Kursangebot | Erbschaftsteuer | Bewertung Grundvermögen - Sonderfälle, §§ 192-196 BewG

Erbschaftsteuer

Bewertung Grundvermögen - Sonderfälle, §§ 192-196 BewG

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Sonderfälle, §§ 192 - 196 BewG

Bewertung von Erbbaurechten und Erbbaugrundstücken, §§ 192 – 194 BewG

Video: Bewertung Grundvermögen - Sonderfälle, §§ 192-196 BewG

 

Das Erbbaurecht als Sonderform des Eigentums an Gebäuden wird nach den Vorschriften des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG) begründet.

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Das Erbbaurecht ist danach das veräußerliche und vererbliche Recht an einem Grundstück, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs. 1 ErbbauRG). Das Erbbaugrundstück sogenanntes belastetes Grundstück ist, das Grundstück, an dem das Erbbaurecht (oft für 99 Jahre) bestellt ist. 

Entstehung des Erbbaurechts

Zivilrechtlich entsteht das Erbbaurecht mit der Eintragung in das Grundbuch (§ 11 ErbbauRG in Verbindung mit § 873 BGB).

Schenkungsteuerlich gilt das Erbbaurecht bereits dann als entstanden, wenn an dem Grundstück durch notariellen Vertrag ein Erbbaurecht bestellt worden ist und die Vertragsparteien in der Lage sind, die Eintragung im Grundbuch zu bewirken (R B 192.1 Abs. 2 ErbStR).

Hinweis

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Bei Grundstücken, die mit einem Erbbaurecht belastet sind, bilden das Erbbaurecht selbst und das Erbbaugrundstück je eine selbständige wirtschaftliche Einheit gemäß § 192 S. 1 BewG. 

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 Mit der Bewertung des Erbbaurechts ist die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses und mit der Bewertung des Erbbaugrundstücks ist das Recht auf den Erbbauzins abgegolten.

Bewertung des Erbbaurechts und des Erbbaugrundstücks

Zu bewerten ist im Einzelfall diejenige wirtschaftliche Einheit, die durch Erwerb von Todes wegen oder Schenkung übergeht. Die Grundstücksart – also ob unbebautes oder bebautes Grundstück - ist bei beiden wirtschaftlichen Einheiten identisch. Die Vermögensart kann aber – je nach Nutzung – eine unterschiedliche sein; in der Regel wird es sich jedoch um Grundvermögen handeln.

Nach § 192 BewG sind für das Erbbaurecht und das belastete Grundstück jeweils getrennte Wertermittlungen erforderlich. Das BewG regelt in § 193 BewG die Bewertung des Erbbaurechts und in § 194 BewG die Bewertung des Erbbaugrundstücks.

Vorrangig sind die Grundbesitzwerte für das Erbbaurecht als auch für das Erbbaugrundstück im Vergleichswertverfahren zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Erbbaurecht oder das zu bewertende belastete Grundstück Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen, § 193 Abs. 1 und § 194 Abs. 1 BewG. Liegen solche Werte nicht vor, sind standardisierte Verfahren zur Bewertung in § 193 und § 194 BewG vorgegeben.

Um die Bewertung im Vergleichswertverfahren vornehmen zu können, müssen nach R B 193 Abs. 1 und § 194 Abs. 1 ErbStR die Vergleichsgrundstücke

  • innerhalb der gleichen Grundstücksart,

  • mit annähernd gleich hohen Erbbauzinsen,

  • in Gebieten mit annähernd gleichem Bodenwertniveau,

  • mit annähernd gleicher Restlaufzeit und

  • annähernd gleichen Möglichkeiten der Anpassung der Erbbauzinsen vorliegen.

Bewertung des Erbbaurechts

Liegen die entsprechenden Werte zur Anwendung des Vergleichswertverfahrens vom Gutachterausschuss nicht vor, ist anstelle des Vergleichswertverfahrens eine typisierte Wertermittlung im Rahmen einer finanzmathematischen Methode nach § 193 Abs. 2–5 BewG vorzunehmen. Dabei setzt sich der Grundbesitzwert für das Erbbaurecht aus den beiden Komponenten Bodenwertanteil und Gebäudewertanteil zusammen. 

Der Bodenwertanteil des Erbbaurechts (1. Komponente) berechnet sich:

 

Der Bodenwertanteil entspricht dem wirtschaftlichen Vorteil, den der Erbbauberechtigte dadurch erlangt, dass er vertraglich über die Restlaufzeit nicht die volle Bodenwertverzinsung leisten muss. Es ist jedoch auch der umgekehrte Fall denkbar, dass der vereinbarte Erbbauzins höher ist als der bei Neuabschluss zum Bewertungsstichtag übliche (z. B. infolge stark gefallener Bodenpreise), was in der Folge zu einem negativen Bodenwertanteil führt, der den Grundbesitzwert für das Erbbaurecht mindert.

Hinweis

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  • Angemessene Verzinsung des Bodenwertes § 193 Abs. 4 BewG: Vorrangig sind die Liegenschaftszinssätze des zuständigen Gutachterausschusses anzuwenden, ersatzweise hat der Gesetzgeber typisierte Zinssätze je nach Grundstücksart zwischen 3 % und 6,5 % vorgegeben. Der Boden ist so zu bewerten, als ob das Grundstück unbelastet wäre.

  • Vervielfältiger gemäß § 193 Abs. 3 S. 2 BewG i. V. m. Anlage 21: Die Kapitalisierung des Unterschiedsbetrages wird nach der Anlage 21 vorgenommen, die nach der Restlaufzeit des Erbbaurechts und der Höhe des Liegenschaftszinssatzes gegliedert ist.

Der Gebäudewertanteil des Erbbaurechts (2. Komponente) berechnet sich nach § 193 Abs. 5  S. 1 BewG, d.h. es ist bei der Bewertung im Ertragswertverfahren der Gebäudeertragswert gem. § 185 BewG oder bei der Bewertung im Sachwertverfahren der Gebäudesachwert gem. § 190 BewG zu ermitteln. Allerdings ist der Gebäudewertanteil des Erbbaurechts um den Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks nach § 194 Abs. 4 BewG zu mindern, wenn bei Ablauf des Erbbaurechts der verbleibende Gebäudewert nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist, § 193 Abs. 5 S. 2 BewG

 

Bewertung des Erbbaugrundstücks

 Der Wert des Erbbaugrundstücks ist gemäß § 194 Abs. 1 BewG ebenfalls vorrangig im Vergleichswertverfahren nach § 183 BewG zu ermitteln, wenn die erforderlichen Angaben vorliegen. Ggf. kann der Wert des Erbbaugrundstücks durch Anwendung eines Vergleichsfaktors auf den Bodenwert des unbelasteten Grundstücks i. S. v. § 179 BewG ermittelt werden.

In allen anderen Fällen bildet der Bodenwertanteil nach § 194 Abs. 2 BewG den Wert des Erbbaugrundstücks. Dieser ist in Fällen, in denen der Wert des Gebäudes vom Eigentümer des Erbbaugrundstücks nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist, um einen Gebäudewertanteil zu erhöhen.

Der Bodenwertanteil des Erbbaugrundstücks (1. Komponente) ergibt sich nach § 194 Abs. 3 S. 1 BewG aus der Summe von:

Hinweis

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  • abgezinstem Bodenwert des unbelasteten Grundstücks gem. § 194 Abs. 3 S. 1 u. S. 2 BewG. Der auf den Bodenwert nach § 179 BewG anzuwendende Abzinsungsfaktor der Anlage 26 ist nach der Restlaufzeit des Erbbaurechts am Bewertungsstichtag und dem Liegenschaftszinssatz nach § 193 Abs. 4 BewG zu ermitteln.

    und 

  • kapitalisierten vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzinsen gem. § 194 Abs. 3 S. 1 u. S. 3 BewG: Die Kapitalisierung erfolgt mit dem sich aus Anlage 21 in Abhängigkeit von der RLZ des ErbbR und des Liegenschaftszinssatzes ergebenden Vervielfältiger.

Aus Vereinfachungsgründen werden nicht die erzielbaren, sondern die am Bewertungsstichtag vereinbarten Erbbauzinsen angesetzt. Zudem wird auch auf die Regelung eines Marktanpassungsfaktors für den Bodenwertanteil verzichtet.

Der Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks (2. Komponente) berechnet sich nach § 194 Abs. 4 BewG.

Hinweis

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  • Wert des Gebäudes: Der Gebäudewert ist auf den Zeitpunkt des Ablaufs des Erbbaurechts zu ermitteln und abzuzinsen.

  • Abzinsungsfaktor Anlage 26: Der anzuwendende Abzinsungsfaktor der Anlage 26 ist nach der Restlaufzeit des Erbbaurechts und dem Liegenschaftszinssatz nach § 193 Abs. 4 BewG zu ermitteln.

Prüfungstipp

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 Steuerberaterprüfung

In der Prüfungsklausur 2020 war erstmals ein Erbbaugrundstück im Rahmen von Betriebsvermögen zu bewerten. Die Bewertung erfolgte nach der „finanzmathematischen Methode“, da weder Vergleichspreise noch Vergleichsfaktoren vorlagen, § 194 Abs. 1 und 2 BewG. Der Wert ergab sich aus dem Bodenwertanteil, da der Gebäudewert bei Ablauf des Erbbaurechts vollständig zu entschädigen war

Prüfungstipp

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Die Beispiele in H B 193 Abs. 7 und H B 194 ErbStH sollten genutzt werden!

 

Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden, § 195 BewG

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In Fällen mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden sind gemäß § 195 Abs. 1 BewG die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks gesondert zu ermitteln.

 

Bewertung des Gebäudes

Hinweis

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Das Gebäude wird nach § 195 Abs. 2 BewG entweder mit dem Ertragswert gemäß § 185 BewG beziehungsweise dem Gebäudesachwert nach § 190 BewG angesetzt.

Maßgeblich ist die Sicht eines möglichen Erwerbers des Gebäudes, der bei einer überschlägigen Kalkulation nur den aktuellen Gebäudeertrags- oder -sachwert vergüten würde. Das Nutzungsentgelt für den Grund und Boden soll nicht berücksichtigt werden, weil dieses bei einer typisierenden Betrachtungsweise in wirtschaftlich gleicher Höhe dem Nutzungsvorteil gegenübersteht.

In Fällen, in denen der Nutzer verpflichtet ist, das Gebäude nach Ablauf des Nutzungsrechtes zu beseitigen, sind gemäß § 195 Abs. 2 S. 2 BewG sowohl beim Ertragswert- als auch beim Sachwertverfahren besondere Vorschriften zu beachten:

Merke

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  • Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswertes ist der Vervielfältiger nach Anlage 21 zu verwenden, der sich für die am Bewertungsstichtag verbleibende Nutzungsdauer ergibt. 

  • Die Regelung über die Mindestrestnutzungsdauer nach § 185 Abs. 3 S. 5 BewG ist nicht anzuwenden, da diese zu Überbewertungen bei kurzer Restnutzungsdauer führen würde.

  • Bei der Ermittlung des Gebäudesachwertes wird die Alterswertminderung nach dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag und der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer ermittelt. Auch hier ist die Mindestrestwertregelung des § 190 Abs. 4 S. 5 BewG wegen Überbewertung bei kurzer Restnutzungsdauer nicht anzuwenden.

 

Bewertung des belasteten Grundstücks

Der Wert des belasteten Grundstücks berechnet sich gemäß § 195 Abs. 3 BewG wie der Bodenwertanteil eines Erbbaugrundstückes.

Prüfungstipp

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 Die Beispiele in H B 195.2 ErbStH sollten genutzt werden!

 

Bewertung von Grundstücken im Zustand der Bebauung, § 196 BewG

Der Begriff des Grundstücks

 

Ein Grundstück im Zustand der Bebauung liegt gemäß § 196 Abs. 1 BewG vor, wenn mit den Abgrabungsarbeiten oder mit der Einbringung von Baustoffen zur planmäßigen Errichtung eines Gebäudes oder Gebäudeteils begonnen worden ist.

Hinweis

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Der Zustand der Bebauung beginnt mit den Abgrabungen oder der Einbringung von Baustoffen und endet mit der Bezugsfertigkeit des ganzen Gebäudes, sofern es nicht in Bauabschnitten errichtet wird (R B 196.1 Abs. 1 ErbStR).

 

Die Bewertung der Grundstücke im Zustand der Bebauung

Die Bewertung eines Grundstücks im Zustand der Bebauung erfolgt dahingehend, dass dem steuerlichen Wert der schon vorhandenen wirtschaftlichen Einheit – entweder bei einem unbebauten Grundstück der Wert nach § 179 BewG oder bei einem schon bebauten Grundstück der nach § 182 BewG maßgebende Wert – lediglich die zum jeweiligen Bewertungsstichtag schon angefallenen Herstellungskosten hinzuzurechnen sind (R B 196.2 ErbStR).

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

In der Prüfungsklausur 2019 war erstmals ein Grundstück im Zustand der Bebauung zu bewerten. Einem bislang unbebauten Grundstück – zu bewerten nach § 179 BewG unter Anpassung des Bodenrichtwerts wegen abweichender Geschossflächenzahlen – waren die bis zum Bewertungsstichtag aufgelaufenen (wertmäßig vorgegebenen) Herstellungskosten hinzuzurechnen. Dass die Kosten zum Bewertungsstichtag noch nicht vollständig bezahlt waren, hatte auf die Bewertung keinen Einfluss. Allerdings waren die noch nicht bezahlten Herstellungskosten als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu erfassen.

Prüfungstipp

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Die Beispiele in H B 196.2 Abs. 3 und 4 ErbStH sollten genutzt werden!