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Erbschaftsteuer - Bewertung Grundvermögen - Öffnungsklausel, § 198 BewG

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Erbschaftsteuer

Bewertung Grundvermögen - Öffnungsklausel, § 198 BewG

Öffnungsklausel gemäß § 198 BewG

Grundsätzliches zur Öffnungsklausel 

Der Rückgriff auf typisierende Bewertungsverfahren kann in Einzelfällen zu Bewertungsergebnissen führen, die über dem tatsächlichen Grundstückswert (Verkehrswert) liegen und eine Überbewertung (Übermaßbesteuerung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer) auslösen.

Infolgedessen hat der Gesetzgeber auch zugunsten des Steuerpflichtigen in § 198 BewG eine Öffnungsklausel verankert, aufgrund derer der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass der gemeine Wert (Verkehrswert) der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den steuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte Wert sogenannte Verkehrswertnachweis.

Merke

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Nach § 198 S. 2 BewG gelten für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts grundsätzlich die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften; somit sind regelmäßig die in der ImmoWertV genannten Bewertungsverfahren (Vergleichswertverfahren, Ertragswertverfahren, Sachwertverfahren) beim Verkehrswertnachweis zu beachten.

Ergänzend hierzu sind die Wertermittlungsrichtlinien (WertR) heranzuziehen. Der Verkehrswertnachweis ist mittels stichtagsnahen Kaufpreises, durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken zulässig. 

Ein Einzelnachweis zu einzelnen Bewertungsgrundlagen nach §§ 179, 182–196 BewG beispielsweise hinsichtlich der Bewirtschaftungskosten kommt dagegen nicht in Betracht; eine Ausnahme hierzu besteht ausdrücklich lediglich hinsichtlich des Nachweises der üblichen Miete (R B 198 Abs. 3 S. 8 ErbStR in Verbindung mit R B 186.5 Abs. 5 ErbStR).

 

Nachweismodalitäten

Gutachten

Nach R B 198 Abs. 3 S. 1 ErbStR ist für einen erfolgreichen Verkehrswertnachweis regelmäßig ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erforderlich.

Hinweis

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Soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Gutachtens erbracht werden, muss das Gutachten entweder durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellt sein. Dies hat der BFH in dem Urteil v. 05.12.2019 (II R 9/18, BStBl. II 2021 S. 135) entschieden.

Lt. gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.12.2020  sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 05.12.2019 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Die Finanzverwaltung hält weiterhin an ihrer Auffassung fest, dass der Steuerpflichtige den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gem. 198 BewG regelmäßig durch ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen, der über besondere Kenntnisse und Erfahrungen auf dem Gebiet der Bewertung von Grundstücken verfügt, erbringen kann. Dies sind Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind.

Aus gutachterlicher Sicht ist zu beachten, dass für den Verkehrswertnachweis grundsätzlich die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften, beispielweise WertV, gelten. Mithin sind nach Maßgabe dieser Vorschriften sämtliche wertbeeinflussenden Umstände zur Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken zu berücksichtigen, das heißt auch die den Wert beeinflussenden Rechte und Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art (z. B. Grunddienstbarkeiten und persönliche Nutzungsrechte), R B 198 Abs. 3 S. 6 und 7 ErbStR.

 

Stichtagsnaher Kaufpreis

Neben dem Gutachtennachweis kann auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück als Nachweis des gemeinen Werts (Verkehrswerts) dienen (R B 198 Abs. 4 ErbStR).

Hinweis

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Die Rechtsprechung hat mittlerweile den genannten Einjahreszeitraum (eigentlich handelt es sich ja um einen Zweijahreszeitraum) unter bestimmten Voraussetzungen ausgedehnt (BFH, Urteil v. 2.7.2004 – II R 55/01, BStBl 2004 II S. 703).

Ist mithin ein Kaufpreis außerhalb dieses Zeitraums im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen und sind die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen zum Bewertungsstichtag unverändert geblieben, kann nach Verwaltungsauffassung auch dieser Kaufpreis als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts dienen.

Hinweis

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Liegen zeitnah zum Bewertungsstichtag ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielter Kaufpreis und ein Sachverständigengutachten vor, so ist der Grundbesitzwertfeststellung der Kaufpreis zugrunde zu legen, da dieser den sichersten Anhaltspunkt für den gemeinen Wert liefert (BFH, Urteil v. 2.7.2004 (s.o.).

 

Plausibilitätsprüfung und materielle Richtigkeit 

Ein im Rahmen des Verkehrswertnachweises vorgelegtes Gutachten entfaltet für die Feststellung des Grundstückswerts keine Bindungswirkung wie etwa ein Grundlagenbescheid, vielmehr unterliegt es der Beweiswürdigung durch das Finanzamt, das heißt, das Finanzamt prüft die Eignung des Gutachtens als Verkehrswertnachweis auch hinsichtlich der inhaltlichen Richtigkeit und Schlüssigkeit.

Merke

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Ist demnach ein Gutachten mangelbehaftetGründe hierfür können sein:

  • fehlende Plausibilität,

  • methodische Fehler,

  • unzutreffende Wertansätze –,

ist es von der Finanzverwaltung zurückzuweisen; ein finanzamtliches Gegengutachten ist nach Verwaltungsauffassung nicht erforderlich gemäß R B 198 Abs. 3 Satz 2 und 3 ErbStR. StR).

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

Bei der Grundstücksbewertung ist stets darauf zu achten, ob ggf. im Sachverhalt ein versteckter Hinweis auf einen niedrigeren gemeinen Wert enthalten ist, bspw. dargestellt, dass ein Kaufpreis innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag vorliegt, weil der Erbe das betreffende Grundstück wenige Monate nach dem Besteuerungszeitpunkt veräußert hat bzw. der Erblasser das Grundstück kurz vor seinem Tod erworben hathatte, oder dass der Erbe bzw. der Erblasser kurz vor seinem Tod ein Gutachten hat erstellen lassen.