Kursangebot | Erbschaftsteuer | Schenkung unter Lebenden, § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

Erbschaftsteuer

Schenkung unter Lebenden, § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

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Schenkung unter Lebenden, § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

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Auch Schenkungen unter Lebenden unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG als steuerpflichtige Vorgänge der Besteuerung nach dem ErbStG.

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In dieser Form erhoben, wird die ErbSt auch alternativ als Schenkungsteuer bezeichnet.

Grundsätzlich gelten gemäß § 1 Abs. 2 ErbStG die Vorschriften des ErbStG auch für Schenkungen, soweit nichts anderes bestimmt ist, d. h. soweit es sich nicht um Vorschriften handelt, die nur bei Erwerben von Todes wegen anzuwenden sind (vgl. hierzu die Aufzählung in R E 1.1 S. 3 ErbStR).

Die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG normierte Schenkung wird in § 7 ErbStG konkretisiert. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG regelt den Grundtatbestand, in Nr. 2 bis Nr. 10 sind Einzelfälle der Schenkung unter Lebenden geregelt. In den § 7 Abs. 5 bis 7 ErbStG sind Sondertatbestände zur Gesellschafternachfolge unter Lebenden enthalten.

Freigebige Zuwendung, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst als Grundform der Schenkung unter Lebenden nicht die Schenkung im Sinne des BGB, sondern die freigebige Zuwendung. Der Gesetzgeber löst sich im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise von der Terminologie des BGB, um die Besteuerung wirtschaftlich gleicher Sachverhalte nicht von einer unterschiedlichen zivilrechtlichen Qualifikation abhängig zu machen.

Während zur Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB die Einigung der Vertragspartner über die Unentgeltlichkeit gehört, lässt § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Freigebigkeit der Zuwendung genügen, worunter die Rechtsprechung und Literatur den einseitigen Willen des Gebers versteht, dem Empfänger auf seine Kosten die Bereicherung schenkweise zu verschaffen.

Hinweis

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Auf den Willen des Empfängers, die bereichernde Zuwendung unentgeltlich entgegenzunehmen, kommt es also im Unterschied zum Schenkungsrecht des BGB nicht an (vgl. R E 7.1 Abs. 1 S. 1 ErbStR).

Freigebige Zuwendungen liegen also vor, wenn objektiv eine Bereicherung und subjektiv auf Seiten des Zuwendenden der Wille zur Bereicherung vorliegt.

 

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Freigebige Zuwendungen enthalten im Sinne des ErbStG folgende Tatbestandsmerkmale:

  • die Zuwendung muss unentgeltlich sein,

  • der Erwerber muss objektiv auf Kosten des Zuwendenden bereichert werden,

  • der Zuwendende muss die Unentgeltlichkeit subjektiv gewollt haben.

Bereicherung bedeutet einen in Geld zu bewertenden Vermögenszuwachs

Unerheblich ist, ob sich die Bereicherung beim Bedachten und die Entreicherung des Zuwendenden der Höhe nach decken. Ob eine Bereicherung vorliegt, ist anhand der Verkehrswerte zu ermitteln.

Die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs richtet sich allein nach dem Wert der Bereicherung des Bedachten, nicht nach dem der Entreicherung des Zuwendenden.

Hinweis

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Eine Bereicherung liegt nicht vor, soweit durch den Bedachten Gegenleistungen zu erbringen sind, d. h. Gegenleistungen mindern die Bereicherung. Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden gemäß § 7 Abs. 3 ErbStG bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.

Zu den steuerpflichtigen Zuwendungen gehören auch sog. ehebedingte unbenannte Zuwendungen, d. h. Zuwendungen, die der Erhaltung der ehelichen Gemeinschaft dienen (R E 7.2 ErbStR). Eine solche unbenannte Zuwendung liegt beispielsweise vor, wenn ein Ehegatte dem anderen Eigentum oder Miteigentum an einem Grundstück einräumt, jedoch die Anschaffungskosten allein trägt.

Nach Ansicht der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 2.3.1994, BStBl II 1994, S. 366) ist in einem solchen Fall sowohl der objektive Tatbestand als auch der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt.

Hinweis

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Nutzen die Ehegatten das erworbene Haus zu eigenen Wohnzwecken, fällt dennoch keine ErbSt bzw. Schenkungsteuer an, da der Gesetzgeber gerade diesen Fall von der Steuer im Wege der Steuerbefreiung freigestellt hat (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG).

Die gleichen Grundsätze für sog. ehebedingte Zuwendungen wendete der BFH zuletzt in seinem Urteil vom 27.11.2013 (Az.: II R 25/12, NWB-EV 4/2014, 113) auch für eheähnliche Gemeinschaften an und beurteilte die Zuwendungen (Gewährung eines zinslosen Darlehens innerhalb einer eheähnlichen Gemeinschaft) als schenkungsteuerpflichtig.

Auch die Übertragung zu Lebzeiten im Wege der vorweggenommenen Erbfolge stellt eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, soweit sie unentgeltlich erfolgt. Als Entgelt oder als Leistungsauflage sind nicht nur die einkommensteuerlich relevanten Entgelte (Abfindungszahlungen, Gleichstellungsgelder, Übernahme von Verbindlichkeiten) anzusehen, sondern auch die einkommensteuerlich nicht als Entgelt anzusehenden Zahlungen, z. B. Versorgungsleistungen (Renten, dauernde Lasten).

Die einkommensteuerliche Behandlung ist für die erbschaftsteuerliche Beurteilung nicht maßgeblich.

Hinweis

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Sind mehrere Vermögensgegenstände Gegenstand einer freigebigen Zuwendung, sind unabhängig davon, ob die Gegenstände zu einer oder zu mehreren Vermögensarten gehören, die steuerlichen Einzelwerte zu einem einheitlichen Steuerwert der Gesamtschenkung zusammenzufassen (R E 7.4 Abs. 3 S. 1 ErbStR).

Eine freigebige Zuwendung liegt mangels Freigebigkeit nicht vor, wenn der Empfänger auf die Zuwendung einen gesetzlichen Anspruch hat. So liegt in der Zahlung der Eltern für den Unterhalt oder für ein Studium der Kinder keine freigebige Zuwendung, da die Kinder auf diese einen Anspruch haben.

Eine freigebige Zuwendung liegt auch nicht vor, wenn die Zuwendung gegen ein angemessenes Entgelt erfolgt. Die Angemessenheit ist dabei an dem Verkehrswert des zugewendeten Vermögensgegenstandes zu messen.

Hinweis

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Sind die Parteien von einer zumindest subjektiven Gleichwertigkeit ausgegangen, so liegt keine freigebige Zuwendung vor. Liegt allerdings eine auffallende Ungleichwertigkeit vor, so kann von einem Willen zur Bezahlung eines dem Verkehrswert angemessenen Entgeltes nicht mehr ohne weiteres ausgegangen werden. In diesen Fällen liegt dann eine gemischte Schenkung vor.

 

Gemischte Schenkung und Schenkung unter Auflagen gemäß § 525 BGB

Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn ein Vermögensgegenstand gegen ein ungleichwertiges Entgelt übertragen wird und sich beide Parteien darüber einig sind, dass die Übertragung des nicht durch das Entgelt gedeckten Teils unentgeltlich sein soll. Als Entgelt kommt eine unmittelbare Gegenleistung, aber auch die Übernahme von Verbindlichkeiten in Betracht.

Bei einem derartigen Vorgang umfasst der Wille zur Bereicherung nicht den als entgeltlich anzusehenden Vertragsteil. Nur der unentgeltliche Teil des Vorgangs ist daher Gegenstand der Schenkungsteuer (vgl. insoweit auch den Wortlaut des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG „… soweit der Bedachte … bereichert wird“).

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Als Schenkung unter Auflage werden Schenkungsvorgänge bezeichnet, bei denen der Beschenkte vom Schenker verpflichtet wird, bestimmte Leistungen an einen Dritten oder den Schenker zu erbringen (Leistungsauflage) oder bestimmte Einschränkungen zu dulden (Duldungsauflage).

Während eine gemischte Schenkung zivilrechtlich sowohl Elemente eines Kaufvertrages wie auch Elemente eines Schenkungsvertrages enthält, ist die Übertragung im Rahmen einer Auflagenschenkung zivilrechtlich insgesamt als Schenkung anzusehen.

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Soweit allerdings dem Bedachten die Nutzungen des Schenkungsgegenstandes zeitlich oder gegenständlich nicht vollumfänglich gebühren, weil ein Nutzungsrecht zugunsten eines Dritten besteht oder im Zuge der Schenkung zu bestellen ist, handelt es sich um eine sogenannte Nutzungs- oder Duldungsauflage.

Eine Schenkung unter Leistungsauflage hingegen zeichnet sich dadurch aus, dass sie den Beschenkten über eine bloße Duldung hinsichtlich der Nutzung des zugewendeten Gegenstandes hinausgehend mit der Verpflichtung zu Geld- oder Sachleistungen belastet, die ggf. auch aus dem sonstigen Vermögen des Bedachten zu erbringen sind.

Einheitliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Für gemischte Schenkungen und Auflagenschenkungen ist die Bereicherung gemäß § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 ErbStG zu ermitteln, indem von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Wert abzuziehen sind.

Folgekosten der Schenkung (Notar, Grundbuch, Handelsregister) sind in vollem Umfang als Minderung der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn der Erwerb bspw. nach § 13 Abs. 1 ErbStG oder § 13d ErbStG begünstigt ist, R E 7.4 Abs. 4 ErbStR, H E 10.7 „Behandlung von Erwerbsnebenkosten … ErbStH.

Prüfungstipp

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Bei der gemischten Schenkung und der Schenkung unter Auflage erfolgt die Ermittlung der Bemessungsgrundlage anhand der gleichen Formel.

 

Sonderfall: Mittelbare Grundstücksschenkung

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Von einer mittelbaren Grundstücksschenkung spricht man, wenn der Zuwendende dem Empfänger mit der Bestimmung Geld gibt, hiervon ein genau bezeichnetes Grundstück zu kaufen.


Schenkungsteuerlich wird dieser Vorgang wie die Schenkung von Grundvermögen behandelt, d. h. bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sind die Regelungen zur Bewertung und Befreiung von Grundvermögen anzuwenden, da als Gegenstand der Schenkung das Grundstück oder die Errichtung des Gebäudes gilt (R E 7.3 Abs. 1 ErbStR).

Beteiligt sich der Schenker nur teilweise an den Anschaffungskosten des Grundstücks, so ist der Grundbesitzwert entsprechend aufzuteilen. Dies soll allerdings nach R E 7.3 Abs. 3 ErbStR nicht gelten, wenn es sich nur um einen unbedeutenden Anteil an den Erwerbskosten handelt. Beträgt der Anteil 10 % des Kaufpreises oder weniger, liegt in voller Höhe eine Geldschenkung vor.

Gibt der Schenker dem Bedachten nur einen Geldbetrag, damit dieser irgendein nicht näher bezeichnetes Grundstück oder Gebäude erwirbt, so gilt dies als Geldschenkung unter Auflage (R E 7.3 Abs. 2 ErbStR).

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Gegenstand der Schenkung ist demzufolge der Geldbetrag.


Bei der Übernahme der Kosten für Aus-, Um- und Anbauten durch den Schenker entspricht der Wert der Zuwendung nur dem durch den Ausbau eingetretenen Wertzuwachs am Grundbesitz (vgl. H E 7.3 Nr. 7 „Mittelbare Grundstücksschenkung – Einzelfälle“ ErbStR).

Hat der Beschenkte das Grundstück bereits gekauft und beteiligt sich der Schenker ohne vorherige Verpflichtung an der Tilgung des Kaufpreises, dann liegt in voller Höhe eine Geldschenkung vor. Hat der Schenker dagegen dem Erwerber den für den Kauf eines bestimmten Grundstücks oder Gebäudes vorgesehenen Geldbetrag vor dem Erwerb des Grundstücks (hier: Abschluss des Kaufvertrages) zugesagt und stellt den Betrag bis zur Tilgung der Kaufpreisschuld zur Verfügung, handelt es sich um eine mittelbare Grundstücksschenkung (BFH, Urteil vom 10. 11. 2004, II R 44/ 02, BStBl II 2005, 188).

Hinweis

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Bei Erwerben von Todes wegen ist eine mittelbare Grundstücksschenkung nicht möglich.

Hinterlässt beispielsweise der Erblasser dem Erben oder einem Vermächtnisnehmer Geld, damit dieser sich ein bestimmtes Grundstück kaufen soll, gilt der Geldbetrag als vererbt. Bedeutend ist in diesem Zusammenhang eine Entscheidung des BFH vom 4. 12. 2002, II R 75/ 00, BStBl II 2003, S. 273:

Wendet danach der Schenker dem Bedachten einen den Herstellungsaufwand übersteigenden Betrag zu, liegt in Höhe des übersteigenden Betrages eine zusätzliche Geldschenkung vor. Steht der Betrag in Höhe des Herstellungsaufwands im Voraus zinslos zur Verfügung, liegt in der Möglichkeit der Kapitalnutzung ebenfalls eine freigebige Zuwendung, die gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 BewG mit jährlich 5,5 % des Kapitals zu bewerten ist.

Während die Steuer auf die Kapitalüberlassung/Geldschenkung im Zeitpunkt der Kapitalüberlassung entsteht, entsteht die Steuer für die mittelbare Grundstücksschenkung erst im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des Gebäudes, so dass wiederum ein Anwendungsfall des § 14 ErbStG (➔ mehrere Erwerbe von derselben Person innerhalb von 10 Jahren) gegeben ist.

Hinweis

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Eine mittelbare Grundstücksschenkung liegt vor, wenn

  • dem Bedachten ein bestimmtes Grundstück zugewendet werden soll (R E 7.3 Abs. 1 S. 1 ErbStR);

  • der Geldbetrag vom Schenker bereits bis zum Zeitpunkt des Erwerbs oder des Beginns der Baumaßnahme zugesagt ist (R E 7.3 Abs. 1 S. 4 ErbStR);

  • zwischen der Bereitstellung des Geldbetrages und der bestimmungsgemäßen Verwendung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht (R E 7.3 Abs. 1 S. 6 ErbStR).

 

Weitere Tatbestände des § 7 Abs. 1 ErbStG

 In § 7 ErbStG sind neben der freigebigen Zuwendung unter Lebenden noch weitere Schenkungstatbestände aufgeführt.

Auszugsweise sind die folgenden Steuertatbestände zu nennen:

  • §   Zuwendungen aufgrund der Vollziehung einer vom Schenker angeordneten Auflage oder was ohne Gegenleistung aufgrund der Erfüllung eines Rechtsgeschäftes erlangt wird, § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

  • §   Die Bereicherung, die ein Ehegatte durch Vereinbarung der Gütergemeinschaft erhält, § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.

  • §   Was als Abfindung für einen Erbverzicht erworben wird, § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG.

Abfindung auf einen Erbverzicht

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Ein potenzieller Erbe kann durch notariellen Vertrag (§ 2348 BGB) auf sein gesetzliches Erbrecht verzichten. Damit ist er von der gesetzlichen Erbfolge ausgeschlossen und hat seinen Anspruch auf einen Pflichtteil verwirkt. Für einen solchen Erbverzicht gibt es die verschiedenartigsten Gründe.

Der Erblasser selbst kann beispielsweise Interesse daran haben, dass ein potenzieller Erbe auf seinen Erbteil verzichtet, etwa um die Unternehmensnachfolge nicht durch Erb- und Pflichtteilsansprüche gefährdet zu sehen. Erhält der Verzichtende von irgendeiner Seite eine Abfindung für seinen Verzicht, so fällt diese unter § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG.

Für die Frage persönlicher Freibeträge und der Steuerklasse gilt die Abfindung immer als vom (künftigen) Erblasser selbst bezogen (nicht zu verwechseln mit einer Abfindung für einen Pflichtteilsverzicht bzw. Abfindung für die Ausschlagung, die nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG besteuert wird).

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Die Abfindung kann einmal zu Lebzeiten erfolgen gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG oder auch nach dem Tod des Erblassers gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG.

  • Was ein Vorerbe schon vor Eintritt der Nacherbfolge dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbfolge herausgibt, § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG.        
    In diesem Fall kann nach § 7 Abs. 2 ErbStG auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde gelegt werden.

  • Was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche vor dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird, § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG.

Sondertatbestände zur Gesellschafternachfolge unter Lebenden

Durch den Grundsatz der Testierfreiheit kann der Erblasser über seinen Nachlass frei verfügen.

Es kommt allerdings schnell zu einem Interessenkonflikt, denn der Testierfreiheit des Erblassers auch in Bezug auf die Gesellschaftsanteile kann das schutzwürdige Interesse der Mitgesellschafter entgegenstehen, die sich nicht unweigerlich die Erben des Verstorbenen als neue Gesellschafter aufdrängen lassen wollen.

Hinweis

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Ebenfalls problematisch ist die Zersplitterung der Gesellschaftsanteile bei einer Mehrzahl von Erben.

Schenkung von Personengesellschaftsanteilen mit Buchwertklausel

Als Gegenstand einer Schenkung i. S. v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kommt auch die Beteiligung an einer Personengesellschaft in Betracht, denn sie stellt einen Vermögenswert dar und ist bei Vorliegen entsprechender Regelungen im Gesellschaftsvertrag übertragbar.

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Insbesondere im Hinblick auf die Liquiditätsschonung und den Fortbestand der Gesellschaft enthalten die Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften oftmals Bestimmungen, nach denen ausscheidende Gesellschafter bei der Abfindung nicht an den stillen Reserven beteiligt werden, sondern zum Buchwert des Kapitalanteils abgefunden werden (sog. Buchwertklauseln).

Konsequenterweise musste in diesen Fällen der Wert des geschenkten Anteils an der Personengesellschaft niedriger bewertet werden. In diesen Fällen sieht § 7 Abs. 5 S. 1 ErbStG jedoch bei der Feststellung der Bereicherung (Wertermittlung) vor, dass die Buchwertabfindung erbschaftsteuerlich zunächst unberücksichtigt bleibt

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Die Bereicherung des Beschenkten gilt, soweit sie den Buchwert übersteigt, als auflösend bedingt (§ 158 Abs. 2 BGB) erworben (§ 7 Abs. 5 S. 2 ErbStG)

Diese Vorschrift behandelt den Beschenkten so, als wären ihm neben der Kapitalbeteiligung (Buchwert) auch die anteiligen stillen Reserven auflösend bedingt geschenkt worden, was zur Folge hat, dass die stillen Reserven zunächst mit zur Schenkungsteuer herangezogen werden (§ 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 5 Abs. 1 BewG). Wenn die Bedingung eintritt, kann der Erwerber die Änderung der erfolgten Steuerfestsetzung beantragen (§ 5 Abs. 2 BewG).

Der Antrag auf Änderung ist bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folgt (§ 5 Abs. 2 S. 2 BewG). Die auflösende Bedingung tritt ein, wenn die Personengesellschaft aufgelöst wird, oder beim vorzeitigen Ausscheiden des Gesellschafters. Diese Regelung hat aber nur Auswirkungen auf den Teil der Bereicherung, der über dem Buchwert liegt, denn nur dieser ist gemäß § 7 Abs. 5 S. 2 ErbStG auflösend bedingt erworben.

Hinweis

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Diese Regelung ist nicht zu verwechseln mit § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (Schenkung auf den Todesfall). Dort geht es um die Bereicherung der in der Gesellschaft verbleibenden Gesellschafter. Hier geht es um die Bereicherung des Erwerbers des Anteils.

Auswirkungen von Personengesellschaftsanteilen mit überhöhten Gewinnbeteiligungen

Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder sonstigen Leistung des Gesellschafters nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt wurde, gilt gemäß § 7 Abs. 6 ErbStG das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbstständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist (R E 7.9 ErbStR).

Übergänge von Geschäftsanteilen zu einem unter dem steuerlichen Wert liegenden Abfindungsanspruch

§ 7 Abs. 7 ErbStG ist die Parallelvorschrift zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters zu Lebzeiten, bspw. durch Kündigung. Liegt der Abfindungsanspruch, den ein Gesellschafter bei Ausscheiden aus einer Gesellschaft erhält, unter dem Steuerwert seines Anteils, gilt die Differenz von Abfindungsbetrag und Steuerwert des übergegangenen Anteils auf die anderen Gesellschafter gemäß § 7 Abs. 7 ErbStG als Erwerb durch Schenkung unter Lebenden.

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Dabei kommt es - anders als bei den freigebigen Zuwendungen - weder auf den Bereicherungswillen des ausscheidenden Gesellschafters an noch gehört das subjektive Merkmal der Unentgeltlichkeit zum Tatbestandsmerkmal dieser Vorschrift.

Erwerber sind die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft. Der Erwerb ist ggf. nach §§ 13 a bis 13 c bzw. 19a ErbStG begünstigt.

Besteuerung von Leistungen an und zwischen Kapitalgesellschaften nach § 7 Abs. 8 ErbStG

Zur Auffassung der Finanzverwaltung siehe R E 7.5 ErbStR sowie gleich lautende Ländererlasse vom 20.04.2018, BStBL. I S. 632.

Leistungen an einer Kapitalgesellschaft nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG

§ 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert eine Schenkung zwischen dem an eine Kapitalgesellschaft Leistenden und der natürlichen Person oder Stiftung, die an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, und deren Anteile an der Gesellschaft durch die Leistung im gemeinen Wert steigen (vgl. Tz. 3 der gleich lautenden Erlasse v. 20.04.2018).

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Anders als bei § 7 Abs. 1 S. 1 ErbStG kommt es bei § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG weder auf die unmittelbare Zuwendung von Sachsubstanz noch auf den Willen zur Unentgeltlichkeit an.

 Mögliche Bedachte sind nur natürliche Personen und Stiftungen als letztendlich Begünstigte. Der Leistende kann eine natürliche Person oder eine juristische Person, z.B. auch eine Kapitalgesellschaft sein.

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Leistungen im Sinne des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG sind insbesondere Sacheinlagen und Nutzungseinlagen.

Die Bereicherung richtet sich nach der Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile an der Kapitalgesellschaft, nicht nach dem Wert der Leistung des Zuwendenden. Maßgeblich sind die allgemeinen Regelungen für die Bewertung nicht notierter Anteile (§ 11 Abs. 2 BewG i.V.m. §§ 199 ff. BewG).

Die Werterhöhung muss durch die Leistung kausal veranlasst sein. Sie kann daher nicht höher sein als der gemeine Wert der bewirkten Leistung des Zuwendenden.
Die Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile ist nicht nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG gesondert festzustellen. Das Betriebsfinanzamt der Kapitalgesellschaft teilt dem Erbschaftsteuerfinanzamt den im Wege der Amtshilfe ermittelten Wert mit.

Gegenstand der Steuerbegünstigungen nach §§ 13a, 13c und 28a ErbStG ist der Erwerb von Anteilen, nicht die Werterhöhung solcher Anteile. Daher sind die Steuerbegünstigungen nach §§ 13a, 13c oder 28a ErbStG in den Fällen des § 7 Abs. 8 ErbStG nicht zu gewähren.

Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften nach § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG

§ 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG erklärt S. 1 ErbStG bei Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften für anwendbar, wenn dadurch die Anteile eines Gesellschafters im Wert steigen und die Wertverschiebung durch den Willen zur Unentgeltlichkeit, z.B. eines Mitgesellschafters veranlasst ist.

Im Zusammenhang mit § 7 Abs. 8 ErbStG ist auch § 15 Abs. 4 ErbStG zu beachten, wonach „bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft … der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen (ist), durch die sie veranlasst ist“.

Das Zugrundelegen der persönlichen Verhältnisse als Rechtsfolge des § 15 Abs. 4 ErbStG bezieht sich auf die Steuerklasse und die persönlichen Freibeträge im Verhältnis des Erwerbers zum veranlassenden Gesellschafter. Der Steuerschuldner wird dadurch nicht abweichend bestimmt; dies bleibt auf jeden Fall die zuwendende Kapitalgesellschaft.

§ 7 Abs. 8 S. 2 HS 2 ErbStG stellt zudem klar, dass Einlagen zwischen Kapitalgesellschaften nicht der Schenkungsteuer unterliegen, soweit an der leistenden und der begünstigten Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar dieselben natürlichen Personen oder Stiftungen im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt sind.

Hinweis

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§ 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG regelt die Werterhöhung von Anteilen eines Gesellschafters aufgrund von Einlagen eines Gesellschafters in die Gesellschaft,
§ 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG regelt die Werterhöhung aufgrund von Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften.

Hinweis

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Der BFH hat in mehreren Urteilen zu der Frage Stellung genommen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung im Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter zugleich Schenkungsteuer auslösen kann und dass eine vGA ausschließlich ertragsteuerliche Konsequenzen hat und somit kein steuerbarer Vorgang im Rahmen des ErbStG ist.

Führt ein Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen einer KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an den anderen Gesellschafter vorliegen. Der andere Gesellschafter wird dadurch bereichert, dass sich seine über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöht; (BFH, Urteil v. 05.02.2020, II R 9/17)