Im Rahmen einer sog. „Gehalts- oder Barlohnumwandlung“ verzichtet der Arbeitnehmer im Rahmen einer Vereinbarung mit seinem Arbeitgeber auf einen Teil seines (monatlichen) Arbeitslohns zugunsten einer anderen steuerfreien Zuwendung oder zugunsten eines Sachbezuges.
In vielen Fällen verzichten Arbeitnehmer auf einen Teil ihres Barlohns zugunsten von Sachlohn in Form einer Nutzungsüberlassung (z.B. „unentgeltlichen“ Pkw-Gestellung).
Die steuerliche Anerkennung einer Gehaltsumwandlung setzt zunächst voraus, dass die Vereinbarungen vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber abgeschlossen werden muss (regelmäßig vor der Fälligkeit der entsprechenden Lohnzahlungen).
Soweit danach Sachbezüge vorliegen, sind die vorgestellten Rechtsgrundsätze zur Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachlohn zu beachten. D. h. der nunmehr vorliegende Sachlohn darf nicht in einer Barleistung erfüllbar sein.
Verzichtet der Arbeitnehmer also unter Änderung des Anstellungs-/Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns und gewährt ihm der Arbeitgeber stattdessen Sachlohn, ist lohnsteuerlich der geminderte Barlohn mit dem Nennwert zuzüglich des Sachlohns mit den Werten nach § 8 Abs. 2 und 3 EStG anzusetzen (H 8.1 (7) "Essenmarken und Gehaltsumwandlung" erster Spiegelstrich "Änderung des Arbeitsvertrags" LStH).
Zu beachten bleibt, dass der bisherige Bruttobarlohn nicht mehr in der Lohn-/ Gehaltsabrechnung aufgeführt werden darf, sondern nur noch der verminderte Bruttobarlohn. Ein Gehaltsverzicht mindert nur dann den Arbeitslohn, wenn der Verzicht bedingungsfrei ohne eine sog. Lohnverwendungsabrede erfolgt (vgl. BFH v. 30.7.1993 – VI R 87/92, BStBl. II 1993, 884 und v. 25.11.1993 – VI R 115/92, BStBl. II 1994, 424).
Aktuelle Entwicklungen:
Die Fahrzeugüberlassung im Rahmen einer „Barlohnumwandlung“ hat vor dem Hintergrund des sog. „Behördenleasing“-Urteils des BFH vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II, 670) zu einer unzutreffenden bzw. unnötigen Debatte, um eine vermeintliche Neuregelung der unentgeltlichen oder verbilligten Pkw-Überlassung an Arbeitnehmer geführt.
Tatsächlich behandelte der entschiedene Fall indes keine arbeitsvertragliche Fahrzeugüberlassung im Rahmen einer Barlohnumwandlung, sondern den Fall der Überlassung eines Pkw aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung (=> kein Fall von § 8 Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG). Gleichwohl ist nunmehr bei der Ausgestaltung von Nutzungsvereinbarungen größte Vorsicht geboten.
Diese unzutreffende Debatte wurde jüngst auch von der Finanzverwaltung aufgegriffen, die in ihrem BMF-Schreiben vom 04.04.2018 im Anhang 24 IV. Nr. 1 Rz 46ff. im amtlichen Lohnsteuer-Handbuch klarstellte, dass es sich – wie dargestellt – um zwei unterschiedliche „Fälle“ handelt.
Das BMF-Schreiben unterhält zudem die folgenden entscheidenden Aussagen zur Abgrenzung der beiden Fallkonstellationen:
„Least der Arbeitgeber ein Kraftfahrzeug von der Leasinggesellschaft und überlässt es dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung, liegt jedenfalls dann keine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung im Sinne des [„Behördenleasing“-Urteils] vor und ist die Nutzungsüberlassung nach § 8 Absatz 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewerten, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
Der Anspruch auf die Kraftfahrzeugüberlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag oder aus einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage, weil:
- er im Rahmen einer steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist. Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer unter Änderung des Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der Arbeitgeber stattdessen Sachlohn in Form eines Nutzungsrechts an einem betrieblichen Kraftfahrzeug des Arbeitgebers gewährt (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2008, BStBl II Seite 530)
oder
- er arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags eine solche Vereinbarung getroffen wird oder wenn die Beförderung in eine höhere Gehaltsklasse mit der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs des Arbeitgebers verbunden ist.
In Leasingfällen setzt das Vorliegen eines betrieblichen Kraftfahrzeugs des Arbeitgebers im Sinne des § 8 Absatz 2 Satz 2 bis 5 EStG zudem voraus, dass der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer gegenüber der Leasinggesellschaft zivilrechtlich Leasingnehmer ist.
Liegt nach diesen Grundsätzen eine nach § 8 Absatz 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewertende Nutzungsüberlassung vor, darf der Arbeitgeber die pauschalen Kilometersätze im Rahmen einer Auswärtstätigkeit mit diesem Kraftfahrzeug nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten.
