Kursangebot | Erbschaftsteuer | Vor- und Nacherbschaft, § 6 ErbStG

Erbschaftsteuer

Vor- und Nacherbschaft, § 6 ErbStG

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Erbschaftsteuerliche Besonderheiten der Vor- und Nacherbschaft, § 6 ErbStG

Video: Vor- und Nacherbschaft, § 6 ErbStG

 

Prüfungstipp

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Steuerberaterexamen

Für eine Klausuraufgabe heißt es, dass sich für den Vorerbfall mit Ausnahme des § 20 Abs. 4 ErbStG bei der Steuerberechnung keine Besonderheiten gegenüber einem „normalen“ Erbfall ergeben.

§ 2100 BGB bestimmt, dass der Erblasser durch Testament oder Erbvertrag einen Erben in der Weise einsetzen kann, dass dieser erst Erbe wird (sogenannter „Nacherbe“), nachdem zunächst ein anderer Erbe (sogenannter „Vorerbe“) geworden ist. Vor- und Nacherbe werden zeitlich nacheinander Erben desselben Erblassers, d.h. zivilrechtlich wird der Nacherbe Rechtsnachfolger des Erblassers gemäß § 2100 BGB.

Erbschaftsteuerlich gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Bei Eintritt der Nacherbfolge hat der Nacherbe gem. § 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Mit dem Tod des Erblassers erbt also zunächst der Vorerbe. Nach dem Vorerben erbt dann der Nacherbe. Der Nacherbfall kann mit dem Tod des Vorerben eintreten; er kann jedoch auch bereits zu Lebzeiten des Vorerben eintreten, wenn er von einer Bedingung (beispielsweise Wiederheirat des Vorerben) oder Befristung (beispielsweise 18. Geburtstag des Nacherben) abhängig ist.

Merke

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Ist der Nacherbfall an den Tod des Vorerben geknüpft, so sind zwei Erbfälle zu versteuern:

  • einer vom Vorerben (als Nachfolger des Erblassers) und

  • einer vom Nacherben (als Nachfolger des Vorerben oder wahlweise des Erblassers), so dass der Nachlass des Erblassers im Ergebnis zweimal besteuert wird.

Erbschaftsteuerrechtlich bildet somit sowohl der Erwerb des Vorerben beim Tod des Erblassers als auch der des Nacherben beim Tod des Vorerben einen Erwerb durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Beide Erwerbsvorgange unterliegen in ihrer zeitlichen Abfolge getrennt der Besteuerung. Allerdings beruht die Erbeinsetzung des Nacherben nicht auf einer letztwilligen Verfügung des Vorerben als seinem Rechtsvorgänger, sondern auf einer des Erblassers. § 6 Abs. 1 greift den durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gesetzten Grundsatz auf und setzt ihn mit den in Abs. 1 und 2 ErbStG normierten Besonderheiten um.

Mit dem Tod des Erblassers geht der Nachlass als Ganzes zunächst auf den Vorerben über gemäß § 1922 BGB. Erst mit dem Nacherbfall (Tod des Vorerben) fällt der ursprünglich vom Erblasser stammende Nachlass dem Nacherben an (§ 2139 BGB). Der Vorerbe kann bis zu diesem Zeitpunkt entweder eine nach §§ 2113 ff. BGB sehr stark eingeschränkte Rechtsstellung haben oder von zahlreichen Beschränkungen und Verpflichtungen befreit werden, sogenannter „befreiter Vorerbe“ nach § 2136 BGB. Auf die Besteuerung des Vorerben hat der Umfang der Beschränkungen keinen Einfluss.

Er gilt stets als vollumfänglicher Erbe (sogenannter Vollerbe) und wird auch so besteuert gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG. Allerdings erfährt der Vorerbe insoweit eine gewisse Entlastung, als er die Erbschaftsteuer auf die Vorerbschaft aus dem Nachlass zu entrichten hat nach § 20 Abs. 4 ErbStG.

Wenn der Vorerbe die Vorerbschaftsmasse vor Eintritt der Nacherbfolge an den Nacherben unentgeltlich herausgibt, liegt kein Fall des § 6 ErbStG, sondern eine Schenkung im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG vor.

Der Nacherbe erwirbt zwar bereits mit dem Tod des Erblassers eine (übertragbare) Anwartschaft, jedoch ist er vor dem Eintritt des Nacherbfalls noch nicht erbschaftsteuerpflichtig. Erbschaftsteuer für den Nacherben fällt erst mit dem Nacherbfall an.

Merke

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Im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Nacherbfalls sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  • durch Tod des Vorerben gemäß § 6 Abs. 2 ErbStG

  • nicht durch Tod des Vorerben gemäß § 6 Abs. 3 ErbStG.

Eintritt der Nacherbschaft durch Tod des Vorerben

  • Der Erwerb des Nacherben gilt – abweichend von der zivilrechtlichen Regelung – als vom Vorerben bezogen (§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Für die Steuerklasse des § 15 ErbStG, die Freibeträge gemäß § 16 und § 17 ErbStG sowie den Steuersatz ist also der Verwandtschaftsgrad zum Vorerben maßgebend.
  • Der Nacherbe hat aber ein Wahlrecht, die Erbschaft als vom Erblasser stammend zu behandeln (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Hat der Nacherbe zum Erblasser in steuerlicher Hinsicht einen vorteilhafteren Verwandtschaftsgrad als zum Vorerben, so wird er von diesem Wahlrecht Gebrauch machen. Das Wahlrecht wirkt sich auf die Anwendung der §§ 15, 16, 17 und 19 ErbStG aus.
  • Geht im Fall der Nacherbschaft auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, so sind beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln (§ 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Das gilt sowohl für das Vermögen des Erblassers als auch für das eigene Vermögen des Vorerben. Nach § 6 Abs. 2 S. 4 ErbStG kann für das eigene Vermögen des Vorerben ein Freibetrag allerdings nur gewährt werden, soweit der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist. Ist hingegen der vom Nacherbschaftsvermögen – nach dem Verhältnis des Nacherben zum Erblasser – abzugsfähige Freibetrag vollumfänglich verbraucht, steht für den Erwerb des Vorerbenvermögens kein weiterer Freibetrag zur Verfügung. Ist der vom Nacherbschaftsvermögen abzugsfähige Freibetrag nicht voll verbraucht, so ist dieser nicht verbrauchte Teil nur bis zur Höhe des Freibetrages vom Erwerb des Vorerbschaftsvermögens abzugsfähig, der dem Verhältnis des Erwerbers zum Vorerben entspricht.
  • Die Steuer ist für jeden Erwerb gemäß § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde, damit durch die Ausübung des Wahlrechtes kein ungerechtfertigter Progressionsvorteil erzielt werden kann. Auf jede der Vermögensmassen ist der Steuersatz anzuwenden, der sich für den Gesamterwerb in der jeweiligen Steuerklasse ergibt.

Eintritt der Nacherbschaft in anderer Weise

Tritt der Nacherbfall nicht durch den Tod des Vorerben ein, sondern etwa durch eine auflösende Bedingung (beispielsweise durch Wiederheirat des Vorerben) oder eine aufschiebende Bedingung (beispielsweise durch bestandenes Examen) oder durch eine Befristung (Vollendung des 18. Lebensjahres), ist § 6 Abs. 3 ErbStG zu beachten: Danach gilt der Nacherbe auch hinsichtlich seines Vermögenserwerbs erbschaftsteuerlich als Rechtsnachfolger des Erblassers (§ 6 Abs. 3 Satz 1 ErbStG). 

Ein Wahlrecht, sich als Nachfolger des Vorerben zu verstehen, besteht in diesem Falle nicht, da ein aufschiebend bedingter Anfall nur vom Erblasser stammen kann. Die vom Vorerben entrichtete Steuer, abzüglich desjenigen Steuerbetrags, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht, kann allerdings vom Nacherben angerechnet werden (§ 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG).

Nach § 6 Abs. 4 ErbStG werden Nachvermächtnisse und beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse sowie Auflagen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung den Nacherbschaften gleichgestellt. Sie gelten damit steuerlich nicht als Erwerb vom Erblasser, sondern als vom Vermächtnis- oder Auflagenbeschwerten stammend.

„Berliner Testament“ gemäß § 2269 BGB

Mit einem sogenannten „Berliner Testament“ setzen sich Eheleute/Lebenspartner gegenseitig zu Alleinerben ein und bestimmen, dass der gemeinsame Nachlass nach dem Tod des Letztversterbenden auf bestimmte Dritte, meist die gemeinsamen Kinder, übergehen soll.

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Im Gegensatz zur Vor- und Nacherbschaft verschmilzt das Vermögen mit dem Tod des Erstversterbenden mit dem des überlebenden Ehegatten zu einer Einheit.

Da das Vermögen beim zweiten Erbfall auf den Schlusserben insgesamt übergeht, liegt nur ein Erwerb von Todes wegen vom letztversterbenden Ehegatten/Lebenspartner vor und der Schlusserbe kann nur einen Freibetrag beanspruchen. Unter Umständen kommt dann eine ungünstigere Steuerklasse zur Anwendung, wenn der Schlusserbe zum letztversterbenden Ehegatten/Lebenspartner ein ungünstigeres Verwandtschaftsverhältnis hat.

Um unbillige Härten durch alleiniges Abstellen auf das Verwandtschaftsverhältnis zum letztversterbenden Ehegatten/Lebenspartner zu vermeiden, bestimmt § 15 Abs. 3 ErbStG, dass im Falle eines Berliner Testaments auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Schlusserben zum zuerst verstorbenen Ehegatten/Lebenspartner zugrunde gelegt werden kann und § 6 Abs. 2 S. 3–5 ErbStG entsprechend gelten.

Hinweis

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Mit Urteil vom 19. 2. 2013 – II R 47/11 (BStBl II 2013, 332) hat der BFH entschieden, dass ein noch nicht verjährter Pflichtteilsanspruch vom Berechtigten, der den verpflichteten Letztversterbenden im Falle des Berliner Testaments beerbt, auch noch nach dem Tod des Verpflichteten geltend gemacht werden kann.

Trotz des zivilrechtlichen Erlöschens des Pflichtteilsanspruchs durch Konfusion bleibe auf Grund der Regelung des § 10 Abs. 3 ErbStG das Recht zur Geltendmachung des Pflichtteils in erbschaftsteuerlicher Hinsicht weiterhin bestehen. Als Folge dessen kommt eine Berücksichtigung als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG in Betracht (korrespondierend dazu liegt ein Erwerb von Todes wegen auf Grund geltend gemachten Pflichtteils nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor). Die nachteiligen Folgen eines Berliner Testaments werden dadurch zumindest teilweise wieder aufgehoben.

Ein vom Erblasser (bisher) nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch gehört nach einer Entscheidung des BFH v. 7. 12. 2017 (II R 21/14) zu dessen Nachlass und unterliegt bei seinem Erben der Erbschaftsteuer. Dabei entsteht die Steuer bereits mit dem Tode des Pflichtteilsberechtigten, ohne dass es auf die Geltendmachung des Anspruchs durch dessen Erben ankommt.