Anteilsvereinigung bzw. Anteilsübertragung, § 1 Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG

1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 GrEStG fingiert einen Grundstückserwerb, wenn mindesten 90 % (bis 30.06.2021: 95 %) der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft in der Hand eines Erwerbers vereinigt werden oder bereits vereinigte Anteile übertragen werden.

Diese Regelung umfasst sowohl Personen- als auch Kapitalgesellschaften.

Danach unterliegen die folgenden Vorgänge der Besteuerung, sofern zum Vermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und soweit diese nicht bereits nach dem insoweit vorrangigen § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG steuerbar sind:

• Ein schuldrechtliches Geschäft (z. B. Kaufvertrag), das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 % (bis 30.06.2021: 95 %) der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden – Anteilsvereinigung –, unterliegt nach 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.
• Sofern kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist, unterliegt auch die dingliche Anteilsvereinigung (unmittelbar oder mittelbar) von mindestens 90 % (bis 30.06.2021: 95 %) der Anteile an einer grundstückshaltenden Gesellschaft in einer Hand nach 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Liegt hingegen ein steuerbares Rechtsgeschäft i. S. d. Nr. 1 vor, ist der dingliche Vollzug des schuldrechtlichen Geschäfts nicht erneut steuerbar.
• Ein Rechtsgeschäft, das die Anteilsübertragung von unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 % (bis 30.06.2021: 95 %) der Anteile an einer grundstückshaltenden Gesellschaft, respektive bereits vereinigter Anteile begründet, unterliegt gemäß 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG ebenfalls der Grunderwerbsteuer. Ein separater Erwerb vereinigter Anteile durch zwei oder mehrere Personen ist hingegen nicht steuerbar, wenn keiner der Erwerber zumindest 90 % (bis 30.06.2021: 95 %) der Anteile auf sich vereint.
• Dazu wiederum subsidiär ist gemäß 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG auch der dingliche Übergang vereinigter Anteile an einer grundstückshaltenden Gesellschaft auf einen anderen steuerbar, wenn kein entsprechendes schuldrechtliches Geschäft vorausgegangen ist. Hierzu gehören auch Anteilsübertragungen kraft Gesetzes, wie z. B. durch Erbfolge oder aufgrund von Umwandlungen nach dem UmwG.

Im Gegensatz zu § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG existiert kein maßgeblicher Zeitraum, innerhalb dessen die Anteile vereinigt werden müssen.

Mittelbare Übertragungen bei § 1 Abs. 3 GrEStG:

Im folgenden Video wird der § 1 Abs. 3 GrEStG inklusive eines Fallbeispiels erläutert:

Die von zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften gehaltenen Beteiligungen werden dem mittelbaren Gesellschafter zugerechnet, wenn er mindestens 90 % (bis 30.06.2021: 95 %) der Anteile hält. Dem liegt eine statische Betrachtung zugrunde; es erfolgt kein Durchrechnen.

Eine Vereinigung von Anteilen an einer grundstückshaltenden Gesellschaft muss nicht in der Hand eines einzigen Gesellschafters, sondern kann auch in der Hand eines grunderwerbsteuerlichen Organkreises (herrschende und abhängige Unternehmen oder abhängige Personen oder abhängige Unternehmen oder abhängige Personen) erfolgen. Das Abhängigkeitsverhältnis ersetzt hierbei die erforderliche Beteiligung von mindestens 90 % (bis 30.06.2021: 95 %) der Anteile an der vermittelnden Gesellschaft, wenn eine solche Beteiligung nicht vorliegt. Gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a) GrEStG gelten als abhängig natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind und nach Buchst. b) juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b) GrEStG lehnt sich an die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG an, so dass eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung einer juristischen Person in ein Unternehmen vorliegen muss. Die finanzielle Eingliederung in diesem Sinne fordert den Besitz einer Anteilsmehrheit, die nach dem jeweiligen Gesellschaftsstatut die Durchsetzung wesentlicher Entscheidungen gewährleistet. Eine wirtschaftliche Eingliederung liegt bei einer ausreichenden Verflechtung des Organträgers mit der Organgesellschaft vor. Letztere muss hierzu im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheinen und die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein sowie sich dabei fördern und ergänzen. Eine organisatorische Eingliederung ist gegeben, sofern der Organträger – etwa durch eine personelle Verflechtung der Geschäftsführung oder durch einen Beherrschungsvertrag – seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann, so dass eine abweichende Willensbildung bei der Organtochter ausgeschlossen ist.

Bei Personengesellschaften hat der BFH in der Vergangenheit die sog. sachenrechtliche Betrachtungsweise vertreten, d. h. bei der Definition des Begriffs „Anteil an einer Gesellschaft“ i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG eine sog. Pro-Kopf-Betrachtung und deshalb keine quotale Betrachtung vorgenommen (BFH v. 08.08.2001 – II R 66/98). Es wurde davon ausgegangen, dass jeder Gesellschafter nur genau einen Anteil enthält – auch der nicht am Vermögen der Personengesellschaft beteiligte Komplementär und der mit 100 % am Vermögen der Gesellschaft beteiligte Kommanditist.

Bei Kapitalgesellschaften wird der "Anteil am Vermögen" i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG als Verhältnis des Gesamtnennbetrags der dem Gesellschafter zustehenden Anteile zum gesamten Nenn- bzw. Stammkapital der Gesellschaft ermittelt.

Die sachenrechtliche Betrachtungsweise gilt nicht (mehr), wenn die Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft gehalten werden (BFH v. 12.03.2014 – II R 51/12; v. 27.09.2017 – II R 41/15; GLE v. 19.09.2018, BStBl. I 2018, S. 1074, Tz. 4.1). Aktuelle hat der BFH erklärt: „Es spricht viel dafür, dass die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen auch für die unmittelbare Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft maßgeblich ist (BFH v. 27.05.2020 – II R 45/17).

Fallbeispiel 

Wirtschaftliche Beteiligung eines Rechtsträgers

Durch die Einfügung eines § 1 Abs. 3a GrEStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz sollen insbesondere Erwerbsvorgänge mit sogenannte Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen auch RETT-Blocker-Strukturen genannt der Besteuerung unterworfen werden.

Die Vorschrift verhindert, dass durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft, an der ein fremder Dritter einen Gesellschaftsanteil hält, eine Anteilsvereinigung i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG umgangen wird (Gleichlautende Erlasse der Länder v. 19.9.2018 – DStR 2018, 2213). Gemäß § 1 Abs. 3a S. 2 GrEStG, ergibt sich die „wirtschaftliche Beteiligung“ aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft.

§ 1 Abs. 3a GrEStG gilt sowohl für grundstückshaltende Personen- wie auch für Kapitalgesellschaften. Die Vorschrift ist allerdings subsidiär zu Abs. 2a, 2b und Abs. 3 anzuwenden. D. h., dass ein Vorgang nur dann der Besteuerung i. S. des § 1 Abs. 3a GrEStG unterliegen kann, wenn dieser nicht bereits nach Abs. 2a, 2b oder Abs. 3 steuerbar ist. Hierfür ist keine tatsächliche Besteuerung notwendig. Ausreichend ist bereits, wenn der Rechtsvorgang steuerbar, aber gemäß einer Begünstigungsvorschrift (z. B. § 1 Abs. 2a S. 7, § 5, § 6 GrEStG) steuerbefreit ist, so dass in diesen Fällen § 1 Abs. 3a GrEStG nicht zur Anwendung gelangt (Gleichlautende Erlasse der Länder v. 09.10.2013 – BStBl. I 2013, 1364).

Der GrESt unterliegt ein Rechtsvorgang, sofern hierdurch ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar bzw. teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung an einer grundstückshaltenden Gesellschaft von mindestens 90 % (bis 30.06.2021: 95 %) innehat. Die Norm fingiert stichtagsbezogen und ohne die Berücksichtigung einer Erwerbsfrist, wie sie § 1 Abs. 2a GrEStG vorsieht, einen Rechtsvorgang i. S. d. § 1 Abs. 3 GrEStG. § 1 Abs. 3a S. 2 GrEStG definiert den Begriff der wirtschaftlichen Beteiligung als Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der grundstückshaltenden Gesellschaft. Es gilt damit explizit keine sachenrechtliche Betrachtungsweise (GLE v. 09.10.2013 – BStBl. I 2013, 1364). Trotz der Einführung des Begriffs der wirtschaftlichen Beteiligung sollten rein schuldrechtliche Vereinbarungen wie Darlehensbeziehungen, Genussrechte oder stille Beteiligungen nicht relevant sein. Nach § 1 Abs. 3a S. 3 GrEStG sind für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen die Vomhundertsätze (wiederum rechtsformneutral) am Kapital oder Vermögen der vermittelnden Gesellschaften zu multiplizieren.

Anwendung der Neuregelungen des § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG: gelten für nach dem 30.06.2021 verwirklichte Erwerbsvorgänge.

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG a.F. und § 1 Abs. 3a GrEStG a.F. sind unter der Voraussetzung, dass die Beteiligung am 30.06.2021 bereits mindestens 90 %, aber weniger als 95 % betragen hat, unbefristet weiter anzuwenden. Damit sollen Übergangsgewinne vermieden werden.