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Erbschaftsteuer

Ersatztatbestände, § 3 Abs. 2 ErbStG

Ausgewählte Ersatztatbestände, § 3 Abs. 2 ErbStG

§ 3 Abs. 2 ErbStG enthält eine Reihe von Ergänzungstatbeständen, die steuerlich wie Erwerbe von Todes wegen behandelt werden. Die wichtigsten sind

  • der Erwerb durch Vollziehung einer Auflage oder durch Erfüllung einer Bedingung sowie
  • die Abfindungen für Pflichtteilsverzichte.

Erfüllung von Auflagen und Bedingungen gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG

Der Unterschied zum Vermächtnis liegt darin, dass die in der Auflage oder Bedingung eventuell benannte Person gegen den Erben keinen Rechtsanspruch hat. Da der Auflagenbegünstigte keinen Anspruch gegenüber dem Erben erwirbt nach § 1940 BGB, entsteht in diesem Fall die ErbSt erst mit der Vollziehung der Auflage oder der Erfüllung der Bedingung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1d ErbStG.

Abfindung für Pflichtteilsverzicht beziehungsweise Ausschlagung gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG

Die §§ 1942 und 2176 BGB räumen den Erben und Vermächtnisnehmern das Recht ein, den ihnen zugefallenen Erwerb nach dem Erbfall (§ 1922 BGB) mit der Wirkung auszuschlagen, dass der Anfall an den Ausschlagenden als nicht erfolgt gilt (§ 1953 Abs. 1 BGB bzw. § 2180 Abs. 3 in Verbindung mit § 1953 Abs. 1 BGB.

Hinweis

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Ein Grund hierfür kann beispielsweise die Überschuldung des Nachlasses sein oder die bessere Ausnutzung von Freibeträgen.

Die Ausschlagung führt dazu, dass eine Steuerpflicht wegen des zurückgewiesenen Erwerbs für den Ausschlagenden nicht entsteht. Dafür erweitert sich der steuerpflichtige Erwerb desjenigen, dem die Ausschlagung zugutekommt. Es bleibt also auch im Fall der Ausschlagung kein Teil des vom Erblasser stammenden Vermögens unversteuert. Dennoch wollte der Gesetzgeber auf eine Steuerpflicht des Ausschlagenden nicht verzichten. Wenn ihm anstelle des ausgeschlagenen Erwerbs eine Abfindung zufällt.

Merke

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Diese Abfindung wird als Surrogat des ausgeschlagenen Erwerbs behandelt und nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG als Erwerb vom Erblasser, das heißt für die Anwendung persönlicher Freibeträge und der Steuerklasse ist das Verhältnis zum Erblasser maßgebend) besteuert.

Insgesamt wird der Umfang des steuerpflichtigen Erwerbs durch die Besteuerung der Abfindungszahlung nicht erweitert, da der Erbe oder derjenige, dem die Ausschlagung zugutekommt, den von ihm gezahlten Abfindungsbetrag als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG als Kosten der Erlangung des Erwerbs abziehen kann.

Mit der Ausschlagung gegen Abfindungsleistung kann der Erwerber den Inhalt seines Erwerbs steuergünstig ändern und beispielsweise an die Stelle eines Geldvermächtnisses eine Grundstücksabfindung treten lassen.

Auch der Zeitpunkt des Erwerbs kann im Interesse einer steuergünstigeren Gestaltung hinausgeschoben werden, wenn an die Stelle des schon zum Erbfall steuerpflichtigen Vermächtnisanspruchs erst später der Anspruch auf Abfindungsleistung tritt. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG nennt neben den bisher behandelten Ausschlagungsfallen noch die Abfindung für den Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch. In diesem Fall gelten die Grundsätze gleichermaßen.

Anders liegt der Fall, wenn der (potenzielle) Pflichtteilsberechtigte vor dem Eintritt des Erbfalls auf den (noch nicht entstandenen) Pflichtteilsanspruch verzichtet und dafür z.B. von seinen Geschwistern eine Abfindung erhält. In diesem Fall liegt eine freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG unter Geschwistern vor, mit der Folge, dass für die Berechnung der Steuer die Steuerklasse II anzuwenden ist (BFH, Urteil vom 10.5.2017 - II R 25/15).

Hinweis

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EXKURS: Erben erwerben das Surrogat

Wenn Nachlassgegenstände auf einem der vorbeschriebenen oder einem anderen Weg den Nachlass verlassen, dann werden die Erben insoweit geschützt, als das Surrogat, das die Erben im Austausch oder als Ersatz für den weggegebenen oder vernichteten Nachlassgegenstand erhalten, kraft Gesetzes wieder in den Nachlass fällt, § 2039 BGB.

Durch die gesetzliche Vorschrift in § 2039 BGB soll erreicht werden, dass der Nachlass in seinem Wert bis zu seiner Teilung unter den Miterben erhalten bleibt. Dabei müssen die einzelnen Miterben dieser automatischen Ersetzung nicht zustimmen, sie geschieht vielmehr automatisch und kraft Gesetzes.

Dieser Surrogation genannte Vorgang kann bei sämtlichen im Nachlass befindlichen Vermögensgegenständen geschehen. Soweit also Sachen oder Rechte den Nachlass verlassen und für diesen Verlust von wem auch immer ein Ersatz geleistet wird, so fällt dieser Ersatz in den Nachlass. Die Surrogation von Nachlassgegenständen tritt auch unabhängig von der Frage ein, ob ein Vermögensgegenstand den Nachlass auf rechtsgeschäftlichem Weg verlassen hat, oder ob dies ohne Zutun der Erben erfolgte. Das Gesetz formuliert nämlich ausdrücklich, dass auch jeder „Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung eines Nachlassgegenstands“ wiederum in den Nachlass fällt.