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Gewerbesteuer

Der Gewerbebetrieb - Steuergegenstand der Gewerbesteuer

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Inländischer Gewerbebetrieb

Steuergegenstand ist der Gewerbebetrieb.

Arten des Gewerbebetriebs

 Das Gewerbesteuergesetz unterscheidet zwei Arten von Gewerbebetrieben:

  • stehender Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG,
  • Reisegewerbebetrieb nach § 35a GewStG.

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Für die Ausübung eines Reisegewerbebetriebs (beispielsweise ein Marktstand) ist eine Reisegewerbekarte erforderlich nach § 35a Abs. 2 GewStG.

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Von einem stehenden Gewerbebetrieb spricht man, wenn es sich nicht um ein Reisegewerbebetrieb handelt (siehe hierzu § 1 GewStDV).

Ein stehender Gewerbebetrieb wird zur Gewerbesteuer herangezogen, wenn und soweit er im Inland betrieben wird, das heißt soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Wenn ein Gewerbebetrieb auch ausländische Teile umfasst, so unterliegt nur der inländische Teil dieses Gewerbebetriebs der Gewerbesteuer.

Unter Inland versteht man das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland sowie den ihr zustehenden Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden nach § 2 Abs. 6 GewStG. Unter einer Betriebsstätte versteht man jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient nach § 12 AO. 

R 2.9 GewStR regelt, was genau man hierunter versteht:

  • Stätte der Geschäftsleitung,
  • Geschäftsstellen,
  • Ein- oder Verkaufsstellen,
  • Zweigniederlassungen,
  • Fabrikstätten oder
  • Werkstätten.

Den Gewerbebetrieb selbst definiert das GewStG nicht, sondern verweist vielmehr auf das Einkommensteuergesetz nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG, die für die Definition der Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit maßgebend sind, gelten also auch hier.

Video: Der Gewerbebetrieb - Steuergegenstand der Gewerbesteuer

 

Fallbeispiele zur Gewerbesteuerpflicht

Gewerbesteuerpflicht ist gegeben

Video: Der Gewerbebetrieb - Steuergegenstand der Gewerbesteuer

 

Gewerbesteuerpflicht ist nicht gegeben

Video: Der Gewerbebetrieb - Steuergegenstand der Gewerbesteuer

 

Gewerbesteuerpflicht nicht eindeutig gegeben

Video: Der Gewerbebetrieb - Steuergegenstand der Gewerbesteuer

 

Gewerbesteuerpflicht mehrere Einkunftsarten

Video: Der Gewerbebetrieb - Steuergegenstand der Gewerbesteuer

 

Formen des Gewerbebetriebs

Es lassen sich nach § 2 GewStG drei unterschiedliche Arten von Gewerbebetrieben unterscheiden:

  • Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 GewStG,
  • Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 GewStG und
  • Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 2 Abs. 3 GewStG.

Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung

Beim Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit (= natürlicher Gewerbebetrieb) müssen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG gegeben sein. Unter diese Form von Gewerbebetrieb fallen lediglich Einzelunternehmen und Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften werden unter der nächsten Form „Gewerbetrieb kraft Rechtsform“ zusammengefasst. Deswegen hat sich der Name natürlicher Gewerbebetrieb für die Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Tätigkeit eingebürgert.

Beispiel

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Die Steuerpflichtige Christel L. aus Kaarst (NRW) betreibt einen Handel mit Brillen.

Fraglich ist, ob die vier Positivmerkmale und die drei Negativmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG gegeben sind.

  • Selbständigkeit
  • Nachhaltigkeit
  • Gewinnerzielungsabsicht
  • Beteiligung am allgmeinen wirtschaftlichen Verkehr
  • keine Land- und Forstwitschaft
  • keine selbständige Arbeit
  • keine Vermögensverwaltung

Steuerlich selbständig ist, wer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine Tätigkeit

  • auf eigene Gefahr und Rechnung (Unternehmerrisiko) sowie
  • auf eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative)

ausübt (R 15.1 EStR, H 15.1 EStH).

 Steuerlich nicht selbständig ist, wer lohnsteuerlich Arbeitnehmer ist.

Nachhaltigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit auf Dauer (Wiederholungsabsicht) angelegt ist (R 15.2 EStH). 

Zu den Merkmalen Gewinnerzielungsabsicht (H 15.3 EStH) und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (H 15.4 EStH) siehe die Einkommensteuerhinweise. 

Gewinne aus der Land- und Forstwirtschaft unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Lesen Sie dazu R 15.5 EStR.

Gewinne aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG unterliegen ebenso nicht der Gewerbesteuer. In § 18 EStG wird jedoch nicht abschließend beschrieben, welche Tätigkeiten als freiberufliche Tätigkeiten und welche als sonstige selbständige Arbeit anzusehen sind. Unter den Begriff der selbständigen Arbeit können auch Tätigkeiten fallen, die in § 18 EStG nicht ausdrücklich bezeichnet sind. Es ist aber Voraussetzung, dass diese Tätigkeiten tatsächlich einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind.

Beispiele, die dem freien Berufen ähnliche Berufe darstellen, sind in H 15.6 EStH „Abgrenzung selbständiger Arbeit/Gewerbebetrieb" - unter a) zu finden. Hier finden Sie Beispiele für eine selbständige Arbeit.

 

Beispiel

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Selbständig Tätige sind somit:

Hebammen
Masseure (staatlich geprüft), Heilmasseure
Zahnpraktiker

Beispiele aus der Rechtsprechung für den freien Berufen nicht ähnliche Berufe (= Gewerbebetriebe) sind ebenfalls in H 15.6 EStH „Abgrenzung selbständiger Arbeit/Gewerbebetrieb" - unter b) zu finden. "Beispiele für Gewerbebetrieb“. 

Beispiel

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Gewerbetreibende sind somit:

Berufssportler
Detektive
EDV-Berater
Fotomodelle


Die Beschäftigung von fachlich vorgebildeten Mitarbeitern steht der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen, wenn der Berufsträger aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend tätig wird und auch hinsichtlich der für den Beruf typischen Tätigkeit eigenverantwortlich mitwirkt. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muss sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken; es genügt somit nicht, wenn sich die auf persönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und eigene Verantwortung auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt (nach H 15.6 EStH „Mithilfe anderer Personen“).

Beispiel

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Eine gewerbliche Tätigkeit ist beispielsweise in folgenden Fällen anzunehmen:

  • Ein Steuerpflichtiger betreibt eine Fahrschule, besitzt jedoch nicht die Fahrlehrererlaubnis.
  • Ein Architekt befasst sich vorwiegend mit der Beschaffung von Aufträgen und lässt die fachliche Arbeit durch Mitarbeiter ausführen.
  • Ein Steuerpflichtiger unterhält ein Übersetzungsbüro, ohne dass er selbst über Sprachkenntnisse in den Sprachen verfügt, auf die sich die Übersetzungstätigkeit erstreckt.

Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit ist jedoch dann noch gegeben, wenn ein Berufsträger nur vorübergehend, zum Beispiel während einer Erkrankung, eines Urlaubs oder der Zugehörigkeit zu einer gesetzgebenden Körperschaft oder der Mitarbeit einer Standesorganisation, seine Berufstätigkeit nicht selbst ausüben kann.

Zusammenschlüsse


Schließen sich Angehörige eines freien Berufs, wie Ärzte, Rechtsanwälte, Notare, Steuerberater zu einer Personengesellschaft zusammen, so haben die Gesellschafter nur dann freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter, ggf. auch die Kommanditisten, die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (nach H 15.6 EStH „Gesellschaft“). Wenn sich freiberuflich Tätige arbeitsmäßig in Form einer Kapitalgesellschaft zusammenschließen, gilt diese Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Merke

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Für den Handel mit Brillen (siehe unser Beispiel oben) bedeutet das:
Die Tätigkeit (Handel mit Brillen) ist selbständig und nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht. Sie stellt sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar und ist weder Land- und Forstwirtschaft noch ein freier Beruf nach § 18 EStG noch eine andere selbständige Arbeit.

Deshalb liegt insgesamt ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit vor.

 Abgrenzung zur Vermögensverwaltung

Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit (R 15.7 Abs. 1 S.1 EStR). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist zu verneinen, wenn jemand sein eigenes Vermögen verwaltet. Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Jedoch ist ein Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristiger Vermietung übliche Maß hinausgeht oder wenn der Grundstücksbesitzer den Mietern gegenüber besondere Verpflichtungen übernimmt, die über die bloße Vermietungstäigkeit hinausgehen. Das entscheidende Merkmal liegt darin, dass zu der bloßen Nutzungsüberlassung eine fortgesetzte Tätigkeit tritt, wie sie der Begriff des Gewerbes erfordert (vergl. H 15.7 Abs. 2 "Gewerblicher Charakter der Vermietungstätigkeit" EStH).

 

Beispiel

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Ein Gewerbebetrieb ist z.B. in folgenden Fällen anzunehmen:

  • Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung beispielsweise für Konzerte nach R 15.7 Abs. 2 Satz 1 EStR
  • Vermietung von Tennisplätzen nach H 15.7 (2) EStH „Tennisplätze“
  • Beherbergung in Fremdenpension nach H 15.7 (2) EStH „Fremdenpension“; Wegen der Vermietung von Ferienwohnungen als gewerbliche Betätigung vergleichen Sie hierzu H 15.7 Abs. 2 EStH „Ferienwohnung“.

Eine in der Praxis umstrittene Frage ist, wann durch eine Bebauung und den Verkauf von Grundstücken  (gewerb-licher Grundstückshandel) die Grenze der Vermögensverwaltung überschritten wird. Im Einzelfall sind hierbei ins-besondere die folgenden Kriterien von Bedeutung:

  • Anzahl der veräußerten Objekte (sog. 3 Objektgrenze)
  • zeitlicher Zusammenhang zwischen Grundstückserwerb bzw. -bebauung und Veräußerung (5-Jahreszeitraum)
  • Umfang der Veräußerungsgeschäfte
  • sonstige Tätigkeit des Steuerpflichtigen

vergl. BMF v. 26.03.2004 "Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel"

An- und Verkauf von Wertpapieren
Wertpapiergeschäfte, selbst in erheblichem Umfang, gehören im Allgemeinen noch zur privaten Vermögensverwaltung nach H 15.7 (9) EStH „An- und Verkauf von Wertpapieren“.

Gewerblich geprägte Personengesellschaften
Unabhängig von ihrer tatsächlichen Tätigkeit werden Personengesellschaften stets als Gewerbebetriebe behandelt, wenn bei ihr ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Ein typischer Anwendungsfall der gewerblichen geprägten Personengesellschaft ist die GmbH & Co. KG. In diesem Fall treten sogar häufig sogenannte „Vermögensverwaltungen“ als GmbH & Co. KG auf und zählen ebenfalls zur gewerblich geprägten Personengesellschaft.

Nachfolgend beschäftigen wir uns näher mit der Personengesellschaft in der Gewerbesteuer:

Das Video wird geladen...(personengesellschaft-gewerbesteuer)
 

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform

Bei den Gewerbebetrieben kraft Rechtsform (= fingierte Gewerbebetriebe) kommt es nicht auf die Art der Tätigkeit an. Diese muss also insbesondere nicht gewerblich sein, genauer gesagt müssen die positiven und negativen Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit nicht sämtlich erfüllt sein. Vielmehr kommt es hierbei auf die Rechtsform an. Insbesondere zählen alle Kapitalgesellschaften, also die AG, GmbH und KGaA, zu den Gewerbebetrieben kraft Rechtsform. 

Beispiel

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Die Steuerpflichtigen Christel und Jean-Claude L. aus Kaarst (NRW) gründen die Übersetzungs-GmbH.

Obwohl die Tätigkeit des Übersetzens keine gewerbliche Tätigkeit ist, sondern vielmehr eine selbstständige Arbeit, ist die GmbH ein Gewerbebetrieb, nämlich ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.

Gewerbebetrieb kraft eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes

Die juristischen Personen des privaten Rechts, die keine Kapitalgesellschaften sind, wie Rechtspflegevereine und privatrechtliche Stiftungen, gelten als Gewerbebetrieb, wenn sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen. Für den Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (= fingierte Gewerbebetriebe) sind also zwei Voraussetzungen nötig:

  • bestimmte Rechtsform und
  • wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Unter einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb versteht man nach § 14 AO eine

  • selbständige und
  • nachhaltige Tätigkeit,
  • durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer reinen Vermögensverwaltung hinausgeht.

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geht über den Begriff des Gewerbebetriebs des Einkommensteuerrechts hinaus, denn es kommt hierbei nicht darauf an, ob eine Gewinnerzielungsabsicht besteht und ob eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt.

Hinweis

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Wichtig ist, dass bei Gewerbebetrieben kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sich die Gewerbesteuerpflicht ausschließlich auf diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkt. 

Beispiel

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Der Schachverein der Stadt Kaarst veranstaltet einmal jährlich das traditionelle Schachfest mit Grill, Kuchenbuffet und Getränkeverkauf. Erzielt er insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb?

Der Schachverein der Stadt Kaarst ist eine juristische Person des privaten Rechts, weil er ein rechtsfähiger Verein ist. Darüber hinaus veranstaltet der Verein einmal jährlich das traditionelle Schachfest mit Grill, Kuchenbuffet und Getränkeverkauf und wird dadurch selbständig und nachhaltig tätig, erzielt mindestens wirtschaftliche Vorteile, wenn nicht sogar Einnahmen und betreibt nicht nur Vermögensverwaltung. Der Schachverein ist daher mit seinen Einkünften aus dem Schachfest kraft wirtschaftlichen Gewerbetriebs gewerbesteuerpflichtig.

Wenn ein Betrieb ein Gewerbebetrieb ist, so ist er grundsätzlich damit auch gewerbesteuerpflichtig. Hiervon existieren einige Ausnahmen, nämlich die nach § 3 GewStG von der Gewerbesteuer befreiten Betriebe.

Organschaft

Die gewerbesteuerliche Organschaft ist ab dem Erhebungszeitraum 2002 komplett mit der körperschaftsteuerlichen Organschaft identisch (R 2.3 Abs. 1 Satz 1 GewStR), das heißt eine Organschaft für gewerbesteuerliche Zwecke liegt nur dann vor, wenn eine körperschaftsteuerliche Organschaft im Sinne des  § 14 ff. KStG vorliegt. 

Merke

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Voraussetzungen für eine Organschaft sind (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG in Verbindung mit § 14 KStG):

  • finanzielle Eingliederung und
  • Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages zwischen einer
  • Kapitalgesellschaft (= Organgesellschaft) und einem
  • gewerblichen Unternehmen (= Organträger).

Konsequenz einer Organschaft ist, dass die Organgesellschaft als eine Betriebsstätte des Organträgers gilt. Die Organgesellschaft ermittelt ihren Gewerbeertrag eigenständig, hiernach wird dem Organträger dieser Gewerbeertrag zugerechnet, damit der Gewerbesteuermessbetrag errechnet werden kann (R 2.3 GewStR). Die Fiktion einer Betriebsstätte bedeutet hingegen nicht, dass Organträger und Organgesellschaft als einheitliches Unternehmen gelten (R 2.3 Abs. 1 Satz 3 GewStR).

Merke

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Bei Gewerbebetrieben kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wird die Gewerbesteuerpflicht auf eben diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkt. Beim Gewerbebetrieb kraft Rechtsform hingegen unterliegen alle Einkünfte der Gewerbesteuer.

Beispiel

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Der Schachverein aus Kaarst unterhält einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und verwaltet zusätzlich hierzu Vermögen, das mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht im Zusammenhang steht.

Die Gewerbesteuerpflicht für den Schachverein erstreckt sich, weil dieser ein Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist, lediglich auf eben diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Vermögensverwaltung wird nicht mit Gewerbesteuer belastet, selbst dann nicht, wenn auch sie der Erfüllung des Satzungszwecks des Vereins dient.

Beispiel

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Die Betätigung von Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, gehen im Regelfall nicht über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus und werden daher nicht mit Gewerbesteuer belastet (R 2.1 Abs. 4 Satz 8 GewStR).

Mehrheit von Betrieben

Mit Gewerbesteuer wird nicht der Gewerbetreibende belastet, sondern vielmehr sein Gewerbebetrieb, da es sich bei der Gewerbesteuer um eine Objektsteuer handelt. Steuergegenstand ist der Gewerbebetrieb mit seinen inländischen Betriebsstätten. Die Frage ist bei mehreren inländischen Betriebsstätten ein- und desselben Gewerbetreibenden, ob es sich dabei um einen oder mehrere Gewerbebetriebe handelt und ob Freibeträge einmalig oder mehrere Male gewährt werden.

Es lassen sich folgende Fälle unterscheiden:

  • Einzelunternehmen,
  • mehrere Betriebe verschiedener Art (R 2.4 Abs. 1 GewStR),
  • mehrere Betriebe gleicher Art (R 2.4 Abs. 2 GewStR),
  • Mitunternehmerschaft (R 2.4 Abs. 3 GewStR),
  • Kapitalgesellschaften (R 2.4 Abs. 4 GewStR).

Mehrere Betriebe verschiedener Art

Bei mehreren Betrieben verschiedener Art ist jeder Betrieb einzeln für sich zu besteuern, denn nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der einzelne Gewerbebetrieb der Steuergegenstand. 

Beispiel

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Der Gewerbetreibende Hubert besitzt einen Fahrradhandel und eine Keramikfabrik.

Hubert hat damit zwei unterschiedliche Gewerbebetriebe, jeder einzelne ist für sich zu besteuern.

Insbesondere kann er bei jedem einzelnen seiner beiden Gewerbebetriebe relevante Freibeträge geltend machen.

Merke

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Eine Ausnahme von der oben erwähnten Regel gilt nur dann, wenn

  • verschiedene Gewerbebetriebe in derselben Gemeinde ausgeübt werden und
  • nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen die verschiedenen Betriebszweige als Teil eines einzigen Gewerbetriebs anzusehen sind (R 2.4 Abs. 1 Satz 3 GewStR). 

Beispiel

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Der Gewerbetreibende Hubert besitzt in seiner Heimatgemeinde Kaiserswerth eine Fleischerei und eine Speisewirtschaft.

Die beiden Betriebe befinden sich in ein und derselben Gemeinde und sind sowohl nach der Verkehrsauffassung als auch nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines einzigen Gewerbebetriebs anzusehen.

Mehrere Betriebe gleicher Art

Wenn mehrere Betriebe der gleichen Art vorliegen, so muss geprüft werden, ob diese eine wirtschaftliche Einheit darstellen.

Die unterschiedlichen Betriebe sind als ein einziger Gewerbebetrieb anzusehen, wenn sie

  • gleichartig sind und
  • eine wirtschaftliche Einheit darstellen.

Als gleichartig gelten Betriebe, wenn sie sachlich, insbesondere wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlich zusammenhängen (R 2.4 Abs. 2 Satz 4 GewStR). Es kommt also hierbei nicht darauf an, ob sich diese gleichartigen Betriebe in derselben Gemeinde befinden.

Kriterien für den sachlichen inneren Zusammenhang sind:

  • Art der gewerblichen Betätigung,
  • der Kunden- und Lieferantenkreis,
  • die Geschäftsleitung,
  • die Betriebsstätte etc.

Mitunternehmerschaft und Kapitalgesellschaft

Bei Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften gilt stets die gesamte Tätigkeit als einheitlicher Gewerbebetrieb (R 2.4 Abs. 3 Satz 1, R 2.4 Abs. 4 Satz 1 GewStR). Es kommt also nicht darauf an, ob die einzelnen Betriebe zusammenhängen.