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Körperschaftsteuer

Nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen

Gewinnminderungen § 8b Abs. 3 S. 3 KStG

Erfasste § 8b Abs. 2 KStG Veräußerungsgewinne und weitere Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Körperschaften, wendet sich § 8b Abs. 3 S. 3 ff KStG den Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den in Absatz 2 genannten Anteilen zu.

Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen in der Steuerbilanz, die auf Anteile nach § 8b Abs. 2 KStG zurückzuführen sind, außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen, damit eine Erfolgsneutralität erreicht wird. Die folgenden Gewinnminderungen dürfen sich also nicht auf den Gewinn auswirken:

  • der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung),
  • Veräußerungsverluste,
  • Gewinnminderungen aufgrund der Auflösung der Kapitalgesellschaft oder der Herabsetzung des Nennkapitals
  • bei Anwendung des § 21 Abs. 2 UmwStG a.F.
  • aus der Auflösung eines aktiven Ausgleichsposten aufgrund handelsrechtlicher Minderabführungen bei Organschaft
  • im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen
  • bei Sachdividenden

(Vgl. BMF 100 § 8b/3 Rz. 26).

Hinweis

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Während Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Saldo zu 95% steuerfrei gestellt werden, bleiben Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den Beteiligungen zu 100% außer Ansatz. Die Ungleichbehandlung verstößt jedoch nicht gegen Verfassungsrecht.

Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste

Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste sind die wohl wesentlichsten Anwendungsbereiche des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG.

Werden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften veräußert, erfolgt die Ermittlung des Veräußerungsergebnisses stets nach § 8b Abs. 2 S. 2 KStG. Führt diese Ermittlung zu einem Veräußerungsverlust, ist dieser innerbilanziell erfasste Veräußerungsverlust außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG wieder hinzuzurechnen, so dass er nicht steuerwirksam ist.

Gleiches gilt für Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen. Voraussetzung für die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass die Wertminderung dauerhaft ist. Seit dem VZ 2002 dürfen sich Abschreibungen auf Beteiligungen allerdings nicht mehr steuerwirksam auswirken. D. h., dass die Teilwertabschreibungen – genauso wie die Veräußerungsverluste – innerbilanziell aufwandswirksam erfasst werden, außerbilanziell jedoch eine 100%-ige Hinzurechnung dieser Verluste erfolgt.

Beispiel

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Die Agrar AG hat im Jahr 01 eine Beteiligung an der Landmaschinen AG i.H.v.  35% erworben. Der Kaufpreis betrug 100.000 €. Wegen voraussichtlicher Wertminderung erfolgt in der Bilanz im Jahr 02 eine Abschreibung auf 30.000 €. Im Jahr 03 erfolgt ein Verkauf der Beteiligung für 10.000 €.

Die Teilwertabschreibung wird im Jahr 02 gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell wieder hinzugerechnet und bleibt somit ohne Wirkung auf die Höhe des Einkommens. Darüber hinaus führt die Veräußerung in der Steuerbilanz zu einem Verlust von 60.000 €. Auch dieser Verlust muss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden.

Hinweis

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Die Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen sind außerbilanziell nach §   8 Abs. 3 Satz 3 KStG wieder hinzuzurechnen. Die Wertaufholung ist nach § 8b Abs. 2 Satz 3 2. Alt. KStG korrespondierend steuerfrei. Es gilt jedoch zu beachten, dass die Hinzurechnungen der 5% nicht-abzugsfähiger Betriebsausgaben ebenfalls Anwendung finden. Es sind somit faktisch 100 % Teilwertabschreibung nicht steuerwirksam, aber 5% der korrespondierenden Wertaufholung sehr wohl! Es sollte daher gut überlegt werden, ob eine Teilwertabschreibung auch in der Steuerbilanz vorgenommen wird. Die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein von der Handelsbilanz unabhängiges Wahlrecht (§ 5 Abs. 6 EStG). Es ist eine Aufnahme in das nach § 5 Abs 1 Satz 2 EStG laufend zu führende besondere Verzeichnis vorzunehmen.

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Ebenfalls von der Vorschrift erfasst werden Gewinnminderungen, die im Fall von verdeckten Gewinnausschüttungen nicht bereits durch § 8 Abs. 3 S. 2 KStG kompensiert werden. Verbleibt es also nach der Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei einem Veräußerungsverlust, ist dieser Verlust ebenfalls nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht abzugsfähig.

Beispiel

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Die M-GmbH veräußert eine Beteiligung an der T-GmbH (Buchwert 600.000 €; gemeiner Wert 400.000 €) für einen Preis von 250.000 € an ihren alleinigen Anteilseigner Markus Mustermann.

Die Veräußerung der Beteiligung führt bei der M-GmbH innerbilanziell zu einem Verlust von 350.000 €. Die Veräußerung der Beteiligung unterhalb des gemeinen Werts führt allerdings zu einer verdeckten Gewinnausschüttung von 150.000 € (gW 400.000 € - BW 250.000 €) an Markus Mustermann. Die vGA darf nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG den Gewinn nicht mindern, weshalb außerbilanziell eine Hinzurechnung der vGA zu erfolgen hat. 

Hinzurechnung § 8 Abs. 3 S. 2 KStG                                 + 150.000 €

Insgesamt führt die Veräußerung der Beteiligung allerdings zu einem Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 2 KStG i.H.v. 350.000 €. 150.000 € dieses Verlusts wurden bereits durch die Hinzurechnung der vGA kompensiert. Der überschüssige Verlust aus der Veräußerung i.H.v. 200.000 € ist daher noch nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen.

Hinzurechnung § 8b Abs. 3 S. 3 KStG                               + 200.000 €

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen § 8b Abs. 3 S. 4-9 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 4-8 KStG erweitert den Umfang der Gewinnminderungen, die steuerlich nicht berücksichtigt werden dürfen. Dabei kommt der Vorschrift eine hohe Bedeutung zu, sowohl in Klausuren als auch in der Praxis.

So erfasst die Vorschrift keine unmittelbaren Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, sondern

  • Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen
  • Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus Sicherheiten (z.B. Bürgschaften) entstehen sowie
  • Gewinnminderungen von Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 8b Abs. 3 S. 8 KStG). 

Betroffen sind jedoch nicht sämtliche Darlehensforderungen einer Gesellschaft. Vielmehr werden von der Vorschrift nur Forderungen und Sicherheiten erfasst, die einer Gesellschaft gewährt werden, die ein so genannter qualifiziert beteiligter Gesellschafter i.S.d. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ist. Eine qualifizierte Beteiligung liegt vor, wenn eine wesentliche Beteiligung besteht, d. h. die darlehensgewährende Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war.

Der Grundtatbestand setzt daher voraus, dass ein Gesellschafter

  • zu mindestens 25 % am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft, deren Anteile von Absatz 2 erfasst werden, beteiligt ist oder war
  • der Gesellschaft ein Darlehen oder eine Sicherheit für ein (bei einem Dritten aufgenommenen Darlehen) gewährt wird und
  • die gewährende Gesellschaft eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit der Darlehensforderung oder aufgrund ihrer Inanspruchnahme von Darlehenssicherheiten erleidet

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, sind die Gewinnerminderungen den Gewinnminderungen des Satzes 3 gleichgesetzt und damit außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen.

 

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen/ Sicherheitsleistungen

§ 8b Abs.3 S. 4 ff KStG erfasst Sachverhalte auf Ebene des Gesellschafters, der als Darlehensgeber/ Sicherheitsgeber fungiert. Nicht erfasst wird also die Ebene des Darlehensnehmers, denn § 8b Abs. 3 S. 4 KStG bezieht sich ausdrücklich auf die Darlehensforderungen. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG gilt dabei sowohl für in- als auch für ausländische Gesellschaften. Erfasst werden dabei Gewinnminderungen, die sich auf Wertverluste an den Forderungen oder aufgrund von Sicherheitsleistungen beziehen (sog. Substanzminderungen). Nicht erfasst werden laufende Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Hingabe der Darlehen entstehen, wie bspw. Refinanzierungsaufwendungen.

Darlehensforderungen

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen liegen insbesondere in den folgenden Fällen vor:

  • Forderungsverzichte; allerdings nur in Bezug auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung. So weit wie die Forderung noch werthaltig ist, liegt eine verdeckte Einlage der Darlehensgeberin vor, welche zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG)
  • Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen
  • Der Ausfall der Forderungen i.R.d. Insolvenz oder der Liquidation oder
  • im Fall einer Abtretung des Darlehens mit Verlust.

Inanspruchnahme von Sicherheitsleistungen Darlehensforderungen

Hinzuzurechnen sind nicht nur die o. g. Gewinnminderungen. Erfasst werden auch Fälle in denen der Gesellschafter „lediglich“ Sicherheiten für ein von der Gesellschaft (bei Dritten aufgenommenes) Darlehen leistet und diese Sicherheitsleistungen in Anspruch genommen werden. Solche Sicherheiten können bspw. sein:

  • faktische Sicherheiten wie: weiche Patronatserklärungen
  • schuldrechtliche Sicherheiten (Bürgschaften, Garantien, harte Patronatserklärungen)
  • dingliche Grundlagen (Pfandrechte, Sicherheitsübereignungen)

Im Fall der Inanspruchnahme (=Sicherheitsleistung) entsteht i.d.R. zuerst ein Rückgriffsanspruch gegen die darlehensnehmende Gesellschaft. Gewinnminderungen im Zusammenhang mit dieser Forderung unterliegen sodann § 8b Abs. 3 S. 4 KStG. Strittig ist hingegen, inwiefern bereits Aufwendungen für die Bildung einer Rückstellung etwaiger Sicherheitsleistungen bereits dem Anzugsverbot unterliegen. 

Höhe der Beteiligung

Maßgebend für die Beteiligung ist die nominelle Beteiligung. Abweichende Stimm- oder Gewinnbezugsrechte haben für die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG keine Bedeutung. Die Beteiligung muss dabei unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % des Grund- oder Stammkapitals betragen. Eine unmittelbare Beteiligung liegt dabei vor, wenn die darlehensgewährende Gesellschaft die Anteile selbst hält. Eine mittelbare Beteiligung hingegen, wenn sie über zwischengeschaltete Personen- oder Kapitalgesellschaft gehalten wird.

Die Beurteilung ob aufgrund einer mittelbaren Beteiligung eine Beteiligungshöhe von mehr als 25 % erzielt wird, ist anhand der Durchrechnungsmethode zu beurteilen.

Beispiel

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Die M-GmbH ist zu 80 % an der T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH wiederum hält eine Beteiligung von 25 % an der E-GmbH, an welcher auch die M-GmbH selbst mit 5% beteiligt ist.

Die M-GmbH hält insgesamt eine Beteiligung von 25% (80% x 25% + 5%). Sie ist damit nicht zu mehr als 25% an der E-GmbH beteiligt, weshalb § 8b Abs. 3 S. 4 KStG im Fall eines Darlehensausfall der E-GmbH nicht zur Anwendung käme.

 

Zeitpunkt der Beteiligung

Dem Wortlaut des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG zufolge besteht eine qualifizierte Beteiligung, wenn die darlehensgewährende Gesellschaft zu mehr als 25% am Stammkapital beteiligt ist oder war. Die Beteiligungsquote muss damit zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit erfüllt gewesen sein (vgl. H 8b „Abzugsverbot von Gewinnminderungen …“KStH). Die Voraussetzung ist damit auch dann erfüllt, wenn der Darlehensgeber im Zeitpunkt der Darlehenshingabe noch nicht Gesellschafter war sowie in den Fällen, in denen im Zeitpunkt des Forderungsverlust kein Beteiligungsverhältnis mehr besteht. Nicht erfasst werden hingegen Fälle, in denen die Beteiligungsquote vor der Darlehensvergabe unter 25 % gemindert wurden und diese Grenze auch während der Darlehenslaufzeit auch nicht mehr überschritten wird (sofern keine steuerumgehende Gestaltung vorliegt).

 

Nahestehende Personen § 8b Abs. 3 S. 5 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 5 KStG erweitert den Anwendungsbereich von Satz 4. Neben Darlehen an Gesellschaften, an denen ein qualifiziertes Beteiligungsverhältnis besteht, unterliegen auch die folgenden Sachverhalte einer Hinzurechnung:

Merke

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  1. Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einem Darlehen bei der
  2. die darlehensgewährende Gesellschaft als nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG
  3. einer Gesellschaft zu beurteilen, die wiederum eine qualifizierte Beteiligung (mehr als 25%)
  4. an der darlehensnehmenden Gesellschaft hält.

 

Ob eine Person „nahestehend“ ist, ist hierbei nach den Vorgaben des § 1 Abs. 2 AStG zu beurteilen. Personen sind einem Anteilseigner (=Gesellschaft, die eine wesentliche Beteiligung hält) hiernach nahestehend, wenn: 

1a) die Person an dem Anteilseigner zu mindestens einem Viertel (wesentlich) unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder der Anteilseigner an dieser Person zu mindestens einem Viertel (wesentlich) unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder

1b) die Person gegenüber dem Anteilseigner oder der Anteilseigner gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat

2) die Person auf den Anteilseigner oder der Anteilseigner auf die Person einen unmittelbaren oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann

3) eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Anteilseigner wesentlich beteiligt ist; die dritte Person sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Anteilseigner Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder sie sowohl auf die Person als auch auf den Anteilseigner Einfluss ausüben kann (sog. Dreiecksfälle)

4) die Person oder der Anteilseigner imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte eines anderen hat.

Hinweis

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§ 1 Abs. 2 AStG wurde durch das ATAD-Umsetzungsgesetz v. 25.06.2021 geändert. Die Änderungen des § 1 Abs. 2 AStG gelten dabei bereits für den Veranlagungszeitraum 2020. Die wesentliche Änderung des § 1 Abs. 2 AStG besteht darin, dass nicht nur auf das gezeichnete Kapital abgestellt wird, sondern auch auf Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte, Stimmrechte sowie der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, am Gewinn und an den Liquidationserlösen. Nach Auffassung der Autoren sind Detailfragen zu der Vorschrift aber für die Beurteilung des § 8b KStG (insb. für Klausurzwecke) von untergeordneter Bedeutung. Genauere Erläuterungen zum Tatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 4 AStG lassen sich den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise v. 14.07.2021 (Rz.1.12-1.15) entnehmen.

 

§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG

§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG erfasst typischerweise zwei Fallkonstellationen: Zum einen werden Mutter-Tochter-Enkel-Verhältnisse erfasst. Denn während Gewinnminderungen für Darlehen, welche die Mutter einer (25%-igen) Tochtergesellschaft gewährt hat, einem Abzugsverbot unterlägen, würden Gewinnminderungen von Darlehen an eine Enkelgesellschaft ohne die Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG keiner Abzugsbeschränkung unterliegen. Voraussetzung ist allerdings, dass sowohl die Muttergesellschaft zu mindestens 25 % an der Tochtergesellschaft als auch die Tochtergesellschaft zu mehr als 25 % an der Enkelgesellschaft beteiligt ist.

Beispiel

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Die M-GmbH ist zu 25% an der T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH wiederum hält eine Beteiligung von 40% an der E-GmbH. Die M-GmbH gewährt der E-GmbH in 01 ein Darlehen von 1.000.000 €. Zum 31.12.03 beläuft sich die Werthaltigkeit des Darlehens jedoch nur noch auf 600.000 €.

Die M-GmbH ist an der E-GmbH mittelbar zu 10% (25% x 40 %) beteiligt. Der Abzugsbeschränkung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG würde die Teilwertabschreibung damit nicht unterliegen, da die M-GmbH keine wesentliche Beteiligung an der E-GmbH hält. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG ist die M-GmbH (als Darlehensgeberin) allerdings eine nahestehende Person der T-GmbH. Diese wiederum hält eine wesentliche Beteiligung an der E-GmbH, weshalb die Abschreibung der Darlehensforderung der Abzugsbeschränkung des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG unterliegt.

Merke

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Nicht erfasst werden Darlehen oder Sicherheiten, die in einer dreistufigen Kette von der Enkel- an die die Muttergesellschaft gewährt werden. Denn in diesem Fall ist die Enkelgesellschaft als Darlehensgeberin zwar eine nahestehende Person der Tochtergesellschaft. Diese wiederum hält jedoch keine wesentliche Beteiligung an der Muttergesellschaft. (Hinweis: Ggf. führt die Darlehensgewährung aber zu einer vGA).

Daneben werden aber auch Darlehensgewährungen zwischen Schwestergesellschaften – bei Bestehen bestimmter Beteiligungsgrößen – von § 8b Abs. 3 S. 5 KStG aufgegriffen. Dies ist der Fall, wenn die Muttergesellschaft an der darlehensnehmenden Gesellschaft eine wesentliche Beteiligung (Beteiligung von mehr als 25%) hält und die darlehensgewährende Schwestergesellschaft als eine nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG der Muttergesellschaft zu beurteilen ist, weil die Muttergesellschaft mindestens 25 % ihrer Anteile hält.

Beispiel

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Die M-GmbH hält eine Beteiligung von 40% an der T1-GmbH und eine Beteiligung von 25% an der T2-GmbH. Die T2-GmbH gewährt der T1-GmbH in 01 ein Darlehen von 1.000.000 €. Zum 31.12.03 beläuft sich die Werthaltigkeit des Darlehens jedoch nur noch auf 600.000 €.

Die darlehensgewährende T2-GmbH hält zwar selbst keine Beteiligung an der T1-GmbH. Allerdings ist sie als eine nahestehende Person der M-GmbH zu beurteilen (da diese mindestens 25% der Anteile hält (hier genau 25%)), die wiederum eine wesentliche Beteiligung (mehr als 25%, hier 40%) an der darlehensnehmenden T1-GmbH hält. Muss die T2-GmbH nun eine Teilwertabschreibung auf ihre Forderung vornehmen, unterliegt auch diese Abschreibung der Abzugsbeschränkung des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG. (Hinweis: § 8b Abs. 3 S. 5 KStG greift nur, solange nicht die Vorschriften einer verdeckten Gewinnausschüttung anzuwenden sind).

Merke

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 Für die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG muss es sich stets um eine Gewinnminderung eines durch die nahestehende Person gewährten Darlehens oder der Inanspruchnahme einer von ihr gewährten Sicherheit handeln. Kein Anwendungsfall ist damit gegeben, wenn die nahestehende Person selbst Darlehensnehmer ist oder Sicherheiten gewährt bekommt.

Prüfungstipp

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1. Schritt:

Überprüfung, ob eine Gesellschaft (Anteilseigner) eine qualifizierte Beteiligung an der darlehensnehmenden Gesellschaft hält?

2. Schritt:

Überprüfung, ob die darlehensgebende Gesellschaft eine nahestehende Person des Anteilseigners ist?