1. Leitsätze
Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft aus, geht dessen Anteil am Gewerbeverlust unter. Ein den Mitunternehmeranteil übernehmender Rechtsnachfolger kann diesen Verlustanteil mangels Unternehmeridentität nicht nutzen. Dies gilt auch dann, wenn der Mitunternehmer verstirbt und sein Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf seine Erben übergeht (Bestätigung der Rechtsprechung).
Über einen entsprechenden Wegfall eines Verlustanteils infolge des Ausscheidens des Mitunternehmers ist im Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG zu entscheiden, wenn sich im maßgeblichen Erhebungszeitraum kein positiver Gewerbeertrag ergibt.
2. Einführung
Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag nach § 10a GewStG folgt bei Mitunternehmerschaften seit langem dem Grundsatz der Unternehmeridentität: Nur wer den Verlust in eigener Person erlitten hat, darf ihn später mit positiven Gewerbeerträgen verrechnen. Scheidt ein Gesellschafter aus, geht der auf ihn entfallende Verlustanteil unter – unabhängig davon, ob dies entgeltlich, unentgeltlich oder durch Tod geschieht. Diese Rechtsprechung ist in der Literatur seit jeher kritisiert worden, weil sie bei Erbfällen zu einer Definitivbelastung führen kann, obwohl die Erben mit dem Mitunternehmeranteil zugleich sämtliche wirtschaftliche Chancen und Risiken des Betriebs übernehmen. Mit dem Urteil vom 10.06.2026 bestätigt der IV. Senat diese Linie ausdrücklich auch für den Erbfall und beantwortet zugleich eine bislang offene verfahrensrechtliche Frage zur richtigen Anfechtungsebene.
3. Sachverhalt
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft (KG), an der neben der Komplementärin (A-GmbH) zwei Kommanditisten (B, C) beteiligt waren. Nach dem Tod des Kommanditisten (B) im Streitjahr 2019 gingen dessen Anteile auf die verbleibenden Gesellschafter über. Das Finanzamt berücksichtigt bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2019 den anteilig auf den verstorbenen Gesellschafter entfallenden Verlust – sowohl den zum Vorjahresende festgestellten Verlustvortrag als auch den unterjährig bis zum Todestag entstandenen Fehlbetrag – nicht mehr. Die Klägerin begehrte demgegenüber die Feststellung eines um diesen Betrag höheren vortragsfähigen Gewerbeverlustes, hilfsweise die Zurechnung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags zugunsten der Erben. Einspruch und Klage blieben erfolglos; auch die Revision hatte keinen Erfolg.
4. Entscheidung des BFH
4.1 Verfahrensrechtlicher Ausgangspunkt: Die richtige Anfechtungsebene
Der Senat klärt zunächst eine Frage, die in der Praxis erhebliche Unsicherheiten auslösen kann. Nach § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG ist der Verlustfeststellungsbescheid inhaltlich an den Gewerbesteuermessbescheid gebunden, der insoweit wie ein Grundlagenbescheid wirkt. Wer eine höhere Verlustfeststellung erreichen will, muss daher grundsätzlich den Messbescheid anfechten, auch wenn der Messbetrag auf 0 EUR lautet. Ergibt sich im maßgeblichen Erhebungszeitraum jedoch kein positiver Gewerbeertrag, kann von vornherein kein abziehbarer Fehlbetrag ermittelt werden; der Messbescheid weist in diesem Fall lediglich den negativen Gewerbeertrag mit Bindungswirkung aus. Über den anteiligen Wegfall eines Verlustanteils infolge eines Mitunternehmerwechsels ist dann – so der zweite Leitsatz der Entscheidung – im Verlustfeststellungsbescheid selbst zu entscheiden. Damit ergibt sich der Senat seine im Urteil vom 12.11.2020, IV R 29/18 anklingende gegenteilige Aussage ausdrücklich auf und schafft Klarheit darüber, welcher Bescheid im jeweiligen Fall anzugreifen ist.
4.2 Keine Verlustfortführung beim Erbfall
In der Sache bestätigt der Senat, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraussetzt. Bei einer Personengesellschaft ist Träger des Verlustabzugs nicht die Gesellschaft, sondern der einzelne Mitunternehmer. Scheidet ein Mitunternehmer aus, geht der auf ihn entfallende Verlustabzug unter, und zwar unabhängig davon, ob das Ausscheiden auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft, einer vorweggenommenen Erbfolge oder – wie im Streitfall – auf dem Tod des Gesellschafters beruht. Der Senat stellt klar, dass auch beim unentgeltlichen Übergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ein Wechsel in der Person des Unternehmers stattfindet. Der Erblasser, der den Verlust erlitten hat, ist nicht identisch mit den Erben, die ihn künftig nutzen wollen. Weder die Unentgeltlichkeit des Übergangs noch der unfreiwillige Charakter des Erbfalls ändern hieran etwas.
4.3 Keine teleologische Reduktion des § 10a GewStG
Die Klägerin (Kommanditgesellschaft) hatte geltend gemacht, § 10a GewStG sei für Erbfälle teleologisch zu reduzieren, weil andernfalls realisierte Verluste untergingen, die zuvor nicht hätten verrechnet werden können, und weil die verlustbehaftete Gesellschaft durch die Gewerbesteuer zusätzlich belastet werde. Der Senat verneint eine hierfür erforderliche verdeckte Regelungslücke. Die mitunternehmerbezogene Verlustverrechnung ist gesetzlich in § 10a S. 4, 5 GewStG verankert und beruht auf einer bewussten gesetzgeberischen Entscheidung. Ein sinnwidriges Ergebnis liegt im Erbfall nicht vor, weil auch hier ein Wechsel in der Person des Unternehmers stattfindet. Weder die Unentgeltlichkeit noch die Unfreiwilligkeit des Ereignisses rechtfertigten eine abweichende Behandlung gegenüber sonstigen Fällen des Gesellschafterwechsels.
4.4 Keine Anwendung der Konzernklausel, der Stille-Reserven-Klausel oder des § 8d KStG
Auch der von der Kommanditistin angeführte Verweis des § 10a S. 10 GewStG auf § 8c KStG führt nicht zu einer Verlustfortführung. Der Senat bekräftigt, dass sowohl die sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 4 KStG als auch die sog. Stille-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 S. 5 – 8 KStG allein auf den Verlustabzug bei Körperschaften zugeschnitten sind und weder unmittelbar noch analog auf Mitunternehmerschaften anwendbar sind. § 10a S. 10 Hs. 2 GewStG erfasste nur den Fall, dass eine an der Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft selbst einen Gesellschafterwechsel erlebt – ein solcher Fall lag im Urteilsfall aber gerade nicht vor. Ebenso lehnt der Senat eine Anwendung des § 8d KStG auf Mitunternehmerschaften ab, da diese Vorschrift systematisch an die Körperschaft als eigenständige Trägerin des Verlustabzugs anknüpft und für eine analoge Anwendung mangels planwidriger Regelungslücke kein Raum bleibt.
4.5 Keine verfassungsrechtlich unzulässige Ungleichbehandlung
Schließlich verneint der Senat einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Vergleich zur Behandlung von Körperschaften. Die unterschiedliche Anknüpfung der Unternehmeridentität bei Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits sei der unterschiedlichen Rechtsform geschuldet: Während bei der Personengesellschaft der Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sei, sei dies bei der Kapitalgesellschaft die Gesellschaft selbst. Diese strukturelle Verschiedenheit rechtfertige die unterschiedliche Behandlung und begründe keine gleichwidrige Benachteiligung von Mitunternehmerschaften.
5. Rechtliche Würdigung
Die Entscheidung setzt die gefestigte Rechtsprechungslinie zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung konsequent fort und lässt in der Sache keine Überraschung erkennen. Bemerkenswert ist gleichwohl die ausdrückliche Klarstellung zur verfahrensrechtlichen Anfechtungsebene, die für die Praxis von erheblicher Bedeutung ist. Ergibt sich im Erhebungszeitraum des Mitunternehmerwechsels kein positiver Gewerbeertrag, ist der Streit über den anteiligen Verlustwegfall nicht im Einspruchs- und Klageverfahren gegen den Gewerbesteuermessbescheid, sondern gegen den Verlustfeststellungsbescheid zu führen. Diese Klarstellung beseitigt eine Unsicherheit, die durch die frühere, insoweit nun ausdrücklich aufgegebene Formulierung im Urteil vom 12.11.2020 entstanden war und schützt Steuerpflichtige davor, aus verfahrensrechtlichen Gründen mit einer materiell berechtigten Einwendung zu scheitern.
In der Sache bleibt die Entscheidung rechtspolitisch angreifbar. Der Umstand, dass ein durch Tod veranlasster, für die Erben regelmäßig nicht steuerbarer und wirtschaftlich neutraler Vorgang zum vollständigen Untergang werthaltiger Verlustvorträge führt, während die Erben zugleich in sämtliche unternehmerischen Chancen und Risiken einrücken, erscheint aus Sicht der Betroffenen als Härte. Der Senat weist die hierauf gestützten Auslegungsargumente jedoch zu Recht zurück, weil das Gesetz die mitunternehmerbezogene Verlustverrechnung bewusst und ohne Ausnahme für Erbfälle ausgestaltet hat; eine korrigierende Auslegung gegen den erkennbaren gesetzgeberischen Willen ist den Gerichten verwehrt. Der Vergleich mit der körperschaftsteuerlichen Behandlung nach § 8c, § 8d KStG überzeugt ebenfalls nicht als Auslegungsargument, da die dortigen Erleichterungen systematisch an die Körperschaft als eigenständige Verlustträgerin anknüpfen und sich nicht auf die personenbezogene Struktur der Mitunternehmerschaft übertragen lassen.
6. Praxishinweise
Für die Beratung von Personengesellschaften folgt aus dem Urteil zunächst die Notwendigkeit, den drohenden Untergang gewerbesteuerlicher Verlustvorträge bereits i. R. d. Nachfolgeplanung zu berücksichtigen. Bei absehbarem Gesellschafterwechsel – sei es durch vorweggenommene Erbfolge, sei es durch letztwillige Verfügung – sollte geprüft werden, ob eine Realisierung stiller Reserven oder eine anderweitige Nutzung des Verlustvortrags noch zu Lebzeiten des Mitunternehmers möglich und wirtschaftlich sinnvoll ist, um den anteiligen Verlust nicht ersatzlos untergehen zu lassen.
Verfahrensrechtlich ist bei einem im laufenden Erhebungszeitraum eintretenden Mitunternehmerwechsel stets zu prüfen, ob sich für diesen Zeitraum ein positiver oder ein negativer Gewerbeertrag ergibt. Nur wenn ein positiver Gewerbeertrag vorliegt, ist der Gewerbesteuermessbescheid der richtige Anfechtungsgegenstand für Einwendungen gegen den anteiligen Verlustwegfall; ergibt sich dagegen – wie im Streitfall – ein negativer Gewerbeertrag, ist der Verlustfeststellungsbescheid selbst anzufechten. Eine unzutreffende Wahl der Anfechtungsebene kann dazu führen, dass eine materiell berechtigte Einwendung mangels Bindungswirkung des angegriffenen Bescheids ins Leere läuft. Berater sollten diese Weichenstellung bei jedem Einspruch gegen einen Verlustfeststellungsbescheid nach einem Gesellschafterwechsel sorgfältig prüfen und dokumentieren.
Schließlich sollte in der Mandantenkommunikation deutlich gemacht werden, dass weder die Konzernklausel noch die Stille-Reserven-Klausel des § 8c, § 8d KStG einen Ausweg aus dem Verlustuntergang bei Personengesellschaften bieten. Gestaltungsüberlegungen, die auf eine analoge Anwendung dieser körperschaftsteuerlichen Vorschrift setzen, sind nach dieser Entscheidung als aussichtslos einzustufen und sollten durch alternative, auf die tatsächliche Verlustnutzung zu Lebzeiten des Mitunternehmers gerichtete Gestaltungen ersetzt werden.
7. Fazit
Der IV. Senat des BFH bestätigt mit dem Urteil vom 10.06.2026 die ständige Rechtsprechung, wonach der gewerbesteuerliche Verlustabzug eines Mitunternehmers beim Tod untergeht und nicht auf die Erben übergeht, weil es an der erforderlichen Unternehmeridentität fehlt. Zugleich stellt der Senat klar, dass über einen entsprechenden Verlustwegfall im Verlustfeststellungsbescheid zu entscheiden ist, wenn sich im maßgeblichen Erhebungszeitraum kein positiver Gewerbeertrag ergibt. Für die Beratungspraxis bedeutet dies, sowohl die materielle Tragweite des Verlustuntergangs bei der Nachfolgeplanung als auch die zutreffende verfahrensrechtliche Anfechtungsebene im Streitfall sorgfältig zu berücksichtigen.
