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Der Begriff „Gewerbeverlust“
Allgemeines
Im Gewerbesteuerrecht gibt es, anders als im Einkommensteuerrecht (§ 10d EStG), nur die Möglichkeit, einen Verlust vorzutragen, nicht hingegen, ihn zurückzutragen (§10a GewStG).
Merke
Der Verlustvortrag erfolgt
- unbeschränkt
- bis 1.000.000 €,
- beschränkt
- 60 % des 1.000.000 € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte
- Rest als Vortrag.
Der Gewerbeertrag wird bis zu einem Betrag von 1.000.000 € unbeschränkt um jene Fehlbeträge gekürzt, die sich bei Berechnung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorhergehenden Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit diese noch nicht berücksichtigt worden sind (§ 10a GewStG).
Fehlbeträge, die darüber hinausgehen, werden in den einzelnen Jahren lediglich beschränkt bis zu 60 % des Gewerbeertrags berücksichtigt, und zwar solange, bis sie aufgebraucht sind.
Begriff „Gewerbeverlust“
Der in § 10d EStG verwendete Begriff des „Verlustabzugs“ kann bei der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag keine Anwendung finden. Der Gewerbeverlust unterscheidet sich vom Verlustabzug im Sinne des § 10d EStG dadurch, dass seine Höhe durch die Hinzurechnungen und Kürzungen nach § 8 und § 9 GewStG beeinflusst wird.
Der Gewerbeverlust ist somit ein negativer Gewerbeertrag, der wie folgt ermittelt wird:
| Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb | |
| + | Hinzurechnungen nach § 8 GewStG |
| ./. | Kürzungen nach § 9 GewStG |
| = | Gewerbeertrag |
Dadurch kann sich ein Gewerbeverlust ergeben, obwohl einkommensteuerrechtlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt. Andererseits kann sich trotz des Vorhandenseins eines Verlustabzugs ein positiver Gewerbeertrag ergeben (R 10a. 1 Abs. 1 Satz 4 und 5 GewStR).
Eine mögliche Beschränkung des Verlustvortrags, z.B. um Freibeträge nach § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG auszunutzen, ist ausgeschlossen.
Unter dem Begriff Fehlbetrag versteht man den negativen Gewerbeertrag des jeweiligen Erhebungszeitraums, das heißt nach Berücksichtigung der Hinzurechnung und Kürzungen der §§ 8, 9 GewStG.
Unternehmer- und Unternehmensidentität
Bei Einzelunternehmungen und Personengesellschaften ist der Verlustvortrag wegen des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer an die Voraussetzungen der
- Unternehmensidentität und der
- Unternehmeridentität
geknüpft.
Unternehmensidentität
Merke
Unternehmensidentität bedeutet hierbei, dass der Gewerbebetrieb des Anrechnungsjahres identisch ist mit jenem Betrieb, welcher im Jahr der Entstehung des Verlusts bestanden hat.
Dies hat zur Konsequenz, dass ein negativer Gewerbeertrag eines Betriebes nicht mit einem positiven Gewerbeertrag eines anderen Betriebes, aber desselben Unternehmers ausgeglichen werden kann. Schließlich kann auch bei Betriebsaufgabe und Neugründung durch ein und denselben Unternehmer kein Verlustvortrag „mitgenommen" werden.
Unternehmeridentität
Unternehmeridentität besteht zum Beispiel dann nicht, wenn ein Einzelunternehmen durch einen Erben nach dem Tode des Einzelunternehmers weitergeführt wird. Es liegt keine Unternehmeridentität vor, deshalb kann ein möglicher Verlustvortrag, der zu Lebzeiten des Erblassers realisiert wurde, nicht auf den Betrieb des Erben fortgeführt werden. Fehlbeträge lassen sich bei einem Unternehmerwechsel, wenn also ein Gewerbetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht (§ 2 Abs. 5 GewStG), nicht übertragen. Der neue Unternehmer kann den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um jene Fehlbeträge kürzen, die sich beim alten Unternehmer ergeben hatten (§ 10a S. 8 GewStG).
Bei Kapitalgesellschaften bleibt ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bei Schließung und anschließender Eröffnung eines anderen Betriebs erhalten, weil die Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG). Wichtig ist lediglich, dass die neue Körperschaft nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich identisch ist mit jener Körperschaft, die den Verlust erlitten hat (§ 10a S. 4 GewStG). Insbesondere bei einem sogenannten Mantelkauf liegt eine wirtschaftliche Identität nicht mehr vor.
Merke
Man spricht von einem Mantelkauf, wenn von einer Kapitalgesellschaft mehr als die Hälfte der Anteile übertragen werden und die Kapitalgesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit vorwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt.
Bei Personengesellschaften hingegen ist Unternehmeridentität nur dann gegeben, wenn im Jahr der Entstehung des Verlustes an dem Gewerbebetrieb die gleichen Personen beteiligt sind wie in jenem Jahr, für welches der Verlust abgezogen werden soll. Wenn nach der Entstehung des Verlustes ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter stattfindet, so geht mit dem Ausscheiden des Gesellschafters auch dessen Anteil am Gewerbeverlust für einen späteren Erhebungszeitraum verloren.
Anwendung des § 8c KStG in der Gewerbesteuer
Auf die Fehlbeträge im Sinne des § 10a GewStG ist § 8c KStG entsprechend anzuwenden; dies gilt auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser
- einer Körperschaft unmittelbar oder
- einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist, zuzurechnen ist (§ 10a S. 10 GewStG).
Geht bei einer Körperschaft aufgrund eines schädlichen Beteiligungserwerbs der Verlust unter, geht auch auf der Ebene der Mitunternehmerschaft der anteilige Gewerbeverlust unter. Schädliche Beteiligungserwerbe werden folglich als Unternehmerwechsel in der Mitunternehmerschaft mit der o.a. Rechtsfolge behandelt.
Es ist also von dem schädlichen Beteiligungswechsel in der Körperschaft auf die Auswirkungen auf der Ebene der Mitunternehmerschaft „durchzurechnen“ nach H 10a.3 Abs. 3 GewStH „Anwendung des § 8c KStG“.
