Sonderregelungen

Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 lit b. EStG findet die Zinsschranke keine Anwendung, wenn ein Unternehmen nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört.

Konzernklausel

Wenn ein Unternehmen in Form eines Personenunternehmens somit nicht zu einem Konzern gehört, dann können die Zinsen in voller Höhe abgezogen werden. Bei Unternehmen, die Kapitalgesellschaften sind, ist jedoch darüber hinaus noch § 8a Abs. 2 KStG zu beachten, wonach die Konzernklausel nur angewendet werden darf, wenn die Gesellschaft nachweist, dass nicht mehr als 10% des Nettozinsaufwand der Gesellschafterfremdfinanzierung zuzurechnen sind. Unter Gesellschafterfremdfinanzierung sind die Vergütungen im Rahmen eines Darlehens zu verstehen. Die Vergütungen müssen dabei an einen 25% mittelbar oder unmitelbar beteiligten Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person geleistet werden. Die Leistungen an einen Dritten werden erfasst, wenn er auf einen Gesellschafter zurückgreifen kann.

Unter einem Rückgriff kann dabei

• eine Bürgschaft,
• eine Garantieerklärung oder
• eine Sicherungsabtretung fallen.

Es reicht die faktische Rückgriffsmöglichkeit aus.

Unter einer nahestehenden Person ist eine Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG zu verstehen.

Die Einschränkung für Kapitalgesellschaften ist auch auf Personengesellschaften anzuwenden, bei denen die Kapitalgesellschaft Mitunternehmer ist (Vgl § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 8a Abs. 2 KStG).

Escape-Klausel

Wenn Gesellschaften zu einem Konzern gehören, dann können sie den Nachweis erbringen, dass ihre Eigenkapitalquote nach dem Verhältnis des Vorjahres gleich oder höher als jene des Gesamtkonzerns ist. Der Nachweis führt dazu, dass trotz der Konzernzugehörigkeit die Zinsaufwendungen in voller Höhe abzugsfähig sind. Die Unterschreitung der Eigenkapitalquote von zwei Prozent ist unschädlich.

Die maaßgebende Bilanzsumme laut Einzelabschluss berechnet sich dabei folgendermaßen.

Für Kapitalgesellschaften ergibt sich über § 8a Abs. 3 KStG jedoch die Einschränkung, dass darüber hinaus nachgewiesen werden muss, dass der Vergütungsaufwand der Gesellschafterfremdfinanzierung nicht mehr als 10% des Nettozinsaufwands ausmacht. Der Nachweis ist für jeden Betrieb im Konzern unabhängig von der Ansässigkeit zu erbringen. Der Begriff der Gesellschafterfremdfinanzierung ist identisch zum Begriff im Rahmen der Konzernklausel. Es sind jedoch nur Vergütungen im Rahmen von Darlehensforderungen zu berücksichtigen, die Eingang in die konsolidierte Konzernbilanz finden. Es werden folglich nur Darlehen erfasst, die an Gesellschafter gehen, die nicht dem Konzern zugehörig sind.

Nach dem Nachweis bezüglich der Gesellschafterfremdfinanzierung kann dann der Nachweis über die Escapeklausel nach § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG erbracht werden.

Wenn der Nachweis der Escape-Klausel scheitert, findet die Zinsschranke nach den Vorschriften des § 4h EStG Anwendung. Die Voraussetzungen nach § 8a Abs. 3 KStG sind auch auf der Kapitalgesellschaft nachgeordnete Personengesellschaften anzuwenden.  

Die folgende Abbildung veranschaulicht das Prüfungsschema für Zinsschrankenfälle.

Bei einem Verlustuntergang im Sinne des § 8c KStG kommt es nach § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG auch zu einem Untergang des Zinsvortrags. Der Untergang kann jedoch unterbleiben, soweit stille Reserven vorhanden sind. Die Stille-Reserven-Klausel ist dabei vorrangig beim Untergang des Verlustabzugs zu berücksichtigen. Die Stille-Reserven-Klausel ist eine Ausnahmeregel zum Verlustuntergang nach § 8c KStG, soweit in der Verlustgesellschaft stille Reserven vorhanden sind.