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Erbschaftsteuer

Vereinfachtes Ertragswertverfahren, §§ 199 – 203 BewG

Das vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 – 203 BewG

Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens

Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, von Betriebsvermögen und von Anteilen am Betriebsvermögen unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG, § 109 Abs. 1 und 2 BewG) kann nach § 199 BewG sowie R B 199.1 Abs. 1 ErbStR nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren „vEWV“ erfolgen, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt, R B 199.1 Abs. 1 Satz 1 u. S. 3 ErbStR. Nach § 199 Abs. 1 und 2 BewG hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, das vEWV anzuwenden. Nach R B 199.1 Abs. 4 S. 3 ff. ErbStR gilt dann Folgendes:

Hat das Finanzamt an der Anwendbarkeit des vEWV Zweifel, sind diese vom Finanzamt nach R B 199.1 Abs. 4 Satz 3 ff. ErbStR zu legitimieren und dem Steuerpflichtigen ist Gelegenheit zu geben, die Bedenken des Finanzamts auszuräumen.

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Das vereinfachte Ertragswertverfahren kann vor allem dann zu unzutreffenden Ergebnissen führen, wenn die folgenden Voraussetzungen nach R B 199.1 Abs. 6 ErbStR vorliegen:

 

  1. bei komplexen Strukturen von verbundenen Unternehmen;

  2. bei neu gegründeten Unternehmen, bei denen der künftige Jahresertrag noch nicht aus den Vergangenheitserträgen abgeleitet werden kann, insbesondere bei Gründungen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag, weil das vEWV hier regelmäßig, zum Beispiel wegen hoher Gründungs- und Ingangsetzungsaufwendungen, zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt;

  3. bei Branchenwechsel eines Unternehmens, bei dem deshalb der künftige Jahresertrag noch nicht aus den Vergangenheitserträgen abgeleitet werden kann;

  4. in sonstigen Fällen, in denen aufgrund der besonderen Umstände der künftige Jahresertrag nicht aus den Vergangenheitserträgen abgeleitet werden kann. Hierzu gehören zum Beispiel Wachstumsunternehmen, branchenbezogene oder allgemeine Krisensituationen oder absehbare Änderungen des künftigen wirtschaftlichen Umfeldes;

  5. bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, zum Beispiel nach § 1 AStG, § 4 Abs. 1 S. 3 EStG oder § 12 Abs. 1 KStG, sofern der jeweils andere Staat nicht die Ergebnisse des vEWV seiner Besteuerung zugrunde legt.

In einem solchen Fall hat der Steuerpflichtige die Begründung darzulegen, warum das vEWV nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Kommt der Steuerpflichtige dieser Mitwirkungspflicht nicht nach, kann davon ausgegangen werden, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nicht vorliegen. 

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 Darüber hinaus können Erkenntnisse über eine offensichtlich unzutreffende Wertermittlung zum gemeinen Wert nach R B 199.1 Abs. 5 ErbStR beispielsweise in den nachstehenden Fällen hergeleitet werden:

 

  1. Vorliegen zeitnaher Verkäufe, wenn diese nach dem Bewertungsstichtag liegen;

  2. Vorliegen von Verkäufen, die mehr als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag liegen;

  3. Erbauseinandersetzungen, bei denen die Verteilung der Erbmasse Rückschlüsse auf den gemeinen Wert zulässt.

 

Ermittlungsschema

Der Ertragswert wird nach § 200 Abs. 1 BewG im Wege der Gesamtbewertung ermittelt, indem der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag mit dem Kapitalisierungsfaktor von 13,75 gem. § 203 BewG zu multiplizieren ist.

Diesem Ertragswert sind im Wege der Einzelbewertung nach § 200 Abs. 2 – 4 BewG ggf. noch separat zu bewertende Vermögensteile hinzuzurechnen, vgl. R B 200 Abs. 1 ErbStR.

Der Ertragswert und die separat zu bewertenden Vermögenspositionen ergeben dann in der Summe den nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelten Wert.

Prüfungstipp

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Eine Orientierungshilfe für die Ermittlung des Wertes nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren bietet das Ermittlungsschema in R B 200 Abs. 1 ErbStR.

 

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

Von 2009 bis 2016 war die Ermittlung des Wertes des Betriebsvermögens im vereinfachten Ertragswertverfahren Teil der Prüfungsaufgabe.

In den Jahren 2017 und 2018 war der Substanzwert i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 3 BewG zu ermitteln.

2020 erfolgte die Wertermittlung nach beiden Verfahren.

Prüfungstipp

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Steuerberaterprüfung

Ist eine Bewertung im vEWV Teil der Prüfungsaufgabe, sollten Sie nach der Einführung zunächst Ausführungen zu den Wirtschaftsgütern i. S. d. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG machen.

 

Einzeln anzusetzende Vermögensteile nach § 200 Abs. 2 – 4 BewG

a) Nicht betriebsnotwendiges Vermögen

Nur das betriebsnotwendige Vermögen wird in den Ertragswert miteinbezogen.

Nicht betriebsnotwendiges Vermögen und damit im Zusammenhang stehende Schulden sind gemäß § 200 Abs. 2 BewG neben dem Ertragswert gesondert mit dem gemeinen Wert anzusetzen (R B 200 Abs. 2 ErbStR). Zum nicht betriebsnotwendigen Vermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die sich ohne Beeinträchtigung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit aus dem Unternehmen und ohne Einschränkung für die operative Geschäftstätigkeit aus dem Unternehmen herauslösen lassen.

Merke

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Das nicht betriebsnotwendige Vermögen im Sinne des § 200 Abs. 2 BewG muss nicht deckungsgleich sein mit dem ertragsteuerlich gewillkürten Betriebsvermögen bzw. mit dem Verwaltungsvermögen  im Sinne des § 13b Abs. 4 ErbStG. 

Nicht betriebsnotwendiges Vermögen, für das ein Wert gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 BewG festzustellen ist (Grundbesitz, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften), ist gesondert mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen (vgl. R B 200 Abs. 2 S. 5 i. V. m. R B 11.5 Abs. 5 S. 2 ErbStR). 

Hinweis

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Unmittelbar mit diesen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehende Aufwendungen und Erträge sind bei der Ermittlung der jeweiligen Betriebsergebnisse nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. f und Nr. 2 Buchst. f BewG zu korrigieren.

Prüfungstipp

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Steuerberaterexamen

Im Jahre 2015 kam in der Prüfungsaufgabe nicht betriebsnotwendiges Vermögen in Gestalt eines Bildes, das im Büro des Erblassers hing, vor. In der Prüfungsaufgabe 2014 war es eine Skulptur im Büro des Erblassers. Denkbar wäre auch bspw. ein zu Wohnzwecken vermietetes Grundstück.

2020 waren es ein Erbbaugrundstück sowie ein Festgeldkonto.

Ist eine Bewertung im vEWV Teil der Aufgabe in der Prüfung, sollten Sie nach der Einführung zunächst Ausführungen zu den Wirtschaftsgütern i. S. d. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG machen.

In der darauf folgenden tabellarischen Berechnung des Ertragswertes können Sie dann für die Hinzurechnungen/ Kürzungen nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. f bzw. Nr. 2 Buchst. f BewG auf die vorhergehenden Ausführungen zurückgreifen

b) Betriebsnotwendige Beteiligungen

Hinweis

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Anteile an einer Kapitalgesellschaft als auch Beteiligungen an einer Personengesellschaft können, obwohl sie nicht betriebsnotwendiges Vermögen gemäß § 200 Abs. 2 BewG darstellen, als betriebsnotwendige Beteiligung nach § 200 Abs. 3 BewG gesondert neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt werden.

Dabei kommt es nicht auf eine Mindestbeteiligungsquote an nach R B 200 Abs. 3 S. 2 ErbStR. Betriebsnotwendige Beteiligungen ergeben sich regelmäßig in Fällen der Betriebsaufspaltung sowie bei ausgegliederten Absatz- oder Ergänzungsunternehmen.

 

Anteile an einer Kapitalgesellschaft und die Nicht-Berücksichtigung von Schulden

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Die mit den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden werden nicht gesondert berücksichtigt, da die mit diesen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen beim nachhaltigen Jahresertrag als Zinsaufwand bereits mindernd erfasst sind.

Es erfolgt keine Hinzurechnung der Aufwendungen nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. f BewG vgl. R B 200 Abs. 3 S. 8 und 9 ErbStR. Im Ergebnis führt dies zu einem mittelbaren Ansatz der Schulden über den unkorrigierten Betriebsausgabenabzug und dem daraus resultierenden niedrigeren Jahresertrag.

Anteile an einer Kapitalgesellschaft und das notwendige Sonderbetriebsvermögen 

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Bei betriebsnotwendigen Beteiligungen an anderen Personengesellschaften stellen die damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft dar.

Folglich ist der Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft schon um die Schulden gemindert, quasi der Anteil am Gesamthandsvermögen zuzüglich negatives Sonderbetriebsvermögen (Schulden) der die Beteiligung haltenden Gesellschaft nach § 97 Abs. 1a BewG.

Hinweis

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Ein weiterer Abzug würde somit zu einer Doppelberücksichtigung führen. Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit diesen Schulden sind zusammen mit anderen Aufwendungen und Erträgen im Zusammenhang mit dieser Beteiligung nach § 202 Abs. 1 S. 2 BewG zu korrigieren (R B 200 Abs. 3 S. 11 ErbStR).

c) Junges Betriebsvermögen

Innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter (sog. junges Betriebsvermögen), die nicht bereits nach § 200 Abs. 2 und 3 BewG (d. h. im Ergebnis betriebsnotwendige Wirtschaftsgüter, die keine Beteiligungen sind) neben dem Ertragswert mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind, und mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Schulden werden neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt, wenn sie am Bewertungsstichtag ihrem Wert nach noch vorhanden und nicht wieder entnommen oder ausgeschüttet worden sind (§ 200 Abs. 4 BewG), „Nettowert des jungen Betriebsvermögens“.

Merke

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Sofern es sich dabei um Grundbesitz handelt, für den ein Wert nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG festzustellen ist, ist dieser mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen.

Unmittelbar mit diesen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehende Aufwendungen und Erträge sind bei der Ermittlung der jeweiligen Betriebsergebnisse nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. f und Nr. 2 Buchst. f BewG zu korrigieren.

Hinweis

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Junges Betriebsvermögen kann zwar deckungsgleich mit dem jungen Verwaltungsvermögen sein, muss aber nicht.

Nach R B 200 Abs. 5 S. 5 ErbStR handelt es sich bei einem bloßen Aktiv- oder Aktiv-/Passivtausch nicht um einen Fall i. S. d. § 200 Abs. 4 BewG, weil dem Vorgang keine Einlage zugrunde liegt.

Befindet sich ein eingelegtes Wirtschaftsgut i. S. d. § 200 Abs. 4 BewG am Bewertungsstichtag nicht mehr im Betriebsvermögen, sondern ein Wirtschaftsgut, das an dessen Stelle getreten ist (Surrogat), muss das Surrogat mit dem Wert am Bewertungsstichtag angesetzt werden (ggf. mit einem niedrigeren oder höheren Wert als dem Wert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Einlage), vgl. R B 200 Abs. 5 S. 6 ErbStR.

Merke

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Wurde das eingelegte Wirtschaftsgut nach der Einlage bis zum Besteuerungszeitpunkt wieder entnommen oder hat es sich verbraucht, ist das Wirtschaftsgut nicht anzusetzen, vgl. R B 200 Abs. 5 S. 7 ErbStR.

 

Ermittlung des Jahresertrages

Der Unternehmenswert ist nach dem vEWV grundsätzlich zukunftsbezogen zu ermitteln.

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Für die Ermittlung des zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrages bietet der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage (§ 201 Abs. 1 S. 2 BewG).

Der Durchschnittsertrag ist nach § 201 Abs. 2 S. 1 BewG regelmäßig aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten.

Sonderfälle regelt § 201 Abs. 3 BewG.

Umfasst der dreijährige Ermittlungszeitraum bei einer Neugründung zu Beginn ein Rumpfwirtschaftsjahr, ist nach R B 201 Abs. 4 ErbStR regelmäßig nicht das Betriebsergebnis des Rumpfwirtschaftsjahrs, sondern das volle Betriebsergebnis des letzten, noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahrs einzubeziehen.

Die Berücksichtigung des Rumpfwirtschaftsjahrs unterbleibt, da in diesem (nicht vollen) Jahr kein repräsentativer Jahresertrag vorliegt.

Zudem ist das noch nicht abgelaufene Wirtschaftsjahr für die Prognose des zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrags von Bedeutung, da es als das jüngste Jahr am ehesten die Ertragskraft des noch recht jungen Unternehmens widerspiegelt und gleichzeitig am weitesten entfernt vom Unternehmensbeginn und den damit verbundenen Anlaufkosten ist. 

Hinweis

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Bei Umwandlungen, Einbringungen oder Umstrukturierungen ist von den früheren Betriebsergebnissen der Gesellschaft auszugehen. Änderungen des Jahresertrages durch die Rechtsformänderung sind bei den früheren Betriebsergebnissen entsprechend zu korrigieren, § 201 Abs. 3 S. 2 und 3 BewG.

Betriebsergebnis

Ausgangswert für die Durchschnittserträge ist gemäß § 202 Abs. 1 S. 1 BewG der Gewinn (Bilanzgewinn) im Sinne von § 4 Abs. 1 S. 1 EStG. Somit sind die ertragsteuerlichen und oft fiskalisch motivierten Bilanzierungsvorschriften über die Rechengröße des Jahresertrages auch für die Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer maßgebend.

Merke

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Außerbilanzmäßige Zu- und Abrechnungen nehmen aufgrund der Definition des Ausgangswertes keinen Einfluss auf den Durchschnittsertrag. Maßgebend ist gemäß R B 202 Abs. 1 S. 3 ErbStR das ertragsteuerlich zutreffende, nicht das tatsächliche Ergebnis.

Bei Kapitalgesellschaften ist der Ausgangswert noch um Gewinnausschüttungen zu erhöhen und um Einlagen zu mindern. Bei einem Anteil am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft (§ 97 Abs. 1a BewG) bleiben die Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und den Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt, § 202 Abs. 1 S. 2 BewG, R B 202 Abs. 1 S. 2 ErbStR. 

Hinweis

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Bei nicht bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen ist Ausgangswert der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 202 Abs. 2 BewG).

Korrektur der Betriebsergebnisse

Der Ausgangswert des einzelnen Betriebsergebnisses ist hinsichtlich solcher Vermögensminderungen oder Vermögensmehrungen zu korrigieren, die einmalig sind oder den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen.

Folgende Hinzurechnungen und Kürzungen sind gemäß § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 u. 2 BewG vorzunehmen:

Hinzurechnungen

 PositionGrund der Hinzurechnung
a)Investitionsabzugsbetrag, Sonder-AfA. erhöhte AfA, Bewertungsabschläge, Zuführung zu steuerfreien Rücklagen, Teilwertabschreibungen

die reguläre AfA stellt den Werteverzehr dar und soll den Gewinn mindern;

grundsätzlich handelt es sich bei außergewöhnlicher AfA bzw. Bewertungsabschlägen nur um steuerliche Verluste.

b) AfA auf Geschäfts- und Firmenwert oder ähnliche Wirtschaftsgüterkeine Berücksichtigung nur steuerlicher Verluste 
c) einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche  Aufwendungennur das nachhaltig erzielbare Betriebsergebnis soll Berechnungsgrundlage sein
d)im Gewinn nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann nur das nachhaltig erzielbare Betriebsergebnis soll Berechnungsgrundlage sein
e)Ertragsaufwand wie Körperschaftssteuer + Solidaritätazuschlag, Gewerbesteuer 

 Nach § 202 Abs. 3 BewG erfolgt ein pauschaler Abzug des Ertragsteueraufwands in Höhe von 30 % des positiven modifizierten Betriebsergebnisses.

Der Abzug erfolgt rechtsformneutral und ist auch bei der Bewertung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften durchzuführen.

f)Aufwendungen im Zusammenhang mit Vermögen nach § 200 Abs. 2 und 4 sowie übernommene Verluste aus Beteiligungen nach § 200 Abs. 2 bis 4 BewG. Siehe § 200 Abs. 2 bis 4 BewG. 

Kürzungen

 Positionen Grund der Kürzung
 a) gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Gewinne aus der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG.keine Berücksichtigung eines steuerlichen Gewinns
 b)einmalige Veräußerungsgewinne sowie außerordentliche Erträgenur das nachhaltig erzielbare Betriebsergebnis soll Berechnungsgrundlage sein
 c)im Gewinn enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kannnur das nachhaltig erzielbare Betriebsergebnis soll Berechnungsgrundlage sein 
 d)

angemessener Unternehmerlohn soweit ein solcher bisher nicht berücksichtigt worden ist.

Die Höhe wird nach der Vergütung bestimmt, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde.

Neben dem Unternehmerlohn kann auch fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden. 

 Damit soll ein Fremdvergleich geschaffen sowie Rechtsformneutralität hergestellt werden;

maßgeblich für die Gehaltsmessung werden anerkannte Gehaltsstudien wie beispielsweise Kienbaum sein, aber auch von der Finanzverwaltung aufgestellte Grundsätze

 e)Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern siehe § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe e BewG 
 f) Erträge im Zusammenhang mit Vermögen nach § 200 Abs. 2 bis 4 BewGsiehe § 200 Abs. 2 bis 4 BewG 

Hinzuzurechnen oder abzuziehen sind nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 BewG auch sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder -erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag und mit gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht bereits nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und Nr. 2 BewG berücksichtigt wurden (z. B. die Zahlung eines überhöhten Unternehmerlohns).

Hinweis

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Hierzu zählen nach R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 3 ErbStR auch solche Vermögensminderungen oder Vermögenserhöhungen, die mit Angehörigen des Unternehmers oder Gesellschafters oder sonstigen diesen nahe stehenden Personen im Zusammenhang stehen.

Die in § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 BewG genannten Vermögensminderungen oder Vermögenserhöhungen müssen nicht notwendig in einem bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgut bestehen.

Hinweis

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Eine Korrektur nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 BewG hat allerdings nur in den Fällen zu erfolgen, in denen der Vorgang nicht bereits als Einlage oder Entnahme in dem Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG enthalten ist, der den Ausgangswert für den Ertragswert bildet. Andernfalls wäre der Vorgang doppelt erfasst.

Auch bei nicht bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen sind die in § 202 Abs. 1 BewG genannten Hinzurechnungen und Kürzungen vorzunehmen (z. B. Abschreibungen auf einen entgeltlich erworbenen Praxiswert, einmalige Veräußerungsverluste bzw. Veräußerungsgewinne, der Betriebsausgabenabzug bzw. Betriebseinnahmen nach § 6c EStG oder nach R 6.6 EStR, Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen gemäß § 7 Abs. 1 S. 7 EStG oder Sonderabschreibungen). 

Zur Abgeltung des Ertragssteueraufwandes ist gemäß § 202 Abs. 3 BewG ein positives Betriebsergebnis nach § 202 Abs. 1 oder 2 BewG pauschal um 30 % zu mindern. Aufgrund der typisierenden Vorgehensweise ist es nach R B 202 Abs. 5 ErbStR in der Regel nicht zu beanstanden, wenn die aus dem Bereich der gewerblichen Unternehmen vorliegende Steuerpauschale in Höhe von 30 % auch bei einem im vEWV ermittelten Wert für ein der Ausübung eines freien Berufs dienenden Vermögens abgezogen wird.