Kursangebot | Erbschaftsteuer | Bewertungsgrundsätze im Bewertungsrecht

Erbschaftsteuer

Bewertungsgrundsätze im Bewertungsrecht

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Aufgabe und Aufbau des Bewertungsgesetzes (BewG)

Bei vielen Steuerarten hängt die Höhe der Steuer vom Wert von Gütern ab, die nicht in Geld bestehen. Diese Güter müssen einheitlich bewertet werden, damit die in Geld zu zahlenden Steuern (vgl. § 3 Abs. 1 AO) berechnet und festgesetzt werden können.

Hinweis

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Bewerten heißt, den Wert eines Gutes in einem Geldbetrag bemessen!

Video: Bewertungsgrundsätze im Bewertungsrecht

Aufbau des Bewertungsgesetzes

Erster Teil: Allgemeine Bewertungsvorschriften nach §§ 1 – 16 BewG

Zweiter Teil: Besondere Bewertungsvorschriften nach §§ 17 – 203 BewG

  • Erster Abschnitt: Einheitsbewertung nach §§ 19 – 109 BewG

  • Zweiter Abschnitt: Sondervorschriften und Ermächtigungen nach §§ 121 – 123 BewG

  • Dritter Abschnitt: Vorschriften für die Bewertung von Vermögen

  • Vierter Abschnitt: Vorschriften der Bewertungen von Grundbesitz im Zuge der Grunderwerbsteuer

    Wegfall der Abschnitte 1 – 4 ab 01.01.2025

  • Fünfter Abschnitt: Gesonderte Feststellungen nach §§ 151 – 156 BewG

  • Sechster Abschnitt: Vorschriften der Bewertung von Grundbesitz, von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen für die Erbschaftsteuer nach §§ 157 – 203 BewG.

  • Bewertung des Grundbesitzes für die Grundsteuer ab 1. Januar 2022 nach §§ 218 – 263 BewG

Dritter Teil: Schlussbestimmungen nach §§ 264 – 266 BewG

Hinweis

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Für die Bewertung für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke maßgeblich sind die allgemeinen Bewertungsvorschriften sowie der 5. Und 6. Abschnitt der besonderen Bewertungsvorschriften.

Geltungsbereiche der Vorschriften

Gemäß § 1 BewG gelten die Vorschriften des Bewertungsgesetzes für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben.

Ist in einem speziellen Steuergesetz eine andere Regelung getroffen, geht diese speziellere Vorschrift den Regelungen des Bewertungsgesetzes hinsichtlich der betroffenen Steuerart vor. Die Vorschriften des Zweiten Teils des BewG (Besondere Bewertungsvorschriften) gehen den Vorschriften des Ersten Teils des BewG (Allgemeine Bewertungsvorschriften) vor.

Merke

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Die Vorschriften des Ersten Teils sind also nur anwendbar, wenn weder

 

  • in einem speziellen Steuergesetz (z. B. § 6 EStG) noch

  • im Zweiten Teil des BewG passende Regelungen vorhanden sind (z. B. Bewertung von Grundbesitz gemäß §§ 176 ff. BewG).

Beziehung zwischen dem BewG und dem ErbStG

Da das ErbStG keine eigenen Bewertungsregeln enthält, bedient es sich der Bewertungsregeln des BewG.

Merke

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Das BewG ist damit für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage (steuerpflichtiger Erwerb) maßgeblich.

Gesetzestechnisch erfolgt dies über den Verweis in § 12 ErbStG auf die entsprechenden Regelungen des Bewertungsgesetzes. § 12 ErbStG stellt somit einen sogenannten „Star-Gate-Paragrafen“ dar, der nun Tür und Tor in das Bewertungsgesetz öffnet.

Merke

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 Das sind:

  • Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung nach den §§ 1 bis 16 BewG (allgemeine Bewertungsvorschriften), sofern nicht in den Absätzen 2- 7 etwas anderes bestummt ist. Hierunter fälltinsbesondere das übrige Vermögen (z.B. Forderungen, Hausrat, Pkw, Schmuck, Sachleistungsansprüche, Kapitalforderungen [resp. Kapitalschulden ] wiederkehrende/lebenslängliche Nutzungen/Leistungen).

  • Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG festzustellen ist (Hierbei handelt es sich um Anteile, die nach § 11 Abs. 2 BewG zu bewerten sind, d. h. die nicht an der Börse gehandelt werden), sind gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG mit dem festgestellten Wert anzusetzen.

  • Grundbesitz (Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Grundstücke, Betriebsgrundstücke) ist gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG festgestellten Wert anzusetzen.

  • § 12 Abs. 4 ErbStG regelt die Bewertung von Bodenschätzen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören.

  • § 12 Abs. 5 ErbStG bestimmt die Bewertung des Betriebsvermögens über § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG und verweist über § 157 Abs. 5 BewG auf die §§ 95 ff., § 109 Abs. 1 u. 2 und § 11 Abs. 2 BewG und stellt damit die Zugangsnorm zum vereinfachten Ertragswertverfahren gemäß §§ 199 ff. BewG dar.

  • Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, die nicht zu den in Absatz 2 bis 4 genannten gehören, sind diese gemäß § 12 Abs. 6 ErbStG mit dem gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 BewG festgestellten Anteil anzusetzen.

  • Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden gemäß § 12 Abs. 7 ErbStG mit dem gemeinen Wert gemäß § 31 BewG angesetzt.

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

Bezüglich der Klausur wird diese Verknüpfung hergestellt, indem Sie bei der Bewertung immer von § 12 des ErbStG ausgehen: Gem. § 12 Abs. … ErbStG i. V. m. § … BewG Ansatz mit…..

Prüfungstipp

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Steuerfachwirtprüfung

Bezüglich der Klausur wird diese Verknüpfung hergestellt, indem Sie bei der Bewertung immer von § 12 des ErbStG ausgehen: Gem. § 12 Abs. … ErbStG i. V. m. § … BewG Ansatz mit….

Die „wirtschaftliche Einheit“ als Bewertungsgegenstand

Bewertungsgegenstand ist nach dem Grundsatz des § 2 Abs. 1 S. 1 BewG die wirtschaftliche Einheit.

Video: Bewertungsgrundsätze im Bewertungsrecht

Definition „wirtschaftliche Einheit“

Was als wirtschaftliche Einheit gilt, ist gemäß § 2 Abs. 1 S. 3 BewG nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden. Die kleinste Bewertungseinheit ist ein einzelnes Wirtschaftsgut.

Wenn sich die wirtschaftliche Einheit aus mehreren Bestandteilen zusammensetzt, die demselben wirtschaftlichen Zweck dienen, so wird ihr Gesamtwert nicht durch Addition der Einzelwerte ermittelt, sondern durch eine unmittelbare Bewertung der wirtschaftlichen Einheit selbst. Man spricht insoweit vom "Grundsatz der Gesamtbewertung". 

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Eine Einzelbewertung erfolgt nur, wenn dies ausdrücklich angeordnet wird.

Voraussetzungen der Einbeziehung mehrerer Wirtschaftsgüter in eine wirtschaftliche Einheit

Merke

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 Die Einbeziehung mehrerer Wirtschaftsgüter in eine wirtschaftliche Einheit kommt nur unter folgenden Voraussetzungen in Betracht: 

  • Nach der Verkehrsanschauung sind die Wirtschaftsgüter als eine wirtschaftliche Einheit anzusehen (§ 2 Abs. 1 S. 2, 3 BewG);
  • Sie gehören demselben Eigentümer (§ 2 Abs. 2 BewG).

Abweichend hiervon werden wirtschaftliche Einheiten des Grundbesitzes bei Ehegatten nach § 26 BewG zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst.

Ausgehend von § 12 ErbStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 BewG ist diese Vorschrift für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer allerdings nicht anwendbar!

Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit

Die wirtschaftliche Einheit ist im Regelfall dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, § 39 Abs. 1 AO.

Hinweis

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Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), der bei den meisten Steuerarten gilt, hat dagegen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer grundsätzlich keine Geltung

Wirtschaftsgut im Bruchteilseigentum

Gemäß § 3 S. 1 BewG wird die Bewertung im Ganzen auch dann vorgenommen, wenn an einem Wirtschaftsgut mehrere Personen beteiligt sind. Das Wirtschaftsgut kann dabei im Bruchteilseigentum (bei Bruchteilsgemeinschaften) oder im Gesamthandseigentum (bei Gesamthandsgemeinschaften wie z. B. Personengesellschaften) stehen.

Wenn § 3 BewG auch in diesem Zusammenhang von „Wirtschaftsgut“ spricht, so sind damit doch auch die aus mehreren Wirtschaftsgütern zusammengesetzten wirtschaftlichen Einheiten gemeint (§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG). Der Gesamtwert des Wirtschaftsgutes ist unabhängig von den Eigentumsverhältnissen und der Berechnung der Steuer festzustellen (daher die Bezeichnung „gesonderte Feststellung“).

Hinweis

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Im Übrigen ist der im Ganzen ermittelte Wert den Beteiligten nach dem Verhältnis ihrer Beteiligung zuzurechnen, soweit nicht die Gemeinschaft an sich steuerpflichtig ist (§ 3 S. 2 BewG).

Das ergibt sich auch aus § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO, § 179 Abs. 2 S. 2 AO, wonach die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einheitlich vorgenommen wird, wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist.

Bedingungen und Befristungen

Bedingte und befristete Rechtsgeschäfte

Merke

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Die §§ 4 bis 8 BewG regeln die steuerliche Behandlung bedingter und befristeter Rechtsgeschäfte. 

Die Begriffe „Bedingung“ und „Befristung“ in den §§ 4 bis 8 BewG sind dem bürgerlichen Recht aus den §§ 158 bis 163 BGB entnommen. Grundgedanke dieser Bestimmungen ist, dass der am Bewertungsstichtag bestehende tatsächliche Zustand maßgebend sein soll, dagegen Verhältnisse zunächst nicht berücksichtigt werden, von denen ungewiss ist, ob sie später eintreten.

Merke

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Zur steuerlichen Behandlung bedingter und befristeter Rechtsgeschäfte gilt nach §§ 4 bis 8 BewG Folgendes:

  • Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, werden gemäß § 4 BewG bis zum Eintritt der Bedingung nicht berücksichtigt.

  • Wirtschaftsgüter, die unter einer auflösenden Bedingung erworben sind, werden gemäß § 5 Abs. 1 BewG bis zum Eintritt der Bedingung zunächst voll erfasst, jedoch nach § 5 Abs. 2 BewG mit der Maßgabe, dass bei Eintritt der Bedingung die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern (z. B. Erbschaftsteuer) auf Antrag zu berichtigen ist. Der Antrag ist bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folgt.

  • Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, werden zunächst nicht berücksichtigt. Tritt die Bedingung ein, ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern (z. B. Erbschaftsteuer) gemäß § 6 Abs. 2 BewG auf Antrag zu berichtigen.

  • Lasten, deren Fortdauer auflösend bedingt ist, werden bis zum Eintritt der Bedingung voll abgezogen. Tritt die auflösende Bedingung ein, wird die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern (z. B. Erbschaftsteuer) gemäß § 7 BewG von Amts wegen berichtigt.

  • Wenn der Erwerb von Wirtschaftsgütern oder die Entstehung oder der Wegfall einer Last von einem Ereignis abhängt, bei dem der Zeitpunkt ungewiss ist (befristeter Erwerb), gelten gemäß § 8 BewG die vorstehend dargestellten Grundsätze entsprechend.

 

Bewertungsmaßstäbe

Das BewG sieht eine ganze Reihe unterschiedlicher Bewertungsmaßstäbe vor. Dabei unterscheidet man die originäre Bewertungsmaßstäbe von den abgeleiteten Bewertungsmaßstäben:

Bewertungsmaßstäbe nach dem BewG

Originäre Bewertungsmaßstäbe

  • gemeiner Wert nach § 9 BewG

  • Teilwert nach § 10 BewG

 

Gemeiner Wert nach § 9 BewG

Grundsätzlich sind Wirtschaftsgüter bzw. wirtschaftliche Einheiten mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 1 BewG). Dies ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei Veräußerung am Bewertungsstichtag erzielt werden kann (§ 9 Abs. 2 BewG).

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Der gemeine Wert ist ein Bruttowert, eine eventuell im Veräußerungspreis enthaltene Umsatzsteuer ist mit zu berücksichtigen. 

Der gemeine Wert ist also in der Regel identisch mit dem Verkehrswert, dem Marktpreis, dem Veräußerungswert. Ungewöhnliche oder persönliche Umstände (z. B. Notverkauf oder Freundschaftspreis), die den Preis beeinflusst haben, sind gemäß § 9 Abs. 2 S. 3 BewG nicht zu berücksichtigen. Hierzu zählen gemäß § 9 Abs. 3 BewG auch Verfügungsbeschränkungen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet wurden.
Grundsätzlich ist der gemeine Wert der generelle Bewertungsansatz für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer.

Hinweis

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Darauf verweisen explizit § 11 Abs. 2 S. 1 BewG für die Bewertung nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften, § 109 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 2 BewG für die Bewertung von Betriebsvermögen, § 162 Abs. 1 S. 1 BewG für die Bewertung des Wirtschaftsteils des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, § 177 BewG für die Bewertung des Grundvermögens.

Hierzu enthält das BewG Vorgaben hinsichtlich der Ermittlung des gemeinen Wertes, so z. B. in den §§ 162 ff. BewG für die Ermittlung von Grundbesitzwerten für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, in den § 178 ff. BewG die Bewertungsverfahren für die Ermittlung von Grundbesitzwerten für das Grundvermögen sowie in den §§ 199 ff. BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren für die Bewertung von nichtnotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen.

 

Teilwert nach § 10 BewG

Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen dienen, werden in der Regel mit dem Teilwert bewertet (§ 10 S. 1 BewG).

Hinweis

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Der Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut entrichten wurde, wobei von der Unternehmensfortführung auszugehen ist (§ 10 S. 2 und 3 BewG).

Im Bewertungsrecht hat der Teilwert zunächst mit der Änderung des BewG zum 01.01.1993 an Bedeutung verloren, da seit diesem Zeitpunkt zumindest bei der Bewertung von Betriebsvermögen bilanzierender Unternehmer nach § 109 Abs. 1 BewG a.F. im Wesentlichen an die Steuerbilanzwerte des Unternehmens anzuknüpfen war. Nur bei den nichtbilanzierenden Unternehmern wurde bei den Positionen, für die keine ausdrücklich anderen Werte vorgeschrieben waren, auf den Teilwert zurückgegriffen. Da bei der Bewertung des Betriebsvermögens seit dem 01.01.2009 unabhängig von der Art der Gewinnermittlung nach § 11 Abs. 2 i.V.m. § 109 BewG ein am Ertrag orientierter Wert ermittelt wird, ist auch für nichtbilanzierenden Unternehmer § 10 BewG für erbschaft- und schenkungsteuerliche Bewertungszwecke nicht mehr von Bedeutung.

Derivative (abgeleitete) Bewertungsmaßstäbe

  • Kurswert nach § 11 Abs. 1 BewG

  • Rücknahmepreis nach § 11 Abs. 4 BewG

  • Nennwert nach § 12 Abs. 1 BewG

  • Gegenwartswert/Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG

  • Rückkaufswert nach § 12 Abs. 4 BewG

  • Kapitalwert nach §§ 13 und 14 BewG

  • Grundbesitzwert nach §§ 158 ff. BewG

  • Ertragswert nach §§ 199 ff. BewG