Kursangebot | Erbschaftsteuer | Bewertung wiederkehrender Nutzungen & Leistungen, §§ 13, 14 BewG

Erbschaftsteuer

Bewertung wiederkehrender Nutzungen & Leistungen, §§ 13, 14 BewG

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Bewertung wiederkehrender Nutzungen und Leistungen nach §§ 13 und 14 BewG

Video: Bewertung wiederkehrender Nutzungen & Leistungen, §§ 13, 14 BewG

 

Allgemeines

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Wiederkehrende Nutzungen sind geldwerte Vorteile, die dem Berechtigten in periodischen Abständen aufgrund eines obligatorischen oder dinglichen Rechts aus (ihm fremden) Wirtschaftsgütern zufließen. 

Nutzungsrechte, die aus dem Eigentum resultieren, sind durch den Ansatz des Wirtschaftsgutes erfasst und abgegolten.

Das Eigentum schließt das Recht der Nutzung ein.

Merke

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Wiederkehrende bzw. lebenslängliche Nutzungen kommen in Prüfungsaufgaben regelmäßig in Form von Nießbrauch- oder Wohnrechten vor.

Gerade im Rahmen der Generationennachfolge werden bei Übertragungen von Vermögenswerten häufig Nießbrauchgestaltungen gewählt.

Der Vorbehaltsnießbrauch

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung eines Vermögensgegenstandes das Recht zur Fruchtziehung an dem übertragenen Gegenstand bei dem bisherigen Eigentümer verbleibt. Der Vorbehaltsnießbrauch ist, wenn er bspw. eine Nutzungsauflage im Rahmen einer Schenkung unter Auflage darstellt, als Belastung mit seinem Kapitalwert von dem Steuerwert der Zuwendung abzuziehen, sofern er sich nicht bereits als Grundstücksbelastung bei der Ermittlung des gemeinen Werts des Grundstücks ausgewirkt hat, R E 7.4 Abs. 1 ErbStR. Der Kapitalwert des Nießbrauchs ist nach den §§ 13 bis 16 BewG zu ermitteln. Als Jahreswert ist der voraussichtliche Nießbrauchertrag nach dem Erkenntnisstand bei Vertragsabschluss zugrunde zu legen, soweit nicht der Jahreshöchstwert nach § 16 BewG greift.

Der Zuwendungsnießbrauch

Ein Zuwendungsnießbrauch liegt vor, wenn der Eigentümer von Sachen oder Rechten einem Dritten das Recht auf Fruchtziehung oder Nutzung an diesen Sachen oder Rechten bestellt, ohne das Eigentum diesem Dritten zu übertragen, bzw. wenn der Eigentümer das belastete Objekt einer anderen Person als dem Nießbraucher überträgt. Der Zuwendungsnießbrauch ist, wenn er bspw. Im Rahmen einer Schenkung i.S.d. § 7 ErbStG zugewendet wird, gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG mit dem Kapitalwert nach §§ 13 bis 16 BewG zu bewerten.

Beispiel

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Mutter M schenkt im Rahmen der Erbfolgeregelung ihrem Sohn S

  1. ein Mietwohngrundstück, wobei sie sich auf Lebenszeit das Nießbrauchrecht an den Mieterträgen vorbehält.
  2. das selbst genutzte Einfamilienhausgrundstück, wobei sie sich das lebenslange Wohnrecht daran vorbehält.

Merke

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Wiederkehrende Leistungen sind Vorteile, die dem Berechtigten losgelöst von einem materiellen Wirtschaftsgut als Ausfluss eines Schuldverhältnisses zufließen.

Renten als Hauptanwendungsfall

Hauptanwendungsfall sind die Renten als laufende Bezüge in Geld oder Geldeswert, die der Empfänger für eine bestimmte Zeitdauer beanspruchen kann, so dass die Bezüge auf einem einheitlichen Stammrecht beruhen.

Ein Rentenstammrecht kann auch gegeben sein, wenn ein klagbarer bürgerlich-rechtlicher Anspruch fehlt, der Empfänger aber mit Sicherheit mit dem fortlaufenden Bezug rechnen kann. So etwa die Versorgungszusage gegenüber der Witwe des Gesellschafters einer Personengesellschaft.

Beispiel

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Im Testament des Erblassers E ist ein Vermächtnis dahingehend enthalten, dass die Erben der langjährigen Freundin des E eine lebenslängliche Rente i.H.v. 5.000 € pro Monat zu zahlen haben.

Hinweis

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Die Finanzverwaltung hat die Einzelheiten zur Bewertung von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen im gleichlautenden Ländererlass vom 10.10.2010, BStBl. I 2020 S. 810 geregelt, der auch zahlreiche Beispiele zur Bewertung enthält (nachfolgend „Erlass v. 10.10.2010“).

Prüfungstipp

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Der gleichlautende „Erlass betr. Bewertung … von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen …für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer“ vom 10.10.2010 ist ein unerlässliches Hilfsmittel für die Prüfung.

Merke

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Wiederkehrende Nutzungen beinhalten Rechte, eine fremde Sache zu nutzen wohingegen wiederkehrende Leistungen Zuwendungen in Geld oder Geldeswert darstellen!

 

Bewertung

a) Grundsätzliches

Für die Bewertung sind folgende wiederkehrende Nutzungen/Leistungen zu unterscheiden: 

  • auf bestimmte Zeit beschränkt nach § 13 Abs. 1 BewG,

  • immerwährend nach § 13 Abs. 2 HS. 1 BewG,

  • von unbestimmter Dauer nach § 13 Abs. 2 HS. 2 BewG,

  • auf Lebenszeit einer Person/mehrerer Personen nach § 14 BewG. 

Für alle Gruppen von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen gilt als Bewertungsmaßstab grundsätzlich der Kapitalwert.

Ist der gemeine Wert höher oder niedriger (z.B. wegen Zahlungsunfähigkeit des Verpflichteten; nicht jedoch, wenn mit einem anderen Zinssatz als 5,5 % oder mit einer anderen als der mittelschüssigen Zahlungsweise gerechnet wird) ist dieser Wert anzusetzen, § 13 Abs. 3 BewG, § 14 Abs. 4 BewG.

Merke

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Die Ermittlung des Kapitalwerts erfolgt durch Anwendung eines Vervielfältigers auf den Jahreswert der Nutzung/Leistung.

b) Jahreswert

Der Jahreswert ist gemäß § 15 BewG zu ermitteln.

Merke

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Nach § 15 Abs. 1 BewG ist der Jahreswert für die Nutzung einer Geldsumme (bspw. bei der Bewertung einer unverzinslichen Forderung), sofern kein anderer Wert feststeht, mit 5,5 % anzusetzen.

Bei Nutzungen oder Leistungen, die nicht in Geld bestehen, z. B. Wohnrechten, ist der Jahreswert gemäß § 15 Abs. 2 BewG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen.

Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, z. B. Nießbrauchsrechte, ist als Jahreswert gemäß § 15 Abs. 3 BewG der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird.

Merke

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Bei der Bestimmung des Jahreswertes von Nutzungen (nicht bei Leistungen!) ist § 16 BewG zu beachten.

Danach darf der Jahreswert höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Dadurch soll sichergestellt werden, dass das Nutzungsrecht an einem Wirtschaftsgut nicht höher bewertet werden kann als das Eigentumsrecht selbst.

Prüfungstipp

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Steuerberater- und Steuerfachwirtprüfung

Ist Prüfungsaufgabe die Bewertung eines Wohn- oder Nießbrauchrechtes, müssen die entsprechenden Angaben im Sachverhalt vorgegeben sein.

c) Vervielfältiger

Nutzungen und Leistungen auf bestimmte Zeit beschränkt

  • Nutzungen und Leistungen auf bestimmte Zeit beschränkt

Kennzeichnend für Nutzungen und Leistungen auf bestimmte Zeit ist, dass ihr Ende kalendermäßig bestimmbar ist. Immerwährende Nutzungen/Leistungen werden mit dem 18,6-fachen des Jahreswertes bewertet.


Der Kapitalwert bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, ergibt sich gem. § 13 Abs. 1 BewG als Vielfaches des Jahreswertes, wobei der Vervielfältiger der Anlage 9a zum BewG (entspricht der Tab. 6 zum Erlass v. 10.10.2010) zum BewG zu entnehmen ist.

  • Immerwährende Nutzungen und Leistungen
    Werden gem. § 13 Abs. 2 HS. 1 BewG mit dem 18,6-fachen des Jahreswertes bewertet.

Hinweis

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Immerwährende Nutzungen oder Leistungen sind solche, deren Ende von Ereignissen abhängt, von denen ungewiss ist, ob und wann sie in absehbarer Zeit eintreten (BFH-Urteil vom 11.12.1970, BStBl II 1971, S. 386). Sie spielen in der Praxis keine große Rolle. 

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

In der Prüfungsklausur 2014 war für den Verzicht auf die Nutzung des Rohrleitungsrechts zwischen Nachbarn vereinbart, dass der jeweilige Grundstückseigentümer des Grundstücks A an den jeweiligen Eigentümer des Grundstücks B unbefristet eine monatliche Ausgleichszahlung tätigt.

 

Nutzungen und Leistungen auf unbestimmte Zeit

  • Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer sind gem. § 13 Abs. 2 HS. 2 BewG mit dem 9,3-fachen des Jahreswertes anzusetzen.

Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer liegen vor, wenn das Ende der Nutzung oder Leistung an sich sicher, der Zeitpunkt der Beendigung jedoch ungewiss ist.

Hinweis

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Vgl. in diesem Zusammenhang auch die Regelung in § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zur Bewertung von Grabpflegekosten.

Diese sind mit dem „Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer“ anzusetzen, was der Bewertung nach § 13 Abs. 2 BewG entspricht.

Prüfungstipp

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Steuerfachwirtprüfung

Es kann vorkommen, dass in der Prüfung im Sachverhalt die jährlichen bzw. monatlichen Grabpflegekosten angegeben sind.

Zu beachten ist, dass Sie zunächst den Kapitalwert der Grabpflegekosten gem. § 13 Abs. 2 BewG ermitteln müssen, bevor Sie überprüfen können, ob die tatsächlich angefallenen Erbfallkosten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG höher oder niedriger sind als die Erbfallkostenpauschale von 10.300 €.

  

Lebenslängliche Nutzungen und Leistungen

Keine immerwährenden Nutzungen und Leistungen bzw. Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer liegen vor, wenn die Zahlungen auf das Leben einer Person abgestellt sind; hier handelt es sich um lebenslängliche Nutzungen und Leistungen (eine Sonderform einer Befristung gemäß § 8 i.V.m. § 7 Abs. 1 BewG), deren Bewertung sich nach § 14 BewG richtet.

  • Bei lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen ergibt sich der Kapitalwert ebenfalls als Vielfaches des Jahreswertes.

Sind Nutzungen oder Leistungen an das Leben einer Person gekoppelt, sind die Vervielfältiger des Jahreswerts grundsätzlich nach § 14 Abs. 1 BewG dem jeweils aktuell (i.d.R. jährlich) veröffentlichten BMF-Schreiben zu entnehmen. Die Veröffentlichung des BMF stellt eine Kombination von Sterbetafel und Abzinsungstabelle dar, wobei der Vervielfältiger (Vv) im Jahresbetrag von 1 € nach Geschlecht und Lebensalter dargestellt wird.

Typischer Fall einer lebenslänglichen Leistung sind sog. Leibrenten, bei denen die Laufzeit bis zum Lebensende einer Person reicht.

Beispiel

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Aus dem Verkauf seines Hauses steht dem Steuerpflichtigen (Mann, 60 Jahre) eine lebenslange Rente i.H.v. jährlich 20.000 € zu.

Bewertungsstichtag in 2021: Nach § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. BMF v. 28.10.2020 BStBl. I 2020 S. 1048 ergibt sich ein Vervielfältiger von 12,858.

Ansatz der Leibrente mit: 20.000 € x Vv 12,858 = 257.160 €

Neben dem Grundfall einer Zeit- oder Leibrente gibt es besondere Erscheinungsformen von Renten:

Hinweis

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Bei einer verlängerten Leibrente bzw. Mindestzeitrente handelt es sich um eine auf Lebenszeit des Berechtigten abgeschlossene Rente mit garantierter Mindestlaufzeit, bei der die Rentenleistungen nicht durch den Tod des Berechtigten vorzeitig enden.

Für die Berechnung des Kapitalwertes einer verlängerten Leibrente ist der höhere Vervielfältiger anzuwenden, der sich bei einem Vergleich der Vervielfältiger für eine reine Zeitrente bzw. für eine reine lebenslängliche Rente ergibt.

Hinweis

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Man spricht von einer abgekürzten Leibrente bzw. Höchstzeitrente, wenn neben der zeitlichen Begrenzung eine zusätzliche Begrenzung durch das Leben einer oder mehrerer Personen besteht.

Für die Berechnung des Kapitalwertes einer verkürzten Leibrente wird der nach § 13 Abs. 1 BewG ermittelte Kapitalwert durch den Kapitalwert nach § 14 BewG begrenzt.

Ist die Dauer einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängig, dann sind für die Bewertung das Lebensalter und das Geschlecht der Person maßgebend, für die sich der höchste Vervielfältiger ergibt, wenn das Recht mit dem Tode des zuletzt Sterbenden erlischt. Erlischt das Recht mit dem Tode des zuerst Sterbenden, so ist das Lebensalter und das Geschlecht der Person maßgebend, für die sich der niedrigste Vervielfältiger ergibt (§ 14 Abs. 3 BewG).

Stehen einem Ehepaar zu Lebzeiten beider Ehegatten Ansprüche auf Renten oder andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen zu und vermindern sich diese nach dem Tod des Erstversterbenden sind die Ansprüche mit den Vervielfältigern nach § 14 Abs. 1 BewG zu bewerten.

Merke

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Solange beide Ehegatten leben, ist davon auszugehen, dass jedem Ehegatten die Hälfte der gemeinsamen Rente zusteht. Auf diese Jahreswerte ist der niedrigere Vervielfältiger für die Ehegatten anzuwenden. Die dem überlebenden Ehegatten allein zustehende geminderte Rente ist mit der Differenz der Vervielfältiger anzusetzen.

 

Berichtigung bei Wegfall

Wenn eine lebenslängliche Nutzung/Leistung nur eine bestimmte Zeit bestanden hat und ihr Wegfall auf dem Tod des Berechtigten oder Verpflichteten beruht, so ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag zu berichtigen, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 BewG vorliegen.

Bei Wegfall einer Last erfolgt die Berichtigung von Amts wegen. Von Bedeutung ist die Vorschrift insbesondere für die Erbschaftsteuer.