Florian Solich - Steuerberater, Master of Arts (Taxation), Fachberater für Unternehmensnachfolge (DStV e.V.)

1. Leitsätze

Eine Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG ist der Ort, an dem oder von dem aus ein selbstständig Tätiger seine Leistungen gegenüber den Kunden erbringt (…). Der Begriff setzt eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraus, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d. h. fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht (u. a. BFH-Urteil vom 12.07.2021, VI R 1/19, BFH/NV 2022, S. 19, Rz. 11).

Diese bisherige normspezifische Auslegung des Begriffs „Betriebsstätte“ durch den BFH ist auch nach der Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2024 (BStBl. I 2013, S. 188) weiterhin maßgeblich.

2. Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.01.2024 (6 K 2390/22) wird als unbegründet zurückgewiesen.

3. Sachverhalt

Der Kläger (A) war in den Streitjahren 2015 – 2017 als selbstständiger Vermittler tätig und erzielte gewerbliche Einkünfte. A beschäftigt mehrere Arbeitnehmer, die dauerhaft in einem angemieteten Büro tätig waren. Das Büro diente zugleich als organisatorischer Mittelpunkt des Unternehmens. Dort wurden Unterlagen aufbewahrt, Weisungen an die Mitarbeiter erteilt und die Unternehmensleitung ausgeübt. Auch die Steuererklärungen wurden unter dieser Geschäftsanschrift abgegeben.

Für einen zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw führte A kein Fahrtenbuch. Die Privatnutzung wurde nach der 1 %-Regelung bewertet. Nach einer Außenprüfung nahm das Finanzamt zusätzlich eine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte anhand der 0,03 %-Regelung vor. Zugunsten des A legte das Finanzamt dabei nur 220 Fahrten zugrunde.

Der Kläger trug dagegen vor, dass seine eigentliche Tätigkeit überwiegend im Außendienst stattfindet. Das Büro werde nur gelegentlich aufgesucht. Nach der Reform des Reisekostenrechts sei der Begriff der Betriebsstätte entsprechend dem Begriff der ersten Tätigkeitsstätte auszulegen. Da sein Tätigkeitsschwerpunkt außerhalb des Büros liege, könne dieses keine Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG sein. Vielmehr beginne A seine Kundenbesuche regelmäßig unmittelbar von seinem häuslichen Arbeitszimmer aus.

Das Finanzgericht Köln folgte dieser Auffassung nicht und wies die Klage ab. Es sah das Büro als Betriebsstätte an und bejahte deshalb die Anwendung der gesetzlichen Betriebsausgabenkürzung. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und wies die Revision zurück.

4. Entscheidungsgründe des BFH

Der III. Senat bestätigt zunächst seine bisherige Rechtsprechung zum Begriff der Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG. Danach gilt als Betriebsstätte der Ort, an dem oder von dem aus der der Steuerpflichtige seine Leistungen gegenüber seinen Kunden erbringt. Erforderlich ist eine ortsfeste und dauerhafte betriebliche Einrichtung, die der Unternehmer nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht. An dieser eigenständigen, normspezifischen Definition hält der BFH ausdrücklich auch nach der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum Veranlagungszeitraum 2014 fest.

4.1 Keine Übertragung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte

Den Schwerpunkt der Entscheidung bildet die Frage, ob die Einführung der ersten Tätigkeitsstätte gem. § 9 Abs. 4 EStG Auswirkungen auf den Betriebsstättenbegriff bei Gewinneinkünften hat. Diese Auffassung hatte der Kläger A vertreten.

Danach hätte das Büro nur dann als Betriebsstätte angesehen werden können, wenn es den ortsgebundenen Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit dargestellt hätte. Da A seine Kunden überwiegend unmittelbar von seinem Wohnsitz aus aufsuchte, sei dies nicht der Fall gewesen.

Der BFH lehnt eine solche Darlegung jedoch mit einer umfassenden Auslegung der gesetzlichen Vorschriften ab.

Bereits der Wortlaut spreche gegen eine Übertragung. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG verwende ausschließlich den Begriff der „Betriebsstätte“. Eine Bezugnahme auf die „erste Tätigkeitsstätte“ enthalte die Vorschrift gerade nicht. Ebenso fehle ein Verweis auf § 9 Abs. 4 EStG. Die in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG enthaltene Verweisung betreffe lediglich die Rechtsfolgen und die Berechnung der Entfernungspauschale, nicht jedoch die tatbestandlichen Voraussetzungen des Betriebsstättenbegriffs.

Auch die Gesetzessystematik spreche gegen eine Harmonisierung. Während der Gesetzgeber das Arbeitnehmerreisekostenrecht grundlegend reformiert und den Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte durch die erste Tätigkeitsstätte ersetzt habe, blieb § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG unverändert. Daraus schließt der BFH, dass bewusst keine Anpassung des Betriebsstättenbegriffs für Gewinneinkünfte erfolgen sollte.

Dieses Ergebnis werde durch die Gesetzgebungsgeschichte bestätigt. Die Gesetzesmaterialien zur Reform des Reisekostenrechts beschäftigten sich ausschließlich mit Arbeitnehmerfällen. Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber zugleich den Betriebsstättenbegriff für Selbstständige habe ändern wollen, ließen sich den Materialien nicht entnehmen. Vielmehr sollte lediglich das Arbeitnehmerreisekostenrecht neu strukturiert werden.

Schließlich überzeugt die teleologische Reduktion des A den BFH nicht. Zwar sei das Ziel des Gesetzgebers eine gleichmäßige Besteuerung vergleichbarer Sachverhalte. Gleichwohl unterscheide sich die Situation selbstständig Tätiger grundlegend von der eines Arbeitnehmers. Die erste Tätigkeitsstätte werde maßgeblich durch die arbeitsvertragliche oder dienstrechtliche Zuordnung des Arbeitgebers bestimmt. Selbstständige unterlägen hingegen keinem Direktionsrecht eines Dritten. Sie entschieden eigenverantwortlich über Ort, Zeit und Inhalt ihrer Tätigkeit. Deshalb könne der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte schon strukturell nicht auf Gewinneinkünfte übertragen werden.

4.2 Fortgeltung der bisherigen Rechtsprechung

Der BFH stellt ausdrücklich klar, dass seine bereits vor der Reisekostenreform entwickelte Rechtsprechung weiterhin gilt. Danach handelt es sich bei der Betriebsstätte um einen eigenständigen steuerrechtlichen Begriff, der weder mit dem Betriebsstättenbegriff des § 12 AO nicht mit der ersten Tätigkeitsstätte des § 9 Abs. 4 EStG gleichgesetzt werden darf. Der Senat betont damit erneut die Normbezogenheit steuerrechtlicher Begriffsbestimmungen.

Hieran knüpft zugleich die bisherige Rechtsprechung zur Anwendung der 0,03 %-Regelung an. Führt der Unternehmer kein Fahrtenbuch, erfolgt die Gewinnhinzurechnung typisierend. Der Gesetzgeber unterstellt dabei eine durchschnittliche Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Diese gesetzliche Typisierung bleibt auch nach der Reform des Reisekostenrechts unverändert bestehen.

4.3 Anwendung auf den Streitfall

Ausgehend von diesen Grundsätzen bestätigt der BFH die Würdigung des Finanzgerichts. Das Büro des Klägers erfüllte sämtliche Merkmale einer Betriebsstätte.

Hierfür spricht zunächst dessen organisatorische Funktion. Im Büro arbeiteten mehrere Arbeitnehmer. Dort wurden Unterlagen verwahrt, Weisungen erteilt, Entscheidungen getroffen sowie die Unternehmensleitung ausgeübt. Darüber hinaus wurde das Büro gegenüber der Finanzverwaltung als Geschäftsanschrift verwendet. Insgesamt stellt es den dauerhaften organisatorischen Mittelpunkt des Unternehmens dar.

Unerheblich sei demgegenüber, dass A einen erheblichen Teil seiner Tätigkeit im Außendienst ausgeübt habe. Ebenso komme es nicht darauf an, ob das Büro täglich oder an mindestens 15 Tagen/Monat aufgesucht worden sei. Entscheidend sei vielmehr allein, dass A das Büro fortdauernd und wiederholt zur Ausübung seiner selbstständigen Tätigkeit genutzt habe und tatsächlich Fahrten zwischen Wohnung und Büro durchgeführt worden seien.

Der BFH verweist ergänzend darauf, dass die pauschale Gewinnhinzurechnung jederzeit durch die Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs vermieden werden könne. Der Unternehmer habe es daher selbst in der Hand, die gesetzliche Typisierung zu widerlegen.

5. Kritische Würdigung

Die Entscheidung überzeugt zunächst in ihrer methodischen Herleitung. Der BFH arbeitet konsequent mit den klassischen Auslegungsmethoden und zeigt nachvollziehbar auf, dass weder Wortlaut noch Systematik oder Gesetzgebungsgeschickt eine Angleichung des Betriebsstättenbegriffs an die erste Tätigkeitsstätte rechtfertigen. Besonders überzeugend ist der Hinweis, dass der Gesetzgeber § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG im Zuge der umfassenden Reform des Reisekostenrechts bewusst unverändert gelassen hat. Hätte eine Harmonisierung beabsichtigt werden sollen, hätte eine entsprechende gesetzliche Anpassung nahegelegen.

Gleichzeitig beendet das Urteil einen seit Jahren bestehenden Meinungsstreit in Literatur und Finanzgerichtsbarkeit. Zahlreiche Stimmen hatten aus Gründen der Gleichbehandlung eine Übertragung des Konzepts der ersten Tätigkeitsstätte auf Gewinneinkünfte gefordert. Der BFH erteilt dieser Auffassung nunmehr eine klare Absage und stärkt damit die Rechtssicherheit.

Allerdings führt die Entscheidung dazu, dass Arbeitnehmer und Selbstständige auch künftig unterschiedlichen Regelungssystemen unterliegen. Während bei Arbeitnehmern die arbeitsrechtliche Zuordnung maßgeblich ist, verbleibt es bei Selbstständigen bei einer eigenständigen betriebsbezogenen Betrachtungsweise. Ob diese unterschiedliche Behandlung langfristig noch zeitgemäß erscheint, dürfte letztlich eine Frage des Gesetzgebers und nicht der Rechtsprechung sein.

6. Einordnung in die bisherige Rechtsprechung

Mit Urteil vom 05.02.2026 führt der III. Senat seine bisherige Rechtsprechung zum Betriebsstättenbegriff konsequent fort und schafft zugleich Klarheit für die Zeit nach der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts.

Bereits in früheren Entscheidungen hatte der BFH den Begriff der Betriebsstätte i. R. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG eigenständig ausgelegt und ihn von dem Betriebsstättenbegriff des § 12 AO sowie von dem für Arbeitnehmer entwickelten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte abgegrenzt. An dieser Rechtsprechung hält der Senat nunmehr ausdrücklich fest und erklärt sie trotz der Einführung der ersten Tätigkeitsstätte in § 9 Abs. 4 EStG für uneingeschränkt fortgeltend.

Die Entscheidung ist zugleich als Reaktion auf die in Rechtsprechung und Literatur entstandenen Unsicherheiten zu verstehen. Nach der Reform des Reisekostenrechts wurde vielfach vertreten, dass der Gesetzgeber eine weitgehende Harmonisierung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Arbeitnehmern und Selbstständigen beabsichtigt habe. Teilweise wurde gefordert, den Begriff der Betriebsstätte entsprechend dem Begriff der ersten Tätigkeitsstätte auszulegen und dabei auf den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit abzustellen.

Der BFH weist diese Auffassung nun ausdrücklich zurück und betont, dass die gesetzliche Neuregelung ausschließlich das Arbeitnehmerreisekostenrecht betroffen habe. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG sei hingegen bewusst unverändert geblieben.

Bemerkenswert ist ferner, dass der BFH den unterschiedlichen Regelungsansätzen für Arbeitnehmer und Selbstständige eine eigenständige dogmatische Rechtfertigung beimisst. Während die erste Tätigkeitsstätte wesentlich durch das arbeitsvertragliche Direktionsrecht des Arbeitgebers geprägt wird, fehlt ein vergleichbares Zuordnungsinstrument bei selbstständig Tätigen. Diese bestimmen grundsätzlich selbst, an welchem Ort sie ihre unternehmerische Tätigkeit ausüben. Gerade dieser strukturelle Unterschied rechtfertigt nach Auffassung des Senats eine unterschiedliche Auslegung der jeweiligen Tatbestände.

Damit beendet das Urteil zugleich einen seit Jahren bestehenden Meinungsstreit. Die Finanzverwaltung hatte bereits bislang an der bisherigen BFH-Rechtsprechung festgehalten, während in der Literatur zunehmend eine Angleichung an das Arbeitnehmerrecht gefordert wurde. Der III. Senat schafft nunmehr höchstrichterliche Rechtssicherheit und bestätigt ausdrücklich die eigenständige Auslegung des Betriebsstättenbegriffs für Gewinneinkünfte.

7. Relevanz für die Praxis

Die Entscheidung besitzt erhebliche praktische Relevanz für Unternehmer, Freiberufler und sonstige selbstständig Tätige, die einen betrieblichen Pkw nach der 1 %-Regelung versteuern. Für diese Personengruppe steht nunmehr fest, dass die Reform des Reisekostenrechts keine Auswirkung auf die Anwendung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG entfaltet.

7.1 Fortbestehen der pauschalen Gewinnhinzurechnung

Berater können sich künftig darauf einstellen, dass eine betriebliche Einrichtung außerhalb der Wohnung regelmäßig weiterhin als Betriebsstätte anzusehen ist, sofern sie dauerhaft genutzt wird und der Steuerpflichtige sie fortlaufend zur Ausübung seiner Tätigkeit aufsucht. Dabei kommt es weder auf den zeitlichen Schwerpunkt der Tätigkeit noch auf den Umfang der Außendiensttätigkeit an. Selbst wenn die eigentliche Leistungserbringung überwiegend beim Kunden erfolgt, bleibt das Büro eine Betriebsstätte, sofern ihm eine organisatorische Leistungs- oder Verwaltungsfunktion zukommt.

7.2 Anzahl der Fahrten für das Vorliegen der Betriebsstätte unerheblich

Von praktischer Bedeutung ist die Klarstellung des BFH, dass das Vorliegen einer Betriebsstätte nicht voraussetzt, dass diese tägliche oder an mindestens 15 Tagen/Monat aufgesucht wird.

Die in der Praxis teilweise vertretene Auffassung, die aus der 0,03 %-Regelung abgeleiteten 15-Tage-Grenze sei zugleich Tatbestandsmerkmal des Betriebsstättenbegriffs, weist der Senat ausdrücklich zurück. Maßgeblich ist allein, dass die Einrichtung mit einer gewissen Nachhaltigkeit immer wieder zur Berufsausübung genutzt wird.

7.3 Bedeutung des Fahrtenbuchs

Das Urteil verdeutlicht zugleich erneut die erhebliche Bedeutung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs. Der BFH verweist ausdrücklich darauf, dass der Steuerpflichtige die pauschale Gewinnhinzurechnung jederzeit vermeiden kann, wenn die tatsächlichen Fahrten ordnungsgemäß dokumentiert werden. Gerade bei Unternehmen mit überwiegender Außendiensttätigkeit dürfte deshalb künftig noch sorgfältiger zu prüfen sein, ob die Führung eines Fahrtenbuchs wirtschaftlich günstiger ist als die Aufwendungen der pauschalen 1 %- und 0,03 %-Regelung.

7.4 Auswirkungen auf die Gestaltungsberatung

Für die steuerliche Gestaltungsberatung folgt aus dem Urteil insbesondere, dass sich die bloße Verlagerung des Tätigkeitsschwerpunkts in den Außendienst steuerlich nicht auswirkt. Ebenso wenig genügt die Behauptung, Kunden würden regelmäßig unmittelbar von der Wohnung aus aufgesucht.

Entscheidend bleibt vielmehr, ob daneben eine dauerhafte betriebliche Einrichtung existiert, die organisatorisch dem Unternehmen dient und vom Unternehmer nachhaltig genutzt wird.

Eine besondere Aufmerksamkeit verdienen daher Fallgestaltungen, in denen ausschließlich ein häusliches Arbeitszimmer vorhanden ist. Der BFH bestätigt erneut seine bisherige Rechtsprechung, wonach ein häusliches Arbeitszimmer keine Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG darstellt. In diesen Fällen entstehen bereits begrifflich keine Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Demgegenüber führt bereits das Vorhalten eines externen Büros regelmäßig zur Anwendung der Vorschrift.

8. Fazit

Mit dem Urteil vom 05.02.2026 setzt der BFH einen seit der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts bestehenden Meinungsstreit fort und schafft zugleich erhebliche Rechtssicherheit.

Der Senat stellt unmissverständlich klar, dass der Begriff der Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG weiterhin eigenständig auszulegen ist und dadurch die Einführung der ersten Tätigkeitsstätte im Arbeitnehmerrecht keine inhaltliche Änderung erfahren hat. Wortlaut, Systematik, Gesetzgebungsgeschichte und Telos der Norm sprechen nach Auffassung des Gerichts übereinstimmend gegen die Harmonisierung beider Begriffe.

Dogmatisch überzeugt die Entscheidung insbesondere durch ihre konsequente normenbezogene Auslegung.

Der BFH macht deutlich, dass identische oder vergleichbare Begriffe des Einkommensteuerrechts nicht ohne ausdrückliche oder gesetzliche Anordnung gleich auszulegen sind. Die unterschiedliche Ausgestaltung des Arbeitnehmer- und Unternehmerreisekostenrechts beruht vielmehr auf strukturellen Unterschieden beider Einkunftsarten. Während die erste Tätigkeitsstätte wesentlich durch das arbeitsrechtliche Direktionsrecht geprägt wird, bestimmt der Unternehmer den Ort seiner Tätigkeit grundsätzlich selbst.

Quelle: BFH-Urteil vom 05.02.2026, III R 18/25