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Erbschaftsteuer

Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens

Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens

Vorwegabschlag für Familienunternehmen

Gemäß § 13a Abs. 9 S. 1 ErbStG wird für „Familienunternehmen“ ein Vorwegabschlag gewährt, wenn der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung nach § 13a Abs. 9 S. 1 ErbStG Bestimmungen enthalt, die 

  1. die Entnahme oder Ausschüttung auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuer vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns beschränken;

    Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt und

  2. die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft
    • auf Mitgesellschafter 
    • auf Angehörige gemäß § 15 AO oder 
    • auf eine Familienstiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) beschränken, und

  3. Für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft eine Abfindung vorsehen, die unter dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt und die Bestimmungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen. Die Höhe des Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag/Satzung tatsächlich bestimmten prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert und darf 30 % nicht übersteigen.

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Der Abschlag wird auf den Wert des begünstigten Vermögens (nicht auf den Wert des Betriebsvermögens/Anteilswert) gewährt.

 

Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen müssen gemäß § 13a Abs. 9 S. 4 u. 5 ErbStG für einen Zeitraum von zwei Jahren vor und 20 Jahren nach dem Besteuerungszeitpunkt (§ 9 ErbStG) bestehen, andernfalls entfällt die Steuerbefreiung gemäß § 13a Abs. 9 S. 5 ErbStG verbunden mit einer Anzeigepflicht von einem Monat gemäß § 13a Abs. 9 S. 6 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit.

 

Der Vorwegabschlag wird vor der Anwendung der Regel- oder Optionsverschonung nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 10 ErbStG bzw. der Verschonung nach dem Abschmelzmodell gemäß § 13c ErbStG oder der Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG abgezogen.

 

Hinweis

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Auch für Familienunternehmen sind das Abschmelzmodell (§ 13c ErbStG) und die Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG) möglich. Hier gibt R E 13a.2 ErbStR noch einmal Aufschluss zu den Einzelheiten.

Begünstigtes Vermögen bis 26 Mio. € - Regel- bzw. Optionsverschonung

Regel- beziehungsweise Optionsverschonung

Bei einem begünstigten Vermögen (nicht Unternehmenswert!) von bis zu 26 Mio. € gewährt § 13a Abs. 1 ErbStG einen Abschlag von 85 % (Regelverschonung) sowie § 13a Abs. 2 ErbStG einen gleitenden Abzugsbetrag bis max. 150.000 € (ggf. nach Abzug des Vorwegabschlags nach § 13a Abs. 9 ErbStG für Familienunternehmen).

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Wird die Grenze von 26 Mio. € durch mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt gemäß § 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG die Steuerbefreiung für die bis dahin nach § 13a Abs. 1 oder 10 ErbStG als steuerfrei behandelten Erwerbe mit Wirkung für die Vergangenheit. 

Bei der Regelverschonung bleibt gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG der nicht begünstigte Teil des Vermögens außer Ansatz, soweit der Wert insgesamt 150.000 € nicht übersteigt.

Der Abzugsbetrag verringert sich, wenn der Wert des nicht begünstigten Betriebsvermögens diese Wertgrenze übersteigt, um 50 % des die Wertgrenze übersteigenden Betrags (daher die Bezeichnung "gleitender Abzugsbetrag").

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Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden (R E 3 Abs. 2 ErbStR).

Bei maximal 20 % Verwaltungsvermögen eröffnet § 13a Abs. 1 in Verbindung mit § 13a Abs. 10 ErbStG auf Antrag die Optionsverschonung mit einem 100 %-Abschlag (ggf. nach dem Abschlag für Familienunternehmen).

 

Maßgebliche Verwaltungsvermögensquote

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Um zu prüfen, welche Begünstigung beansprucht werden kann, kommt es nicht nur auf den Wert des begünstigten Vermögens an, sondern auch auf die Verwaltungsvermögensquote.

Diese bestimmt sich § 13a Abs. 10 S. 3 ErbStG nach dem Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs, also dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG zum gemeinen Wert des Betriebs.

Da die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Optionsverschonung (und somit die Antragstellung) untrennbar mit der Höhe der Verwaltungsvermögensquote verbunden ist, umfasst die Wirkung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO auch die Möglichkeit der Antragstellung auf Optionsverschonung. Wird daher die materielle Bestandskraft der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfestsetzung aufgrund eines Feststellungsbescheids durchbrochen und ändert sich dadurch die maßgebende Verwaltungsvermögensquote, ist es daher dem Erwerber möglich, im Rahmen der Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO einen entsprechenden Antrag auf Anwendung der Optionsverschonung zu stellen.

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 Zusammengefasst gilt also:

 

  • Verwaltungsvermögen >/= 90 %: keine Verschonung, nach § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG;

  • Verwaltungsvermögen > 20 % < 90%: Regelverschonung 85 % + Abzugsbetrag;

  • Verwaltungsvermögen </= 20 %: Optionsverschonung mit 100 % auf Antrag, sonst Regelverschonung 85 % + Abzugsbetrag;

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

Im Gegensatz zum Verschonungsabschlag ist der Abzugsbetrag personenbezogen, d. h. er kann bei mehreren Erwerbern von jedem Erwerber bezogen auf seinen Anteil am erworbenen Betriebsvermögen beansprucht werden.

Behaltefrist und Lohnsummenregelung

 

Der Befreiungsabschlag und der Abzugsbetrag gemäß § 13a Abs. 1 u. 2 ErbStG entfallen gemäß § 13a Abs. 6 Nr. 1 ErbStG, wenn der Erwerber das begünstigte Vermögen beziehungsweise Teile davon innerhalb der Behaltefrist (5 bzw. 7 Jahre) veräußert, es sei denn, der Veräußerungserlös verbleibt innerhalb der nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Vermögensart oder wird innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen reinvestiert, § 13a Abs. 6 S. 4 ErbStG.

 

Schädlich sind gemäß § 13a Abs. 6 Nr. 3 ErbStG auch sogenannte Überentnahmen, das heißt wenn der Steuerpflichtige innerhalb der Behaltefrist Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 € übersteigen vergleiche hierzu im Einzelnen die Ausführungen in R E 13a.15 ErbStR.

Hinweis

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Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags ist weiterhin gemäß § 13a Abs. 3 ErbStG die Einhaltung einer Mindestlohnsumme für einen bestimmten Zeitraum sogenannte „Lohnsummenregelung“.

 

Die Lohnsummenregelung gemäß § 13a Abs. 3 ErbStG und § 13a Abs. 10 Nr. 2 ErbStG ist nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt (§ 13a Abs. 3 Nr. 1 ErbStG bzw. wenn der Betrieb unter Einbeziehung der in § 13a Abs. 3 S. 11 bis 13 ErbStG genannten Beteiligungen und Gesellschaften sowie der nach Maßgabe dieser Bestimmung anteilig einzubeziehenden Beschäftigten nicht mehr als fünf Beschäftigte hat.

 

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

Wenn die Ausgangslohnsumme 0 beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 5 Beschäftigte hat, entfällt das Lohnsummenkriterium. Daher haben die Betriebe in Klausuraufgaben i. d. R. nicht mehr als 5 Beschäftigte.

Prüfungstipp

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Steuerfachwirtprüfung

Wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt, bzw. der Betrieb nicht mehr als fünf Beschäftigte hat, § 13a Abs. 3 Nr. 1 u. 2 ErbStG, ist die Lohnsummenregelung nicht anzuwenden. Daher ist in Aufgabenstellung die Zahl der Beschäftigten regelmäßig mit max. 5 angegeben.

Weitergabeverpflichtung oder Nachlassteilung

Ein Erwerber kann den Verschonungsabschlag gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG und den Abzugsbetrag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Schenkers oder Erblassers auf einen Dritten übertragen muss, § 13a Abs. 5 ErbStG (R E 13a.11 ErbStR).

Hinweis

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Anwendungsfälle sind hier insbesondere Sach- und Vorausvermächtnisse, Schenkungsversprechen auf den Todesfall und Auflagen des Erblassers, die auf die Weitergabe begünstigten Vermögens gerichtet sind.

Die Regelung entspricht den Regelungen im § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 2 – 4 ErbStG bzw. § 13d Abs. 2 ErbStG.

Wird begünstigtes Vermögen im Rahmen der Vollziehung einer Teilungsanordnung übertragen, können die übertragenden (Mit-)Erben die Verschonung ebenfalls nicht in Anspruch nehmen, § 13a Abs. 5 S. 2 ErbStG.

Die übernehmenden (Mit-)Erben können dagegen die Befreiung beanspruchen, soweit sie nichtbegünstigtes Vermögen hingeben, das sie vom Erblasser erworben haben, § 13a Abs. 5 S. 3 ErbStG sogenannter „Begünstigungstransfer“.

Begünstigtes Vermögen über 26 Mio. € bis 90 Mio. €- Abschmelzmodell bzw. Verschonungsbedarfsprüfung

Übersteigt der Wert des erworbenen begünstigten Vermögens die Prüfschwelle von 26 Mio. €kann auf (unwiderruflichen) Antrag

  • ein verminderter Verschonungsabschlag nach § 13c ErbStG (sog. Abschmelzmodell) oder

  • eine individuelle Verschonungsbedarfsprüfung beim Erwerber nach § 28a ErbStG gewährt werden, R E 13c.1 Abs. 1 S. 1 ErbStR bzw. R E 28a.1 Abs. 1 S. 2 ErbStR.

Abschmelzmodell nach § 13c ErbStG

§ 13c Abs. 1 S. 1 ErbStG regelt, dass der Erwerber auf unwiderruflichen Antrag (§ 13c Abs. 2 S. 6 ErbStG) einen Verschonungsabschlag in Anspruch nehmen kann, der sich mit steigendem Wert des erworbenen begünstigten Vermögens über 26 Mio. € bis auf 0 € verringert, R E 13c.1 ErbStR.

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Der Abschmelzverlauf des Verschonungsabschlags von 85 % bei der Regelverschonung (§ 13a Abs. 1 ErbStG) bzw. von 100 % bei der Optionsverschonung (§ 13a Abs. 10 ErbStG) ist wie folgt gestaltet: Der Verschonungsabschlag sinkt nunmehr um einen Prozentpunkt je 750.000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens die Wertgrenze von 26 Mio. € übersteigt. Dies bedeutet im Rahmen der Regelverschonung, dass bei einem Erwerb von mehr als 89,75 Mio. € der Verschonungsabschlag rechnerisch auf 0 % abschmilzt, so dass der Erwerb in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen ist. R E 13c.1 Abs. 4 ErbStR. Bei der Optionsverschonung wird nach § 13c Abs. 1 S. 2 ErbStG ab einem Wert des erworbenen begünstigten Vermögens von 90 Mio. € kein Verschonungsabschlag mehr gewährt.

Hinweis

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Der Antrag nach § 13c Abs. 1 ErbStG ist unwiderruflich und schließt einen Antrag nach § 28a Abs. 1 ErbStG für denselben Erwerb aus.

Wird durch mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe die Grenze von 26 Mio. € überschritten, bestimmt § 13c Abs. 2 S. 3 ErbStG ergänzend, dass damit der für den letzten Erwerb ermittelte Verschonungsabschlag auf die früheren Erwerbe Anwendung findet, wenn die Steuerbefreiung für die früheren Erwerbe nach § 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG z. B. wegfällt oder sich verringert. Die bis dahin nach § 13a Abs. 1 S. 1 oder Abs. 10 ErbStG gewährten Steuerbefreiungen fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg oder verringern sich.

 

Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG

Mit der Verschonungsbedarfsprüfung gemäß § 28a ErbStG soll die vom BVerfG geforderte Bedürfnisprüfung für große Unternehmen umgesetzt werden. Die Verschonungsbedarfsprüfung ist nur möglich, wenn

  • die Steuerverschonung für den Erwerb von begünstigtem Vermögen nicht anzuwenden ist, weil die Prüfschwelle von 26 Mio. € überschritten ist,

  • der Erwerber keinen Antrag auf Steuerverschonung gemäß § 13c ErbStG (Abschmelzmodell) stellt und

  • der Erwerber keiner Verpflichtung zur Weitergabe unterliegt.

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Im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung wird die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer auf Antrag des Erwerbers erlassen, soweit er nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer für das begünstigte Vermögen aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen.

Zum verfügbaren Vermögen nach R E 28a.2 ErbStR gehören 50 %

  • des mit der Erbschaft/Schenkung zugleich übergegangenen Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen gemäß § 13b Abs. 2 ErbStG gehört sowie

  • des dem Erwerber im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) gehörenden Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG gehören würde.

Soweit diese 50 % nicht ausreichen, um die Erbschaftsteuer zu entrichten, wird auf Antrag ein Erlass der verbleibenden Erbschaftsteuer gewährt. Das bedeutet der Erwerber muss sein Gesamtvermögen offenlegen und gegebenenfalls Vermögen zur Entrichtung der Steuer einsetzen, das er zuvor steuerfrei erworben hat. Beispielsweise ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b oder c ErbStG. 

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Zu beachten ist dabei, dass das verfügbare Vermögen nicht nur für die Bezahlung der Erbschafts- und Schenkungsteuer auf das begünstigte Vermögen eingesetzt werden muss, sondern auch für vererbtes oder geschenktes verfügbares Vermögen der Erbschafts- und Schenkungsteuer anfallen kann.

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Die zu entrichtende Erbschaftsteuer mindert das verfügbare Vermögen nicht nach R E 28a.2 Abs. 2 S. 7 ErbStR.

Der Steuererlass steht unter der auflösenden Bedingung, dass die Lohnsummenklausel und die Haltensregelung für sieben Jahre eingehalten werden und der Erwerber in einem Zeitraum von zehn Jahren nach der Inanspruchnahme des Steuererlasses (maßgeblich ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gemäß § 9 ErbStG) nicht weiteres verfügbares Vermögen „durch Schenkung oder von Todes wegen“ erhält. Der Erwerb weiteren Vermögens durch Schenkung oder von Todes wegen muss nicht von derselben Person, also nicht vom ursprünglichen Erblasser oder Schenker stammen, sondern kann auch von einer anderen Person stammen gemäß R E 28a.4 Abs. 2 S.2 ErbStR. 

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Im Ergebnis muss der Erwerber für die Verschonungsbedarfsprüfung sein gesamtes Privatvermögen (Konten, Depots, Immobilien im In- und Ausland, aber auch Hausrat und persönliche Gegenstände) und sein gesamtes nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen angeben und bewerten; dabei trägt er die Nachweislast!

Jede unvollständige beziehungsweise unrichtige Angabe hinsichtlich des Umfangs und/oder des Werts des Vermögens könnte strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen, soweit sie sich auf die Höhe der erlassenen Steuer auswirkt.