Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Absatz von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 zweiter Halbsatz EStG in einem weiteren Schritt attraktiver zu gestalten. Infolgedessen hat er neben anderen steuerlichen Privilegien auch ertragsteuerliche Vergünstigungen veröffentlicht, zu denen sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 29.09.2020 (Anhang 24 VIII) geäußert hat.
Insbesondere enthält das BMF-Schreiben vom 29.09.2020 in den Rz. 6 bis 10 und in Rz. 20 nützliche Definitionen, welche Fahrzeuge als begünstigte „Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge“ zu qualifizieren sind bzw. was unter der Begrifflichkeit „Ladevorrichtung“ zu verstehen ist. Danach zählen auch Elektrofahrräder zu den begünstigten Fahrzeugen, wenn diese verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug (Geschwindigkeit über 25 Kilometer pro Stunde) einzuordnen sind.
In das Einkommensteuergesetz wurden nunmehr zwei Neuregelungen integriert, die erstmals auf (geldwerte) Vorteile anzuwenden sind, die in einem nach dem 31.12.2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31.12.2016 zugewendet werden, und letztmals auf Vorteile anzuwenden sind, die in einem vor dem 01.01.2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 01.01.2017 zugewendet werden (§ 52 Abs. 37c EStG). Mithin gelten die Neureglungen ab dem 1. Januar 2017 bis zum 31. Dezember 2030.
Im Einzelnen wurden die folgenden beiden Neuregelungen eingeführt:
- Gemäß 3 Nr. 46 EStG werden vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens und für die zeitweise zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung von der Einkommensteuer befreit.
- Der Arbeitgeber hat nach 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG nunmehr auch die Möglichkeit, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile aus der Übereignung einer Ladevorrichtung für ein Elektrofahrzeug oder Hybridelektrofahrzeug sowie für Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für den Erwerb und für die Nutzung einer solchen Ladevorrichtung pauschal mit 25 Prozent zu erheben.
Voraussetzung ist jeweils, dass die geldwerten Vorteile und Leistungen sowie die Zuschüsse zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. In den Fällen einer Entgeltumwandlung scheiden die vorgenannten Neuregelungen folglich dem Grunde nach aus.
a) Einzelheiten zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG:
Im Hinblick auf die Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Stroms ist zu beachten, dass diese das Aufladen sowohl privater als auch zu privaten Zwecken überlassener betrieblicher Elektro- oder Hybridelektrofahrzeuge umfasst. Aus Billigkeitsgründen rechnen vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen von Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u. a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht), im Betrieb des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) auch nicht zum Arbeitslohn, BMF-Schreiben vom 29.09.2020 Rz 10.
Wird der Vorteil aus der privaten Dienstwagennutzung vorliegend nach der 1%-Regelung i.S. des § 8 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG versteuert, ist der geldwerte Vorteil für den vom Arbeitgeber verbilligt oder unentgeltlich gestellten Ladestrom bereits abgegolten. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG wirkt sich entsprechend nicht aus.
Bei der Fahrtenbuchmethode nach § 8 Abs. 2 S. 4 EStG zählen die Kosten für den vom Arbeitgeber verbilligt oder unentgeltlich gestellten, nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreien Ladestrom nicht zu den Gesamtkosten (siehe auch BMF-Schreiben vom 29.09.2020 Rz 13.
Des Weiteren ist die Steuerbefreiung weder auf einen Höchstbetrag noch nach der Anzahl der begünstigten Fahrzeuge begrenzt. Allerdings erfasst die Steuerbefreiung insbesondere keinen an Geschäftsfreunde oder Kunden abgegebenen Ladestrom; der Wortlaut der Vorschrift ist insoweit eindeutig.
Die Steuerbefreiung der zeitweisen unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung an den Arbeitnehmer begünstigt die reine private Nutzung (auch innerhalb anderer Einkunftsarten), indes nicht deren Übereignung. Indes fällt der, von der überlassenen Ladevorrichtung bezogene, Ladestrom nicht in den Anwendungsbereich von § 3 Nr. 46 EStG. Das gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber die Stromkosten bezuschusst. Bei privaten Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen des Arbeitnehmers stellt die Erstattung der vom Arbeitnehmer selbst getragenen Stromkosten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.
Bei betrieblichen Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen des Arbeitgebers, die dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstwagen), stellt die Erstattung der vom Arbeitnehmer selbst getragenen Stromkosten einen steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG dar. Zudem bestehen keine Bedenken, für den Zeitraum vom 01. Januar 2017 bis 31. Dezember 2030 zur Vereinfachung des Auslagenersatzes für das elektrische Aufladen eines Dienstwagens (nur PKW) nach § 3 Nr. 50 EStG und zur Anrechnung von selbst getragenen individuellen Kosten des Arbeitnehmers für Ladestrom auf den Nutzungswert folgende monatlichen Pauschalen typisierend zugrunde zu legen:
- mit zusätzlicher Lademöglichkeit bei Arbeitgeber:
- 30 € für Elektrofahrzeuge (bis 2020: 20 €) und
- 15 € für Hybridelektrofahrzeuge (bis 2020: 10 €)
- ohne Lademöglichkeit beim Arbeitgeber:
- 70 € für Elektrofahrzeuge (bis 2020: 50 €) und
- 35 € für Hybridelektrofahrzeuge (bis 2020: 25 €).
Sollten die tatsächlichen Stromkosten für das elektrische Aufladen eines Dienstwagens höher sein als die oben genannten Pauschalen, so können anstelle der Pauschalen die tatsächlich nachgewiesenen Stromkosten erstattet werden. Dafür bräuchte ein Arbeitnehmer einen gesonderten Stromzähler, z.B. Ladevorrichtung mit Stromzähler, aus dem die Ladevorgänge des Dienstwagens hervorgehen.
b) Einzelheiten zur Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG:
Bei unentgeltlicher oder verbilligter Übereignung der Ladevorrichtung kann die Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG pauschal mit 25% besteuert werden, soweit dieser Vorteil zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. Aus Vereinfachungsgründen bemisst sich die Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer dabei nach den Bruttoaufwendungen des Arbeitgebers für den Erwerb dieser Ladevorrichtung.
Trägt der Arbeitnehmer die Aufwendungen für den Erwerb und die Nutzung (z. B. für die Wartung und den Betrieb, die Miete für den Starkstromzähler, nicht jedoch für den Ladestrom) einer privaten Ladevorrichtung selbst, kann der Arbeitgeber diese Aufwendungen bezuschussen oder vollständig übernehmen und die Lohnsteuer nach § 40 Absatz 2 S. 1 Nr. 6 EStG pauschal mit 25% erheben. Die Pauschalierung der Lohnsteuer ist auch zulässig, wenn der Arbeitgeber die Ladevorrichtung übereignet und die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Nutzung der (nunmehr privaten) Ladevorrichtung bezuschusst. Die Pauschalierung der Lohnsteuer ist begrenzt auf die Aufwendungen des Arbeitnehmers für den Erwerb und die Nutzung der Ladevorrichtung.
Zuletzt erhält das BMF-Schreiben vom 14.12.2016 noch weitere klarstellende Regelungen zu Reisekosten im Verhältnis zu den beiden Neuregelungen sowie Aussagen zu den Aufzeichnungspflichten im Lohnkonto.
Dabei ist insbesondere hervorzuheben, dass die steuerfreien Vorteile i.S. des § 3 Nr. 46 EStG abweichend von § 41 Abs. 1 S. 3 EStG aus Vereinfachungsgründen nicht im Lohnkonto des Arbeitnehmers aufzuzeichnen sind, wohingegen im Falle der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG die jeweiligen Aufwendungen und Zuschüsse nachzuweisen und die Belege hierüber zum Lohnkonto zu nehmen sind.
