der Restschuld getilgt wird, der Zinsanteil zugunsten des Tilgungsanteils verringert, so dass bei Laufzeitende die Schuld dann vollständig getilgt ist.)     
    -    bei niedriger Verzinsung aus Tabelle 4     
    -    bei hoher Verzinsung aus Tabelle 5

d) Bestimmung der Laufzeiten und des maßgeblichen Vervielfältigers

Bestimmung der Laufzeiten

  • Tilgung in einem Betrag

Bei Kapitalforderungen und -schulden, die in einem Betrag getilgt werden, ist die Laufzeit taggenau zu errechnen.

Hinweis

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Dabei wird das Kalenderjahr mit 360 Tagen, jeder volle Monat mit 30 Tagen gezählt(Erlass v. 10.10.2010, Tz. II.2.1.1.).

Der Monat, in dem der Fälligkeitstag liegt, wird mit der Anzahl der tatsächlichen Tage bis zur Fälligkeit, höchstens jedoch mit 30 Tagen gezahlt (vgl. Erlass, Tz. II.2.1.1). Dabei wird der Besteuerungszeitpunkt als voller Tag mitgezählt.

Beispiel

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Besteuerungszeitpunkt:                                                03.07.2021
Kapitalforderung, die in einem Betrag fällig wird:            50.000 €
Fälligkeit:                                                                    05.09.2023
Laufzeit der Kapitalforderung:                                       2 Jahre, 2 Monate, 3 Tage

  • Tilgung in Raten oder Annuitäten

Bei Kapitalforderungen und -schulden, die in Raten oder Annuitäten getilgt werden, ist von einer mittelschüssigen Zahlungsweise auszugehen.

Die Laufzeit ist anhand der zum Bewertungsstichtag noch offenen Anzahl an „Jahresleistungen“ nachfolgender Formel zu bestimmen:

$ Restlaufzeit\, =\, { offene\, Forderung \over Jahresbetrag\, der\, Tilgung\, (Jahresleistung)} $

Bestimmung des maßgeblichen Vervielfältigers

Ergibt sich bei der Bestimmung der Laufzeit eine unterjährige Laufzeit, muss anhand der Tabellen zum Erlass interpoliert werden. Dies gilt gleichermaßen für Fälligkeits- wie auch für Tilgungs- und Annuitätendarlehen.

Beispiel

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Ermittlung des Vervielfältigers (Vv) für eine Laufzeit von 12 Jahren und 7 Monaten bei Anwendung der Tabelle 1:

Vv für 13 Jahre:      0,499
Vv für 12 Jahre:      0,526
Differenz:           ./. 0,027           
davon 7/12:       ./. 0,0157         
interpoliert:            0,526 ./. 0,0157 = 0,5103

e) Aufschubzeit

Besteht ab dem Besteuerungszeitpunkt eine tilgungsfreie Zeit, die mehr als eine Ratenzahlungsdauer umfasst, spricht man von einer „Aufschubzeit“.

  • Bei einer unverzinslichen Kapitalforderung/-schuld, die in gleichbleibenden Raten getilgt wird:

    Abzinsung des auf den Beginn der ersten Zahlungsperiode ermittelten Barwerts der Kapitalforderung/-schuld auf den Besteuerungszeitpunkt mittels des Vervielfältigers aus Tabelle 1.
  • Bei einer niedrig bzw. hoch verzinslichen Kapitalforderung/-schuld, die in gleichbleibenden Raten getilgt wird:

    Die Berücksichtigung einer Aufschubzeit sowohl für die Tilgungs- als auch die tilgungsfreie Zeit ist in folgenden Schritten vorzunehmen:
  1. Abzinsung des auf den Beginn der ersten Tilgungsperiode ermittelten Kapitalwerts der Zinsdifferenz (Zinsverlust/-gewinn) auf den Besteuerungszeitpunkt mittels des Vervielfältigers aus Tabelle 1.                                             
  1. Ermittlung des Kapitalwerts der Zinsdifferenz für die tilgungsfreie Zeit mittels des Vervielfältigers aus Tabelle 2 unter der Fiktion, dass die niedrig bzw. hoch verzinsliche Kapitalforderung/-schuld zu Beginn der ersten Tilgungsperiode in einem Betrag getilgt würde.
  1. Die Summe beider Werte ergibt dann den gesamten Kapitalwert der Zinsdifferenz, der dann vom Nennwert der niedrig bzw. hoch verzinslicher Kapitalforderung/-schuld abzuziehen ist.

Prüfungstipp

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 Steuerberaterprüfung

Gegenstand der Prüfungsaufgaben 2013 und 2017 war die Ermittlung des Gegenwartswertes einer unverzinslichen Kapitalforderung, 2018 einer niedrig verzinsten und 2019 einer unverzinslichen Kapitalschuld.

Die Bewertung von (in- und ausländischen) Bankguthaben bzw. Festgeldern fand ihren Niederschlag in den Prüfungsaufgaben 2011, 2012, 2017, 2018 und 2019.

Prüfungstipp

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Steuerberater- und Steuerfachprüfung

Die Bewertung von Bankguthaben sowie von unverzinslichen Kapitalschulden ist regelmäßiger Bestandteil der Prüfungsaufgaben.

Noch nicht fällige Ansprüche aus Versicherungen

Sonderfall: Lebensversicherungen

Bei Lebensversicherungen ist zu unterscheiden zwischen 

  • Versicherungsansprüchen, die mit dem Tod des Versicherungsnehmers fällig werden und eine bestimmte Person begünstigen.

    Bei diesen begründet der Anspruch einen steuerpflichtigen Erwerb aufgrund Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Bei Einmalzahlungen handelt es sich um eine Kapitalforderung, die gemäß § 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen ist, wiederkehrende Ansprüche sind gemäß §§ 13 u. 14 BewG mit dem Kapitalwert anzusetzen.

  • Noch nicht fälligen Versicherungen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungsleistung als aufschiebend bedingt außer Ansatz bleibt (§ 4 BewG).

    Bei den Lebens-, Kapital- und Rentenversicherungen besteht – im Gegensatz zu reinen Risikoversicherungen – neben diesem aufschiebend bedingten Anspruch ein unbedingtes Recht, bei einer vorzeitigen Kündigung des Vertrags einen Teil der geleisteten Beiträge aus dem vom Versicherer gebildeten Deckungskapital zurückzuerhalten.

    Noch nicht fällige Ansprüche werden deshalb nur erfasst, wenn das Versicherungsunternehmen bei vorzeitiger Auflösung des Versicherungsvertrags etwas erstattet, also auch vor Eintritt des Versicherungsfalles ein realisierbarer Wert – der Rückkaufswert – vorhanden ist. Dies ist bei Lebens-, Kapital- und Rentenversicherungen der Fall. Die Ansprüche sind Bestandteil des Nachlasses und mit dem Rückkaufswert zu erfassen, § 12 Abs. 4 BewG.