Kursangebot | Erbschaftsteuer | Steuerschuldner und Haftung nach § 20 ErbStG

Erbschaftsteuer

Steuerschuldner und Haftung nach § 20 ErbStG

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Steuerschuldner und Haftung nach § 20 ErbStG

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Steuerschuldner

Erwerbe von Todes wegen

Nach § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG ist bei Erwerben von Todes wegen der Erwerber Steuerschuldner.

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Erwerber ist derjenige, dem ein Erwerb von Todes wegen anfällt, d. h. bei dem einer der Tatbestände des § 3 ErbStG verwirklicht ist.

Hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft von Gesamthandsgemeinschaften ist zu unterscheiden: 

Erbengemeinschaft

Steuerschuldner ist stets der einzelne Erwerber im Hinblick auf seinen jeweiligen Erwerb. Eine Erbengemeinschaft kann nicht Steuerschuldner sein, da es ihr an der Steuersubjektsfähigkeit fehlt.

Eheliche Gütergemeinschaft

Auch die eheliche Gütergemeinschaft kommt als Steuerschuldner nicht in Betracht.

Personengesellschaften (OHG, KG, GbR etc.)

Nach derzeitiger Rechtsprechung ist nicht die Personengesellschaft als solche Erwerber und damit Steuerschuldner, sondern es sind die einzelnen Gesamthänder (BFH-Urteil vom 14.9.1994, II R 95/92 BStBl II 1995, S. 81) einzeln und anteilig als Erwerber anzusehen. Insoweit ist die diesen Gesellschaften allgemein im Rechtsverkehr zuerkannte (Teil-)Rechtsfähigkeit ohne Belang. Entscheidend ist vielmehr, dass im Falle eines Vermögensübergangs nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen solches nicht Vermögen der Gesellschaft, sondern gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter wird. Bereichert sind damit die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft.

§ 20 Abs. 2 ErbStG enthält eine Sonderregelung für die fortgesetzte Gütergemeinschaft gemäß § 4 ErbStG. Danach sind die Abkömmlinge Steuerschuldner im Verhältnis ihrer Anteile, der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner ist für den gesamten Steuerbetrag Steuerschuldner.

Auch bei einer Vorerbschaft ist der Vorerbe Steuerschuldner gem. § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG. Allerdings bestimmt § 20 Abs. 4 ErbStG, dass der Vorerbe die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer aus dem Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten hat. Danach ist die Steuerschuld eine auf der Vorerbschaft ruhende außerordentliche Last, die nach § 2126 BGB im Innenverhältnis zum Vorerben vom Nacherben zu tragen ist. Sie schmälert die im Nacherbfall auf ihn übergehende Nachlasssubstanz. Das ändert aber nichts daran, dass die Erbschaftsteuer eine Verbindlichkeit des Vorerben und als solche nicht nach § 10 Abs. 8 ErbStG abzugsfähig ist und wofür der Vorerbe auch mit seinem Privatvermögen haftet.

Schenkungen

Bei Schenkungen unter Lebenden ist gemäß § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG neben dem Erwerber auch der Schenker Steuerschuldner. 

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Damit sind Erwerber und Schenker Gesamtschuldner, § 44 AO.

Bei einem schenkweisen Erwerb von einer Gesamthandsgemeinschaft ist – unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand als Zuwendende anzusehen ist – schenkungsteuerrechtlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder bereichert. Zuwendende und damit auch neben dem Bedachten Steuerschuldner sind die vermögensmäßig entreicherten Gesamthänder.

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Das Finanzamt kann also die Steuer ganz oder nur teilweise von einem, mehreren oder allen Gesamtschuldnern fordern.

Es handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung gemäß § 5 AO. Aufgrund der Rechtsnatur der Schenkungsteuer als Bereicherungsteuer ist das Ermessen jedoch eingeschränkt:

Bei der Auswahl des Steuerschuldners wird sich die Finanzbehörde bei Ausübung ihres pflichtgemäßen Ermessens zunächst grundsätzlich an den Beschenkten wenden, da dieser durch die Zuwendung bereichert wurde.

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Hat der Schenker sich zur Übernahme der Schenkungsteuer bereit erklärt und war dem Finanzamt dies bei Erlass des Schenkungsteuerbescheides bekannt, so muss das Finanzamt, wenn es den Beschenkten in Anspruch nehmen will, die Ermessensauswahl begründen, andernfalls ist der gegen den Bedachten ergangene Steuerbescheid rechtswidrig und aufzuheben.

Nach dem Schenkungsrecht ist davon auszugehen, dass der Schenker dem Bedachten nur den Zuwendungsgegenstand verschaffen wollte und der Bedachte die Erwerbskosten, zu denen auch die Schenkungsteuer gehört, zu tragen hat. Der Beschenkte kann also, wenn er die Steuer bezahlt, vom Schenker keinen Ausgleich verlangen, während umgekehrt der vom Finanzamt in Anspruch genommene Schenker im Innenverhältnis einen vollen Ausgleich verlangen kann. Übernimmt der Schenker die Steuer oder verzichtet er nach Inanspruchnahme durch das Finanzamt auf den Ausgleich, liegt darin eine zusätzliche Bereicherung des Beschenkten.

Zumindest im erstgenannten Fall ist § 10 Abs. 2 ErbStG zu beachten, wonach die übernommene Steuer die Bemessungsgrundlage erhöht, die übernommene Steuer auf den erhöhten Erwerb selbst nicht mehr besteuert wird (vgl. hierzu das Beispiel in H E 10.5 ErbStR, bitte lesen!)

Steuerhaftung

§ 20 ErbStG regelt nicht nur die Steuerschuldnerschaft, sondern auch die Steuerhaftung.

Haftung des Nachlasses

Der Nachlass haftet gemäß § 20 Abs. 3 ErbStG bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) für die Steuerschuld der am Erbfall Beteiligten (also z. B. der Miterben). Das bedeutet, dass nicht nur das persönliche Vermögen der jeweiligen Steuerschuldner in Anspruch genommen werden kann, sondern auch der Nachlass selbst.

Haftung des unentgeltlichen Erwerbers

§ 20 Abs. 5 ErbStG ordnet eine Haftung desjenigen an, der den Nachlass oder Teile davon vom Steuerschuldner vor Entrichtung der Erbschaftsteuer unentgeltlich zugewendet bekommt. Die Haftung des Zuwendungsempfängers ist auf den Wert der Zuwendung beschränkt. Da die Haftung des Zuwendenden in § 20 Abs. 5 ErbStG nicht geregelt ist, ergibt sich dessen Haftung aus den allgemeinen Regeln, also aus der AO (§ 69 AO i. V. m. §§ 34, 35 AO).

Haftung der Versicherungsunternehmen und Gewahrsamsinhaber

Da die Besteuerung von ins Ausland transferierten Nachlasswerten praktisch schwierig ist, bestimmt § 20 Abs. 6 ErbStG eine Haftung von Versicherungsunternehmen und Gewahrsamsinhabern (d. h. insbes. Banken), die vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer die zu zahlende Versicherungssumme/Leibrente (§ 20 Abs. 6 S. 1 ErbStG) bzw. das Vermögen (§ 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG) ins Ausland transferieren. Die Haftung ist beschränkt auf die Höhe des ausbezahlten Betrags. Dabei haften Versicherungsunternehmen verschuldenbsunabhängig, während Gewahrsamsinhaber nur bei vorsätzlichem oder fahrlässigem Handeln haften. Zu beachten ist die Haftungsmindestgrenze des § 20 Abs. 7 ErbStG, wonach § 20 Abs. 6 ErbStG nur bei Beträgen über 600 € pro Steuerfall anwendbar ist. 

§ 20 Abs. 6 S. 2 ErbStG gilt nicht für Schenkungen (R E 1.1 S. 3 Nr. 8 ErbStR).

EXKURS: Gewahrsamsinhaber

Ein Gewahrsamsinhaber kann den Gewahrsam aufgeben, indem er die Sachherrschaft aufgibt. Beispielsweise verliert man den Gewahrsam an einer Sache durch Übereignung (inklusive Schenkung) oder Dereliktion (Entledigung, z. B. wenn man sie in einen öffentlichen Abfalleimer wirft).