Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

Seit dem 1.1.1993 gibt es den sog. europäischen Binnenmarkt. Grenzkontrollen, Zollformalitäten und Einfuhrumsatzsteuer wurden abgeschafft und ein harmonisiertes Umsatzsteuerrecht innerhalb der EU-Mitgliedstaaten eingeführt.

Harmonisiert bedeutet dabei nicht, dass die Regelungen in allen EU-Mitgliedstaaten identisch sind. Vielmehr gilt es, die europäische Grundlage für die Umsatzbesteuerung, die sog. Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) in nationales Recht umzusetzen bzw. bestehendes Recht in Einklang mit den Bestimmungen der MwStSystRL zu bringen.

Bei grenzüberschreitenden Warenbewegungen greift grundsätzlich das sog. Bestimmungslandprinzip. Die Besteuerung erfolgt dabei regelmäßig im Staat des Verbrauchs der Güter und nicht im Ursprungsland. Gelangen Waren z.B. aus einem Drittstaat in das Inland, werden die Lieferungen im Abgangsstaat regelmäßig als steuerfreie Ausfuhrlieferung behandelt (vgl. den jeweiligen Abschnitt unter § 4 Nr. 1a UStG. Damit die steuerfrei gelieferten Produkte im Inland (Bestimmungsland) nicht günstiger am Markt angeboten werden können, als vergleichbare inländische Produkte, wird aus Gründen der Wettbewerbsneutralität der Vorgang (Warenbewegung vom Drittstaat ins Inland) der Einfuhrumsatzsteuer unterworfen.

Durch den Wegfall der innereuropäischen Grenzen, spielen Zölle, Ausfuhrlieferungen und Einfuhrumsatzsteuer innerhalb der EU konsequenterweise keine Rolle mehr. Allerdings gibt es Äquivalente, wodurch auch bei Lieferungen innerhalb der EU am Bestimmungslandprinzip festgehalten wird. Hierbei ist u.a. die Rede von sog. steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a UStG im Abgangsstaat und der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsstaat durch den sog. innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 1a UStG.

Während steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe nur im kommerziellen Bereich (B2B-Umsätze) relevant werden, ist das Bestimmungslandprinzip auch in manch nicht kommerziellen Bereich (B2C-Umsätze) zu beachten. Bei den Ausnahmen handelt es sich um sog. innergemeinschaftliche Fernverkäufe (§ 3c UStG) und den Erwerb neuer Fahrzeuge (§1b UStG). In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung ebenfalls im Staat des Verbrauchs der Güter. Die beiden Vorschriften werden an späterer Stelle aufgegriffen.

Wie die Kapitelüberschrift bereits verdeutlicht, wird es in diesem Teil des Skripts um grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen innerhalb der Europäischen Union im B2B- und B2C-Bereich gehen.

Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.), § 27a UStG

Unternehmer, die sich am Binnenmarkt betätigen, benötigen eine USt-IdNr., vgl. § 27a UStG. In Deutschland werden USt-IdNrn. durch das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) vergeben, in anderen Mitgliedstaaten übernehmen dortige, nationale Behörden die Vergabe. Die Vergabe erfolgt entweder über die elektronische Beantragung beim BZSt selbst oder im Rahmen der Neuaufnahme im Finanzamt, welches sodann für den Unternehmer die Beantragung an das BZSt weitergibt. USt-IdNrn. setzen sich immer aus einem Länderkürzel (in Deutschland DE) und einer neunstelligen Zahlenfolge zusammen. Jede vergebene USt-IdNr. wird in der MIAS-Datenbank (Mehrwertsteuerinformationsaustauschsystem) gespeichert. Über diese Datenbank haben die Behörden die Möglichkeit USt-IdNrn. zu überprüfen, genauso wie auch die Unternehmer untereinander die verwendeten USt-IdNrn. der Geschäftspartner überprüfen können (vgl. hierzu auch Nachweispflichten i.S.d. § 6a Abs. 3 UStG). 

Vergabeberechtigt sind alle umsatzsteuerlich erfassten Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. Dazu gehören vor allem regelbesteuerte Unternehmer, aber auch die sog. Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 UStG. Das sind Unternehmer, die steuerfeie Umsätze erbringen, Kleinunternehmer, juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder nicht für ihr Unternehmen erwerben sowie durchschnittssatzbesteuerte Land- und Forstwirte. Hierzu folgen noch detaillierte Informationen unter Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern.

Unternehmer, die eine USt-IdNr. verwenden dokumentieren damit, dass sie

1. entweder Unternehmer sind und den Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben oder
2. sie zum Kreis der o.g. Schwellenerwerber gehören. 

In beiden Fällen wird durch die Verwendung der USt-IdNr. aber kommuniziert und dokumentiert, dass man sich über die steuerlichen Folgen des grenzüberschreitenden Geschäfts im Klaren ist. Welche steuerlichen Folgen das genau sind, wird in den folgenden Kapiteln erklärt.

Auch für den leistenden Unternehmer ist die USt-IdNr. des Abnehmers relevant. Er benötigt diese für die Erstellung der Rechnung nach § 14a Abs. 3 UStG, die zusammenfassende Meldung im Sinne des § 18a Abs. 7 S. 1 Nr. 1 UStG und als materiell-rechtliche Voraussetzung um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an seinen Abnehmer tätigen zu können.

Damit die korrekte Umsetzung der steuerlichen Konsequenzen überprüft werden kann, werden Unternehmer, die innerhalb des Binnenmarkts grenzüberschreitende Leistungen erbringen, dazu verpflichtet sog. zusammenfassende Meldungen (ZM) abzugeben, vgl. § 18a UStG. Inländische Unternehmer übermitteln die ZM an das BZSt. In der ZM haben Unternehmer darüber Auskunft zu geben, an welche Unternehmer sie grenzüberschreitende Lieferungen im Binnenmarkt (innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte) getätigt haben und an welche Unternehmer im Binnenmarkt sie Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG erbracht haben. In der ZM hat der leistende Unternehmer die USt-IdNr. des Leistungsempfängers anzugeben. Der Mitgliedstaat des leistenden Unternehmers leitet die Informationen der ZM an den Mitgliedstaat des Empfängers weiter, sodass dort die Überprüfung erfolgen kann.

Innergemeinschaftlicher Erwerb

Der innergemeinschaftliche Erwerb ist der dritte und letzte große Tatbestand (neben entgeltlichen bzw. denen gleichgestellten unentgeltlichen Leistungen und der Einfuhr aus dem Drittland), der Umsatzsteuer auslöst.

Dem innergemeinschaftlichen Erwerb liegt grundsätzlich eine Warenbewegung aus einem anderen Mitgliedstaat in das Inland zugrunde. Die Besteuerung des Erwerbs beim Erwerber ist Ausfluss des Bestimmungslandprinzips. Das Gegenstück zum innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland bildet die innergemeinschaftliche Lieferung, welche im Abgangsstaat steuerfrei gestellt wird. 

Die eigentliche Belastung findet also erst beim "Endkunden" statt.

Ein Beispiel über die Grundzüge des innergemeinschaftlichen Erwerbs findet sich in der folgenden Darstellung.

Die Besonderheit beim innergemeinschaftlichen Erwerb besteht darin, dass es sich um eine Eingangsleistung für den Unternehmer (Erwerber) handelt, die wie eine Ausgangsleistung zu prüfen ist. Durch § 1a UStG werden unterschiedliche Arten von innergemeinschaftlichen Erwerben normiert. Bevor die unterschiedlichen innergemeinschaftlichen Erwerbe mit ihren Tatbestandsmerkmalen vorgestellt werden, vorab ein kurzer Überblick über die jeweils durchzuführenden Prüfungsschritte und Rechtsfolgen:

Wie bereits erwähnt, beinhaltet § 1a UStG unterschiedliche Arten von innergemeinschaftlichen Erwerben, die im Folgenden veranschaulicht werden:

• § 1a Abs. 1 UStG – regulärer (realer) innergemeinschaftlicher Erwerb von regelbesteuerten Unternehmern, wenn die drei Tatbestandsmerkmale von § 1a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 3 UStG kumulativ vorliegen
  
  
• § 1a Abs. 2 UStG – fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb, der als regulärer innergemeinschaftlicher Erwerb behandelt wird (vgl. Tatbestandsmerkmale des § 1a Abs. 2 UStG)
  
  
• § 1a Abs. 3 – Abs. 5 UStG – innergemeinschaftliche Erwerbe der sog. Schwellenerwerber (vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern). Hierbei handelt es sich um bestimmte Unternehmer und Rechtsgebilde, die grundsätzlich nur dann innergemeinschaftliche Erwerbe tätigen, wenn sie entweder Erwerbsschwellen überschreiten oder ganz bestimmte Güter erwerben oder auf die Anwendung der Erwerbsschwellenregelung verzichten.
  
  
• § 1b UStG – innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge von Personen, die nicht unter § 1a UStG fallen (4.6)

Erwerber, welcher in der Prüfung in der Regel zu beurteilen ist, ist mit einem Gegenstand beliefert. Außerdem werden die innergemeinschaftlichen Erwerbe von sog. Schwellenerwerbern beleuchtet, § 1a Abs. 3 – 5 UStG. In den darauffolgenden Kapiteln (vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern) werden anschließend der sog. fiktive innergemeinschaftliche Erwerb durch Verbringen vorgestellt, bei welchem ein Unternehmer zu seiner eigenen Verfügung Gegenstände aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland verbringt und keine dritte Person involviert ist und der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge i.S.d. § 1b UStG (4.6).

Wir betrachten nun ein weiteres Lernvideo zum innergemeinschaftlichen Erwerb.

Realer innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1a Abs. 1 UStG

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.v. § 1a Abs. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn alle Tatbestandmerkmale der von § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG kumulativ vorliegen. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale, Besonderheiten und Rechtsfolgen werden nachfolgend dargestellt.

Gelangen i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG

Gem. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG gelangt beim innergemeinschaftlichen Erwerb ein Gegenstand im Rahmen einer Lieferung aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet ins Inland bzw. in eines der Zollfreigebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG. Ein Gelangen im Sinne dieser Vorschrift liegt regelmäßig dann vor, wenn die Beförderung/Versendung in einem anderen Mitgliedstaat beginnt und im Inland oder Gebiet i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG endet.

Das Wort „gelangt“ impliziert, dass es sich um eine bewegte Beförderungs- oder Versendungslieferung handeln muss. Im Rahmen einer unbewegten Lieferung kann niemals ein innergemeinschaftlicher Erwerb für den Erwerber im Bestimmungsland vorliegen.

Warenbezug aus dem Drittland, vgl. Abschn. 1a.1 Abs. 1 S 4 und 5 UStAE:
Bezieht der Erwerber Gegenstände, bei denen die Beförderung oder Versendung in einem Drittland beginnt, kann auch ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen, wenn die Gegenstände aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet ins Inland gelangen, § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Entscheidend dafür ist die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung zum freien Verkehr. Erfolgt die Abfertigung in einem anderen Mitgliedstaat, wird der Gegenstand nämlich dort zur Gemeinschaftsware und gelangt somit von einem anderen Mitgliedstaat ins Inland. Ein Gelangen i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dann gegeben.

Erfolgt die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung jedoch erst im Inland und wird der Gegenstand lediglich im Wege der Durchfuhr durch den anderen Mitgliedstaat transportiert, liegt kein Gelangen aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats ins Inland vor und mithin auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb.

Erwerber i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 1 UStG kann nur dann vorliegen, wenn der Erwerber dem in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG definierten Erwerberkreis entstammt. Gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 lit. a) UStG muss der Erwerber ein Unternehmer sein, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. Alternativ können auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen beziehen, (unter bestimmten Umständen, vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern) innergemeinschaftliche Erwerbe tätigen, § 1a Abs. 1 Nr. 2b) UStG. Dass eine Person des Erwerberkreises i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG vorliegt, macht der Erwerber durch die Verwendung seiner USt-IdNr. kenntlich.

Vorabhinweis: Für Unternehmer, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind und juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen beziehen, gelten Besonderheiten. Sie werden als sog. Schwellenerwerber bezeichnet und tätigen nur unter bestimmten Voraussetzungen innergemeinschaftlicher Erwerbe. Dieses Kapitel konzentriert sich auf regelbesteuerte Unternehmer. Die Schwellenerwerber werden später (vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern) in den Blick genommen.

Leistender Unternehmer i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 3 UStG

Gem. § 1a Abs. 1 Nr. 3a) ,b) UStG muss der Leistende

• ein Unternehmer sein,
  
  
• der die Lieferung im Rahmen seines Unternehmens
  
  
• gegen Entgelt tätigt und
  
  
• er (der Leistende) darf nicht nach dem Recht des Mitgliedstaates, der für seine Besteuerung zuständig ist, als Kleinunternehmer behandelt werden.

Für den Erwerber ist die Erfüllung dieser Tatbestandsmerkmale durch die Verwendung der USt-IdNr. des Leistenden ersichtlich.

Ort, Zeitpunkt und Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Ortsbestimmung nach § 3d S. 1 UStG

Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, § 3d S. 1 UStG. Während bei der Ortsbestimmung von Leistungen grundsätzlich die Stadt angegeben wird, ist es für die Ortsangabe des innergemeinschaftlichen Erwerbs ausreichend, den Staat zu benennen. Angaben zur Stadt, in welcher  die Beförderung/Versendung endet, sind nicht erforderlich.

Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt als bewirkt, wenn der Erwerber Verfügungsmacht über den Gegenstand erlangt hat bzw. die Verfügungsmacht ihm als verschafft gilt. Grundlage ist Art.68 MwStSystRL. Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist somit der Beginn der Beförderung bzw. Versendung. Damit entspricht der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs dem Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung des Leistenden im Ursprungsland. Diese Übereinstimmung von Liefer- und Erwerbszeitpunkt ist notwendig, weil eine Kontrolle der grenzüberschreitenden Liefervorgänge über die Zusammenfassende Meldung i.S.d. § 18a UStG erfolgt und die Zeitpunkte für einen Abgleich identisch sein müssen (vgl. Angabe in der zusammenfassenden Meldung).

Daneben hat die Bestimmung des Zeitpunkts des innergemeinschaftlichen Erwerbs noch Bedeutung für die Steuerentstehung (vgl. Steuerentstehung).

Beginnt die Warenbewegung in einem Drittland und erfolgt die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung in einem anderen Mitgliedstaat und gelangt der Gegenstand danach ins Inland, liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor (vgl. Kapitel Gelangen), da der Gegenstand durch die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung in dem anderen Mitgliedstaat zur Gemeinschaftsware wird und sodann aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Inland gelangt. In diesem Fall ist der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs in dem Moment der Zollabfertigung und nicht bereits mit Beginn der Beförderung/Versendung, weil der Erwerber erst Moment der Zollabfertigung Verfügungsmacht erlangt bzw. sie ihm als verschafft gilt.

Endet die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes im Inland, liegt ein in Deutschland steuerbarer Erwerb vor, § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG.

 

„Straf-innergemeinschaftlicher Erwerb“ - Ortsbestimmung nach § 3d S. 2 UStG

Wie bereits zuvor geschildert, treten die Unternehmer jeweils unter einer USt-IdNr. auf, um kenntlich zu machen, dass die Unternehmereigenschaft gegeben ist, der Leistungsbezug für das Unternehmen erfolgt und folglich auch die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland vorgenommen wird. Der Erwerber hat dementsprechend die USt-IdNr. des Mitgliedstaats zu verwenden, in dem die Beförderung oder Versendung endet (USt-IdNr. des Bestimmungslandes). Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine andere USt-IdNr. als die des Bestimmungslandes, liegt ein zusätzlicher innergemeinschaftlicher Erwerb in diesem anderen Staat vor. Dieser Erwerb gilt so lange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in Satz 1 bezeichneten Mitgliedstaat (Bestimmungsland) besteuert worden ist, sofern der erste Abnehmer seiner Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 S. 1 Nr. 4 UStG nachgekommen ist. Wird der o.g. Nachweis erbracht, mindert sich im Monat des Nachweises die BMG für innergemeinschaftliche Erwerbe des Erwerbers nach Maßgabe des § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 UStG.

 Folgendes Video fast die Grundsätze zum Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs zusammen: 

Steuerbefreiungen, § 4b UStG

Ist die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland gegeben, ist als nächstes die Steuerpflicht zu prüfen. Durch § 4b Nr. 1 und 2 UStG ist der innergemeinschaftliche Erwerb bestimmter Gegenstände, deren Lieferung im Inland steuerfrei wäre, von der Umsatzsteuer befreit. Danach ist steuerfrei insbesondere der innergemeinschaftliche Erwerb von:

• Gold durch Zentralbanken – z. B. durch die Deutsche Bundesbank – (Abschnitt 4.4.1);
• gesetzlichen Zahlungsmitteln, die nicht wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden (Abschnitt 4.8.3);
• Wasserfahrzeugen, die nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind (Abschnitt 8.1 Abs. 2). Gem. § 4b Nr. 3 UStG ist steuerfrei der Erwerb der Gegenstände, deren Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) nach den für die Einfuhrumsatzsteuer geltenden Vorschriften steuerfrei wäre. 

Größerer, praktischer Bedeutung kommt § 4b Nr. 4 UStG zu. Hier wird festgelegt, dass steuerfrei der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen ist, die für steuerfreie Umsätze verwendet werden oder für nicht umsatzsteuerbare Lieferungen im Drittlandsgebiet, für die ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 3 UStG nicht eintritt. Steuerfrei ist also insbesondere der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, welche anschließend im Rahmen von Ausfuhrlieferungen oder innergemeinschaftlichen Lieferungen exportiert werden. Hierbei handelt es sich um steuerfreie Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1a,b UStG, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG über § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG wieder aufgehoben wird.

Von der Finanzverwaltung wird es nicht beanstandet, wenn der Erwerber den eigentlich nach § 4b Nr. 4 UStG steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb als steuerpflichtig behandelt, vgl. Abschn. 4b.1 Abs. 3 S. 2 UStAE. Für regelbesteuerte Unternehmer mit Vorsteuerabzug soll dies eine Vereinfachung darstellen. Sie können die innergemeinschaftlichen Erwerbe, ohne weitere rechtliche Prüfung - als steuerpflichtig behandeln und zeit- und betragsidentisch die Vorsteuer abziehen (vgl. Kapitel Vorsteuerabzug). Unternehmer ohne Vorsteuerabzug sollten von dieser Vereinfachungsregel keinen Gebrauch machen, da sie die Erwerbsteuer nicht als Vorsteuer abziehen können.

Steuerschuldner, Steuersatz, Bemessungsgrundlage und Höhe der USt

Der Erwerber der Gegenstände schuldet die Erwerbsteuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG.

Die Grundsätze zum Regelsteuersatz (19 %) und zum ermäßigten Steuersatz (7 %) nach § 12 UStG sind auch beim innergemeinschaftlichen Erwerb zu beachten.

Die Bemessungsgrundlage beträgt das Entgelt einschließlich der in Rechnung gestellten Nebenkosten, § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Anders als bei regulären Ausgangsleistungen wird die Umsatzsteuer für den Erwerbsvorgang aus dem vereinbarten Betrag NICHT herausgerechnet. Da im Ursprungsland spiegelbildlich eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch den leistenden Unternehmer erfolgt, entspricht die Bemessungsgrundlage des Erwerbs der Bemessungsgrundlage für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Nach § 10 Abs. 1 S. 4 UStG sind auch Verbrauchssteuern des Erwerbers bei der Ermittlung des Entgelts zu berücksichtigen.

Vereinbaren Lieferant und Erwerber einen Kaufpreis in ausländischer Währung, ist die Umrechnung der Fremdwährung nach Maßgabe des § 16 Abs. 6 UStG für den Monat der Steuerentstehung vorzunehmen. Diese Vorschrift wird für innergemeinschaftliche Erwerb entsprechend angewandt, vgl. Abschn. 16.4 UStAE. Nach dem reinen Wortlaut von § 16 Abs. 6 UStG werden Umrechnungen im Monat der Leistungsausführung vorgenommen, weil dies bei regulären Ausgangsleistungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist. Führt man den Sinn und Zweck der Regelung fort, bedeutet das für den innergemeinschaftlichen Erwerb, dass auch in diesen Fällen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen ist. Dieser ist jedoch – anders als bei regulären Leistungen – nicht mit Ablauf des VAZ der Leistungsausführung, sondern wird nach Maßgabe des § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG bestimmt (vgl. Steuerentstehung).

Ändert sich nachträglich etwas an dem vereinbarten Entgelt (z.B. durch Rabatte oder Skontoabzüge oder in den speziellen Fällen des § 17 Abs. 2 UStG), gilt § 17 UStG auch für Fälle des innergemeinschaftlichen Erwerbs, vgl. § 17 Abs. 1 S. 5 UStG. In dem Monat, in dem die Änderung eintritt, sind gem. § 17 Abs. 1 S. 7 die Umsatzsteuer (S. 1) und Vorsteuer (S. 2) zu ändern.

In den Fällen des § 3d S. 2 UStG schuldet der Erwerber die Erwerbsteuer bis er die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland der Finanzbehörde nachweist. Wird der Nachweis erbracht, ist die Bemessungsgrundlage und die Erwerbsteuer gem. § 17 Abs. 1 S. 5 i.V.m. § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und Abs. 1 S. 1 und S. 7 UStG im VAZ des Nachweises zu mindern.

Steuerentstehung, § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG

Für die Steuerentstehung beim innergemeinschaftlichen Erwerb regelt § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG, dass die Steuer

• grundsätzlich mit Ausstellung der Rechnung (= i.d.R. Rechnungsdatum; genaue Tagesangabe erforderlich), § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG
• spätestens aber mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats entsteht, § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt. UStG.

Die Steuer entsteht nach den o.g. Grundsätzen unabhängig von geleisteten Abzahlungen oder Vorausrechnungen.

Korrespondierend greift § 18b S. 1 Nr. 1, S 2 UStG diese Regelung für die Frage nach dem VAZ der Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung auf. Der VAZ der Steuerentstehung für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist somit auch immer der VAZ, in dem der Lieferant Angaben zur steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Ursprungsland und in der ZM macht.

In den Fällen des § 13b Abs. 2 UStG entsteht die Steuer mit Rechnungstellung oder spätestens mit Ablauf des folgenden Monats nach Ausführung der Leistung (§ 13b Abs. 2 UStG).

 

Nach § 13b Abs. 3 UStG entsteht die Steuer bei Dauerleistung, d. h. Leistungen die dauerhaft in einem Zeitraum von länger als einem Jahr erbracht werden, mit Ablauf des Kalenderjahres, in denen die Erbringung erfolgt ist.

Nach § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG entsteht die Steuer bei Anzahlungen, die vor Leistungserbringung gemacht werden, mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums der Vereinnahmung. Es erfolgt keine Beanstandung seitens der Finanzverwaltung, sofern der Leistungsempfänger die Steuer auf das Entgelt oder Teilentgelt bereits in dem Veranlagungszeitraum der Verausgabung anmeldet.

Vorsteuerabzug, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG

Der Erwerber kann die Erwerbsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn der Erwerb für das Unternehmen erfolgt und gem. § 3d S. 1 UStG im Inland bewirkt wurde. Der Abzug der Vorsteuer erfolgt zeitidentisch im VAZ der Steuerentstehung. Eine Rechnung ist für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG nicht erforderlich, vgl. Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE. Hintergrund ist, dass der vorsteuerabzugsberechtigte Erwerber auch Schuldner der Umsatzsteuer ist. Es kann also kein Abzug von Vorsteuern erfolgen, ohne dass die dazugehörige Umsatzsteuer deklariert wird.

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG nimmt ausdrücklich auf § 3d S. 1 UStG Bezug. Das bedeutet, dass die Steuer für einen innergemeinschaftlicher Erwerb, der nach § 3d S. 2 UStG im Inland bewirkt wird, nicht abgezogen werden kann.

Wird der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG bejaht, sind anschließend die Ausschlusstatbestände nach § 15 Abs. 1b – 4 UStG zu prüfen. Greift ein Ausschlusstatbestand, kann der Erwerber die Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen und ist endgültig mit der Erwerbsteuer belastet.

Zusammenfassende Übungsfälle

Fall 1:

Bert Biker muss seinen Lagerbestand aufstocken. Hierzu erwirbt er nun bei dem dänischen Großhändler Gustav 10 City-Bikes. Bert Biker holt die Räder am 20.06.01 persönlich bei Gustav ab und transportiert diese mit seinem eigenen LKW nach Münster, wo er am 21.06.01 ankommt. Die Rechnung vom 20.06.01 weist einen Kaufbetrag je Fahrrad in Höhe von 750 € aus. Bert Biker bezahlt den offenen Rechnungsbetrag am 26.06.01.

Lösung zu Fall 1:

Biker tätigt insgesamt 10 innergemeinschaftliche Erwerbe i. S. d. § 1a UStG, da die Gegenstände von dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Dänemark) in das Inland gelangen (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG), der Erwerber (Biker) ein Unternehmer ist, der die Gegenstände für sein Unternehmen erwirbt (Indiz: verwendete USt-IdNr., § 1a Abs. 1 Nr. 2 lit. a UStG) und der Lieferant ebenfalls ein Unternehmer ist, der die Gegenstände im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt veräußert und in Dänemark nicht als Kleinunternehmer geführt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 3 lit. a und b UStG). Der Ort bestimmt sich nach § 3d Satz 1 UStG und ist am Ende der Beförderung im Inland. Der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist jedoch bereits am 20.6.01 mit Verschaffung der Verfügungsmacht, also dem Beginn der Beförderung. Der Umsatz ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4b UStG steuerpflichtig. Biker (Erwerber) ist Steuerschuldner, § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Der Steuersatz beträgt gem. § 12 Abs. 1 UStG 19 % und die Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG insgesamt 7.500 € (750 € x 10). Folglich beträgt die Umsatzsteuer 1.425 € (7.500 € x 19 %). Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, hier also am 20.06.01 [spätestens jedoch mit Ablauf des Monats der dem Monat der Leistungsausführung folgt (hier nicht der Fall)].

Gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG steht Bert Biker zeit-(d. h. im VAZ Juni) und betragsidentisch (d. h. in Höhe von 1.425 €) Vorsteuer zu, weil der innergemeinschaftliche Erwerb gem. § 3d S. 1 UStG im Inland bewirkt wird. Ausschlussgründe gem. § 15 Abs. 2 UStG liegen nicht vor.

Fall 2:

Während eines Urlaubs in Kroatien findet Bert Biker Gefallen an zwei dekorativen Fahrrädern aus den Siebzigerjahren, die er in seinem Geschäft ausstellen möchte. Kurz entschlossen kauft er am 15.09.01 die beiden Fahrräder bei dem kroatischen Händler zum Preis von 1.650 € je Fahrrad und nimmt die beiden Fahrräder am selben Tag mit nach Münster zurück. Er kommt am 16.9.01 in Münster an. Eine Rechnung erhält Bert Biker nicht.

Lösung zu Fall 2:

Biker tätigt insgesamt 2 innergemeinschaftliche Erwerbe i. S. d. § 1a UStG, da die Gegenstände von dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Kroatien) in das Inland gelangen, der Erwerber (Biker) ein Unternehmer ist, der die Gegenstände für sein Unternehmen erwirbt (Verwendung der USt-IdNr.) und der Lieferant ebenfalls ein Unternehmer ist, der die Gegenstände im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt veräußert und kein Kleinunternehmer ist, § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG. Der Ort bestimmt sich nach § 3d Satz 1 UStG und ist am Ende der Beförderung im Inland. Der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist jedoch bereits schon der 15.9.01 (mit Verschaffung der Verfügungsmacht, also mit Beginn der Beförderung). Der Umsatz ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4b UStG steuerpflichtig. Biker (Erwerber) ist Steuerschuldner, § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Die BMG beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG insgesamt 3.300 € (1.650 € x 2). Die USt beträgt 627 € (3.300 € x 19 %). Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt UStG entsteht die Steuer grds. mit Ausstellung der Rechnung. Da jedoch keine Rechnung ausgestellt wird, entsteht die Steuer spätestens mit Ablauf des Monats der dem Monat der Leistungsausführung folgt (hier also m. A. d. VAZ Oktober), Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt UStG.

Zeit- (d. h. im VAZ Oktober) und betragsidentisch kann Biker gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG Vorsteuer in Höhe von 627 € abziehen. Ein Ausschluss liegt nicht vor § 15 Abs. 2 UStG.

Fall 3:

Mit Kaufvertrag vom 10.10.01 erwirbt Biker von einem niederländischen Hersteller 3 Sonnenmarkisen für 2.000 € je Markise. Bert Biker holt die Markisen am 20.10.01 in Zwolle (Niederlande) beim Hersteller ab. Zwei Markisen werden an dem Geschäft in Münster angebracht. Die dritte Markise wird an dem vermieteten Mehrfamilienhaus von Biker in Ibbenbüren angebracht. Am 2.12.01 erhält Biker die Rechnung mit Datum vom 29.11.01. Die Bezahlung der Markisen erfolgt am 5.1.02.

Lösung zu Fall 3: 

Biker tätigt insgesamt 3 innergemeinschaftliche Erwerbe i. S. d. § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG, da die Gegenstände (Markisen) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Niederlande) in das Inland gelangen, der Erwerber (Biker) ein Unternehmer ist, der die Gegenstände für sein Unternehmen erwirbt (erkennbar an der verwendeten USt-IdNr.) und der Lieferant (Hersteller) ebenfalls ein Unternehmer ist, der die Gegenstände im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt veräußert und kein Kleinunternehmer ist. Der Ort bestimmt sich nach § 3d Satz 1 UStG und ist am Ende der Beförderung im Inland. Der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist mit Verschaffung der Verfügungsmacht, also mit Beginn der Beförderung am 20.10.01. Die innergemeinschaftlichen Erwerbe sind steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4b UStG steuerpflichtig. Der Erwerber (Biker) ist Steuerschuldner, § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Die BMG beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG insgesamt 6.000 € (2.000 € x 3). Die USt beträgt 1.140 € (6.000 € x 19 %). Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt UStG entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung am 29.11.01.

 Zeitidentisch (d. h. im VAZ November) hat Biker einen Vorsteuerabzug gem. § 15 (1) S. 1 Nr. 3 UStG, der grundsätzlich 1.140 € beträgt. Da eine Markise jedoch zur Erbringung von steuerfreien Vermietungsumsätzen (§ 4 Nr. 12 a UStG) verwendet wird, greift hierfür der Ausschluss gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG. Mithin sind 380 € vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Eine Rückausnahme nach § 15 Abs. 3 UStG greift nicht.

Fallbeispiel

Innergemeinschaftlicher Erwerb von sog. Schwellenerwerbern i.S.d § 1a Abs. 3-5 UStG

Für einen bestimmten Erwerberkreis, die sog. Schwellenerwerber, liegen innergemeinschaftliche Erwerbe i.S.d. § 1a Abs. 1 und 2 UStG grundsätzlich nicht vor, wenn Gesamtbetrag der Entgelte für innergemeinschaftliche Erwerbe die sog. Erwerbsschwelle von 12.500 € nicht übersteigt.

Erwerberkreis i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG

Schwellenerwerber werden u.a. auch als Halbunternehmer, Gelegenheitserwerber oder atypische Erwerber bezeichnet. Bei dem Erwerberkreis handelt es sich gem. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG um folgende Personen:

1. Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführen, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug eintritt,
2. Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG
3. Landwirte, die pauschal nach § 24 UStG versteuern oder
4. juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand nicht für ihre Unternehmen erwerben

Eines haben die o.g. Erwerber gemeinsam: Sie sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Umsatzsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe können benannte Erwerber nicht als Vorsteuer abziehen. Die Regelung des § 1a Abs. 3 UStG ist für o.g. Erwerber also dahingehend vorteilhaft, dass für innergemeinschaftliche Erwerbe in kleinerem Umfang keine deutsche Erwerbsteuer anfällt, mit der die Erwerber letztendlich durch den fehelenden Vorsteuerabzug belastet wären.

Vorabhinweis: Weil bei einem Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 UStG die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland unterbleibt, liegt im Ursprungsland eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung vor. Der Schwellenerwerber wird folglich zwar nicht mit deutscher Erwerbsteuer belastet, dafür aber mit ausländischer Umsatzsteuer, die auch im Ausland nicht als Vorsteuer abgezogen werden kann (vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern ).

Im Hinblick auf Erwerber § 1a Abs. 3 Nr. 1a UStG ist zu beachten, dass es sich um Unternehmer handeln muss, die ausschließlich steuerfreie Umsätze erbringen, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Erbringt der Unternehmer sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug eintritt, handelt es sich nicht um einen Schwellenerwerber i.S.d. Vorschrift, sondern um einen regulären Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2a UStG, der unabhängig von Erwerbsschwellen immer einen innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 1 UStG tätigt.

Erwerbsschwelle i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG

Ist der Erwerber ein Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist weitere Voraussetzung, dass der Gesamtbetrag der Entgelte für Erwerbe im Sinne des Absatzes 1 (reguläre innergemeinschaftliche Erwerbe) und des Absatzes 2 (fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen) den Betrag von 12.500 € im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überstiegen hat und diesen Betrag im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird. Für die Ermittlung der Erwerbsschwelle werden alle Netto-Entgelte für Erwerbe im Sinne des § 1a Abs. 1 und Abs. 2 UStG für alle Mitgliedstaaten zusammengerechnet. Das Verbringen von Gegenständen durch den Unternehmer aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland nach § 1a Abs. 2 UStG weist zwar kein Entgelt auf (Kapitel Tatbestandsmerkmale), jedoch besagt § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG i. V. m. § 1a Abs. 2 UStG, dass solche Erwerbe mit der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG einzubeziehen sind.

Für die Prüfung der Erwerbsgrenze im laufenden Jahr kann man auf die Erfahrungswerte der vergangenen Jahre zurückgreifen und die aktuelle Planung berücksichtigen. Wenn ein Erwerber im aktuellen Jahr seine Existenz gründet, so kann nur auf die erwarteten innergemeinschaftlichen Erwerbe des laufenden Jahres abgestellt werden.

 

Überschreitet der Erwerber die Erwerbsschwellen nicht, wird er wie ein privater Endverbraucher behandelt. Das bedeutet, dass

1. keine Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland erfolgt (d.h. kein innergemeinschaftlicher Erwerb für den Erwerber vorliegt) und
2. stattdessen im Ursprungsland ein steuerbarer und steuerpflichtiger Vorgang gegeben ist und in dem vom Erwerber zu zahlenden Bruttokaufpreis ausländische Umsatzsteuer enthalten ist.

 

Sollte entweder im Vorjahr die Erwerbsschwelle überschritten worden sein oder die Prognose im Hinblick auf die kommenden Erwerbe die Schwelle überschreiten, ist § 1a Abs. 3 UStG nicht anzuwenden und es kommt zu einer Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach Maßgabe des § 1a Abs.1 UStG. Der Erwerber kann die Erwerbsteuer allerdings nicht als Vorsteuer abziehen, weil ihn entweder der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG trifft, er als Kleinunternehmer gem. § 19 Abs. 1 S. 4 UStG oder als pauschalversteuerter Landwirt gem. § 24 Abs. 1 S. 3, 4 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder bei juristischen Personen u.U. ein Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 S. 1 UStG nicht in Frage kommt, weil der Erwerber ein Nichtunternehmer ist oder der Erwerb für den nichtunternehmerischen Bereich erfolgt.

In diese Berechnung mit einzubeziehen sind alle innergemeinschaftlichen Erwerbe aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, mit Ausnahme der Erwerbe von verbrauchssteuerpflichtiger Ware (Alkohol, Tabak, Mineralöle) und dem Erwerb neuer Fahrzeuge, vgl. § 1a Abs. 5 UStG. Hintergrund ist, dass beim Bezug der o. g. Gegenstände immer! ein innergemeinschaftlicher Erwerb bewirkt wird.

Bei der Überprüfung dieser Erwerbsschwelle geht es um den Gesamtbetrag der Entgelte für alle innergemeinschaftlichen Erwerbe aus den übrigen EU-Mitgliedsstaaten zusammen.

Im folgenden Video schauen wir uns die Ausnahmen des innergemeinschaftlichen Erwerbs genauer an und besprechen einen Fall.

 

Option zur Erwerbsbesteuerung i.S.d. § 1a Abs. 4 UStG

Überschreitet der Erwerber die Erwerbsschwellen nicht, kann er gleichwohl auf die Anwendung des Absatzes 3 verzichten und seine innergemeinschaftlichen Erwerbe nach den allgemeinen Grundsätzen der Erwerbsbesteuerung unterwerfen. Als Verzicht gilt die Verwendung einer dem Erwerber erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gegenüber dem Lieferer, vgl. § 1a Abs. 4 S. 2 UStG. Der Verzicht bindet den Erwerber mindestens für zwei Kalenderjahre und verlängert sich automatisch, sofern der Erwerber nicht ausdrücklich seinen Verzicht widerruft. Eine Formvorschrift für den Verzicht enthält das Gesetz nicht. Der Widerruf sollte jedoch spätestens mit dem 1. Erwerb oder dem 1. Voranmeldezeitraum für das entsprechende Kalenderjahr erklärt werden. 

Verzichtet der Schwellenerwerber auf die Regelung des § 1a Abs. 3 UStG, führt der Erwerb von Gegenständen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 1 UStG und das innergemeinschaftliche Verbringen von Gegenständen zu innergemeinschaftlichen Erwerben nach § 1a Abs. 2 UStG (dazu später mehr in Innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen). Die hierbei entstehende Erwerbsteuer kann der Erwerber allerdings nicht als Vorsteuer abziehen (Begründung s. Kapitel Vorsteuerabzug)

Für den Schwellenerwerber ist ein Verzicht immer dann sinnvoll, wenn der inländische Steuersatz niedriger ist als der Umsatzsteuersatz im übrigen Mitgliedstaat.

Wird durch die Verwendung der USt-IdNr. optiert, wird der Lieferant die Lieferung im Ursprungsland als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei stellen (vgl. Innergemeinschaftliche Lieferung). Die Erwerbsbesteuerung erfolgt im Rahmen des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Inland mit dem deutschen Steuersatz.

Erfolgt keine Option, tritt der Schwellenerwerber auch nicht mit seiner USt-IdNr. auf. Der Lieferant tätigt in diesem Fall im übrigen Gemeinschaftsgebiet eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung und berechnet den Umsatz mit ausländischer USt. In Höhe der Differenz zwischen deutscher und ausländischer USt kann es also zu einer Steuerersparnis kommen.

 

Innergemeinschaftliche Lieferung

Vorab: Wenn die Rede von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen ist, bedeutet das, dass ein Unternehmer in einem Mitgliedstaat eine steuerbare Lieferung erbringt, die dann steuerfrei gestellt wird. Bevor also Aussagen zur Steuerfreiheit getätigt werden, sind zunächst Überlegungen zur Umsatzart, zum Ort, Zeitpunkt, Leistungsaustausch und Steuerbarkeit anzustellen.

Die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung wird durch § 4 Nr. 1b UStG i. V. m. § 6a UStG normiert. Durch diese Vorschrift werden grenzüberschreitende Lieferungen – nicht sonstige Leistungen – innerhalb der EU im gewerblichen Warenverkehr im Ursprungsland steuerfrei gestellt. Eine der Voraussetzungen für die Annahme einer steuerfreien Lieferung lautet, dass der Erwerb beim Erwerber der Erwerbsbesteuerung unterzogen wird. Das bedeutet, dass der Erwerber einen sog. innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat. Wann immer also eine innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsland bejaht wird, bedeutet das auch, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb auf Erwerberseite im Bestimmungsland (Realer innergemeinschaftlicher Erwerb) vorliegt.

 

Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung werden im Folgenden konkret vorgestellt.

Gelangen i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG

Der Gegenstand der Lieferung gelangt im Rahmen einer Beförderung oder Versendung– physisch – aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates. Die Begrifflichkeiten Beförderung oder Versendung implizieren es bereits: Der Tatbestand kann nur dann erfüllt sein, wenn es sich um eine bewegte Lieferung handelt. Eine ruhende Lieferung kann damit niemals eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung darstellen! Diese Aussage entfaltet insbesondere bei der Würdigung von grenzüberschreitenden Reihengeschäften große Bedeutung (4.7).

Aus inländischer Sicht ist der Tatbestand von § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG immer dann erfüllt, wenn der Ort der bewegten Lieferung im Inland (§ 1 Abs. 2 S. 1 UStG) belegen ist und der Gegenstand aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Der Gegenstand kann dabei über einen anderen EU-Mitgliedstaat oder im Wege der Durchfuhr über ein Drittland in den Zielmitgliedstaat gelangen. Unerheblich ist auch, durch wen, leistenden Unternehmer oder Abnehmer, die Beförderung oder Versendung bewirkt wird.

Gem. § 6a Abs. 1 S. 2 UStG ist es unschädlich, wenn der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden ist. Wenn der liefernde Unternehmer die Bearbeitung beauftragt, so handelt es sich um einen Umsatz, der der innergemeinschaftlichen Lieferung vorgeschaltet ist und der Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung ist der be- oder verarbeitete Gegenstand. Bei der Beauftragung zur Verarbeitung durch den Abnehmer ist der nicht bearbeitete Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung durch den ursprünglichen Auftragnehmer (liefernder Unternehmer).

Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG

Der Abnehmerkreis ist durch § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG definiert. Nur wenn der Erwerber der Güter eine der dort bezeichneten Personen ist, kann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen. Der Abnehmer muss sein:

1. ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben, oder
   
   
2. eine in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
   
   
3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber.

zu a):

Der Begriff des Unternehmers wird umsatzsteuerlich durch § 2 Abs. 1 UStG (vgl. Unternehmberbegriff) normiert. Hierunter fallen insbesondere regelbesteuerte, zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, aber auch folgende Personen:

• nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer,
• Kleinunternehmer
• jPdöR, sofern § 2b UStG nicht einschlägig ist und
• pauschalierende Land und Forstwirte (Abschnitt 6a.1 Abs. 11 UStAE)

 

„Erfasster“ Unternehmer bedeutet, dass nicht nur die Unternehmereigenschaft als solches erfüllt ist, sondern, dass der Unternehmer sich für umsatzsteuerliche Zwecke hat registrieren lassen. Die Erfassung der Unternehmer erfolgt, koordiniert durch die jeweiligen nationalen Behörden, in der europaweit angelegten Datenbank MIAS (Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem). In der Praxis gibt der Unternehmer zu erkennen, dass er für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst wurde, indem er seine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) verwendet. Gleichzeitig wird die Verwendung der USt-IdNr. auch als Indiz für die unternehmerische Verwendungsabsicht gesehen, wenn die Liefermengen nicht dagegensprechen (Abschnitt 6a.1 Abs. 13 UStAE). Der Unternehmer dokumentiert durch die Verwendung der USt-IdNr., dass der Leistungsbezug für sein Unternehmen erfolgt und nicht etwa eine private, nichtunternehmerische Verwendung des Gegenstandes erfolgen soll.

Dass der Erwerber eine USt-IdNr. verwendet, belegt also das Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Nr. 2 lit. a UStG, weil so dokumentiert wird, dass es sich um einen erfassten Unternehmer handelt und dass der Leistungsbezug für das Unternehmen erfolgt. Daneben ist die Verwendung der USt-IdNr. sogar eine explizit benannte, materielle Voraussetzung zur Gewährung der Steuerbefreiung und wird daher nochmal expressis verbis in § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG normiert (dazu später mehr). 

Handelt es sich bei dem Abnehmer um einen Schwellenerwerber (vgl. Innergemeinschaftliche Lieferung), also einen Unternehmer der nur steuerfreie Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze bewirkt, Kleinunternehmer oder pauschalierende Land- und Forstwirte oder eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder, die den Gegenstand der Lieferung nicht für Unternehmen erwirbt, ist, dann findet eine Besteuerung im Zielland nur statt, sofern die maßgeblichen Erwerbsschwelle überschritten oder auf deren Anwendung verzichtet wird. Der Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, durch den Abnehmer kommt insoweit wiederum eine Indizwirkung zu (Vergleiche Abschnitt 6a.1 Abs. 18 UStAE).

zu b):

§ 6a Abs. 1 Nr. 2b UStG ist gegenüber § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG nachrangig. Bezieht eine jPdöR einen Gegenstand für ihren unternehmerischen Bereich, ist sie bereits eine Erwerberin i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG. Wenn die Lieferung allerdings an eine juristische Person erfolgt, die nicht Unternehmer ist oder die Lieferung für den nicht-unternehmerischen Bereich erwirbt, , dann ist die Lieferung nur steuerfrei, wenn die juristische Person die Erwerbsschwelle überschreitet oder auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet. Der leistende Unternehmer kann hiervon ausgehen, wenn die juristische Person eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet (Abschnitt 6a.1 Abs. 14 UStAE). In der Praxis ist es für den leistenden Unternehmer daher nicht unbedingt erkennbar, ob eine juristische Person den Gegenstand

• für ihr Unternehmen bezieht (Erwerber i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG) oder
• als Nichtunternehmerin/für den nichtunternehmerischen Bereich aber die Erwerbschwellen überschritten werden bzw. nach § 1a Abs. 4 UStG zur Erwerbsbesteuerung optiert wurde (Erwerber i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2b UStG), weil in beiden Fällen die juristische Person mit ihrer USt-IdNr. auftritt.

zu c):

Handelt es sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs ist auch hier zunächst zu prüfen, ob es sich um einen Erwerber i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 a oder b UStG handelt. Wird dies verneint, fällt der Erwerber in den Kreis des Buchst. c). In der Praxis handelt es sich hierbei regelmäßig um Privatpersonen, die neue Fahrzeige erwerben.

Der Erwerber der steuerfreien Lieferung muss nicht im Bestimmungsland ansässig sein. Der leistende Unternehmer kann dennoch von der Steuerbefreiung Gebrauch machen, wenn er nachweist, dass der Gegenstand tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat des Gemeinschaftsgebietes gelangt ist und die übrigen Tatbestände von § 6a UStG erfüllt sind.

Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG

Die Lieferung in den anderen Mitgliedstaat kann nur steuerfrei sein, wenn im Bestimmungsland der Erwerb der Gegenständer der Erwerbsbesteuerung unterzogen wird, d.h. wenn im Bestimmungsland ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt. Die Voraussetzungen für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG sind spiegelbildlich zu denen des innergemeinschaftlichen Erwerbs formuliert. Liegen somit die übrigen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vor, ist automatisch auch § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG erfüllt – die Erwerbsbesteuerung hat im anderen Land zu erfolgen.

Mit Bestimmungsland ist das Land gemeint, in welchem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung physisch befindet. Unerheblich ist das Land, in dem der Abnehmer seinen Sitz hat.

Auch bei diesem Tatbestandsmerkmal kommt in der Praxis der verwendeten USt-IdNr. wieder große Bedeutung zu. Hiermit gibt der Abnehmer nämlich nicht nur an, dass es sich um einen Unternehmer handelt, der den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht, sondern auch, dass er steuerfrei einkaufen möchte und er den Gegenstand im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung unterwerfen wird. Ob diese Erwerbsbesteuerung dann auch tatsächlich erfolgt, ist hingegen keine materielle Voraussetzung. Wichtig ist nur, dass der Vorgang dem Grunde nach der Erwerbsbesteuerung unterliegt.

Verwendung einer USt-IdNr. i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG

Seit dem 01.01.2020 ist für die Gewährung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung Voraussetzung, dass der Abnehmer der Lieferung eine gültige USt-IdNr. verwendet, welche ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt wurde. Aus Sicht des leistenden Unternehmers ist es hierbei erst einmal nur wichtig, dass eine USt-IdNr. verwendet wird und diese gültig ist. Nicht entscheidend ist, ob die USt-IdNr. dem Erwerber auch durch den Mitgliedstaat erteilt worden ist, in welchem die Beförderung oder Versendung endet.

Verwendet der Abnehmer die USt-IdNr des Staates, in welchem die Beförderung oder Versendung beginnt, liegt tatbestandlich keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Entscheidend für den Zeitpunkt der Gültigkeit der USt-IdNr. ist der Zeitpunkt der Lieferung, also der Beginn der Beförderung oder Versendung (Ort, Zeitpunkt und Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs). Die nachträgliche Verwendung einer im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. durch den Abnehmer entfaltet für Zwecke der Steuerbefreiung Rückwirkung, Abschn. 6a.1 Abs. 19 S. 3 UStAE.

Angabe in der ZM, § 4 Nr. 1b S. 2 UStG

Nachweispflichten, § 6a Abs. 3 UStG

Den Nachweis über das Vorliegen der einzelnen Tatbestände hat der leistende Unternehmer zu führen. Er muss also dem Finanzamt dezidiert darlegen können, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist, ein begünstigter Erwerber vorliegt, der Gegenstand im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung unterliegt und eine gültige USt-IdNr. verwendet wurde. Diese Nachweise werden über die sog. Beleg- und Buchnachweise erbracht (§§ 17a – 17d UStDV). 

Belegnachweise:

Das Gelangen des Gegenstandes wird mit der sog. Gelangensvermutung gem. § 17a UStDV bzw. dem sog. Gelangensnachweis gem. § 17b UStDV gegenüber den Finanzbehörden nachgewiesen. Die beiden Vorschriften verlangen unterschiedliche Belege und stehen in keinem Rangverhältnis zu einander. In Abhängigkeit davon, wer die Beförderung oder Versendung durchführt bzw. beauftragt, verlangt § 17a UStDV mind. 2-3 Belege (Transportbelege, Nachweise über die Bezahlung des Transports o.Ä.). Werden diese Belege erbracht, besteht die widerlegbare Vermutung, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde. Alternativ kann der Unternehmer gem. § 17b UStDV auch von dem sog. Gelangensnachweis Gebrauch machen. Zu diesem Belegnachweis gehört das Doppel der Rechnung sowie eine sog. Gelangensbestätigung.

Bei der Gelangensbestätigung handelt es sich um eine Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Gem. § 17b Abs. 2 UStDV muss die Gelangensbestätigung die folgenden Angaben enthalten:

1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers,
   
   
2. die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen im Sinne des § 1b Absatz 2 des Gesetzes,
   
   
3. im Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet,
   
   
4. das Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie
   
   
5. die Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten. Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. 

Die Gelangensbestätigung kann als Sammelbestätigung ausgestellt werden. In der Sammelbestätigung können Umsätze aus bis zu einem Quartal zusammengefasst werden. Die Gelangensbestätigung kann in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenden Form erbracht werden; sie kann auch aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben.

In Abhängigkeit von der Art der Beförderung und Versendung beinhaltet § 17b Abs. 3 UStDV weitere Möglichkeiten die Gelangensbestätigung durch einen Ersatznachweis zu ersetzen.

Buchnachweis:

Nach § 17d UStDV muss der Lieferant für die Steuerbefreiung die  USt-IdNr. des Abnehmers und die anderen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachweisen. Hierzu hat er diverse Informationen über den Leistungsempfänger und den wirtschaftlichen Vorgang aufzuzeichnen (USt-IdNr., Name, Anschrift, Gewerbezweig, Informationen zur Lieferung, Tag der Lieferung, Informationen zum Entgelt und zur Be- oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung sowie den Bestimmungsort) und in seinen Büchern zu archivieren, vgl. § 17d Abs. 2 UStDV.

Wie bereits zu den Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG erläutert, muss der Leistungsempfänger eine im Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung gültige USt-IdNr. verwenden. Der leistende Unternehmer muss dementsprechend auch die Möglichkeit haben, die Gültigkeit der USt-IdNr. zu überprüfen. Diese Überprüfung erfolgt digital über eine Abfrage beim BZSt oder bei der Europäischen Kommission. In beiden Fällen wird auf die MIAS-Datenbank zurückgegriffen.

Die Überprüfung der USt-IdNr. des Kunden kann als einfache oder qualifizierte Bestätigung vorgenommen werden. Bei der einfachen Bestätigung erhält der Unternehmer als Ergebnis seiner Abfrage nur die Information, dass die USt-IdNr. existiert und gültig ist bzw. wann die Gültigkeit endete. Der Abfragende erhält allerdings keine Informationen darüber, ob die verwendete USt-IdNr. des Kunden auch wirklich zu ihm gehört. Um Sicherheit darüber zu erlangen, dass die USt-IdNr. zu dem Unternehmen des Kunden gehört, muss eine qualifizierte Bestätigung eingeholt werden. Hierzu hat der abfragende Unternehmer nicht nur die USt-IdNr. des Kunden, sondern auch die Firmenbezeichnung und die Anschrift einzugeben. Stimmen die Angaben von verwendeter USt-IdNr. und dem dazu gespeicherten Unternehmen überein, wird dies dem Abfragenden angezeigt. Da der postalische Versand des Ergebnisses der Abfrage durch das BZSt eingestellt wurde, sollte hiervon ein Screenshot gemacht werden und dieser mit den Buchnachweise archiviert werden.

Hat der Erwerber unrichtige Angaben i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG gemacht und ist dem leistenden Unternehmer Vertrauensschutz zu gewähren, wird die Lieferung des Leistenden trotzdem als steuerfrei behandelt und der Erwerber schuldet die entgangene Steuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 3 und § 13 Abs. 1 Nr. 8 UStG.

Bemessungsgrundlage der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung

Steuerfreie Leistungen sind in der Umsatzsteuer-Voranmeldung mit ihrer BMG anzugeben. Diese bestimmt sich bei steuerfreien Umsätzen, genauso wie bei steuerpflichtigen Umsätzen, nach § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Im Gegensatz zur Bestimmung der BMG von steuerpflichtigen Umsätzen, ist die Gegenleistung bereits das Entgelt und die Umsatzsteuer ist nicht herauszurechnen, weil der Umsatz steuerfrei ist.

Sollte ein Tausch oder tauschähnlicher Umsatz vorliegen, ist § 10 Abs. 2 UStG zu beachten. Lautet die Gegenleistung auf einen Fremdwährungsbetrag, sind die Entgelte nach Maßgabe des § 16 Abs. 6 UStG umzurechnen, welcher gem. § 18b S. 4 UStG bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen sinngemäß anzuwenden ist. Maßgebend für die Umrechnung ist der Monat, in welchem die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in der Voranmeldung anzugeben ist (vgl. Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung).

Gem. § 17 Abs. 1 S. 1 UStG gilt die Verpflichtung zur Änderung von Bemessungsgrundlagen, z. B. aufgrund der Gewährung eines nachträglichen Rabattes, der Inanspruchnahme von Skonti, Rückgängigmachungen von Lieferungen etc. (vgl. Steuerschuldner, Steuersatz, Bemessungsgrundlage und Höhe der USt), eigentlich nur für steuerpflichtige Umsätze. Da § 18b S. 4 UStG aber ausdrücklich auf § 17 UStG verweist, sind die Grundsätze zur Änderung der Bemessungsgrundlage auch in dem speziellen Fall einer steuerfeien innergemeinschaftlichen Lieferung zu beachten und § 17 UStG ist sinngemäß anzuwenden. Hintergrund ist die korrespondierende Berichtigung des innergemeinschaftlichen Erwerbs auf Empfängerseite, vgl. § 17 Abs. 1 S. 5 UStG. Um den Vorgang innergemeinschaftlich abgleichen zu können, ist die geänderte Bemessungsgrundlage überdies auch in der ZM zu erklären, § 18a Abs. 7 S. 2 UStG.

Ein veranschaulichendes Beispiel zur sinngemäßen Anwendung des § 17 UStG bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen, findet sich unter dem nächsten Gliederungspunkt (Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung).

Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung, § 18b S. 1 Nr. 1 und S. 2 UStG

Wie zuvor erläutert, bedingt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung immer einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland. Da der leistende Unternehmer dazu verpflichtet ist, eine ZM (vgl. Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung) über die innergemeinschaftliche Lieferung abzugeben, haben die innergemeinschaftlichen Behörden die Möglichkeit die Erwerbsbesteuerung durch den Abnehmer der Lieferung zu überprüfen.

Vor diesem Hintergrund bedurfte es einer einheitlichen Regelegung, in welchem VAZ bzw. Meldezeitraum Angaben zur innergemeinschaftlichen Lieferung, zum innergemeinschaftlichen Erwerb und die Angaben in der ZM zu machen sind.

Den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG (Steuerentstehung für den innergemeinschaftlichen Erwerb) und des § 18a Abs. 8 UStG (Meldezeitraum der ZM) entsprechend, legen § 18b S. 1 Nr. 1 und S. 2 UStG korrespondierend fest, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung im VAZ der Rechnungsausstellung, spätestens aber im VAZ der dem VAZ der Leistungserbringung folgt, in der USt-VA anzugeben ist. Durch diese Vorschriften ist sichergestellt, dass die Erklärung der innergemeinschaftlichen Lieferung in der USt-VA im selben Monat erfolgt, für den in der ZM Angaben zur innergemeinschaftlichen Lieferung gemacht werden und in welchem der Erwerber seinen innergemeinschaftlichen Erwerb deklariert.

Rechnungserstellung

Für einige steuerfreie Leistungen muss der Unternehmer keine Rechnungen ausstellen, § 14 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 UStG. Dies gilt allerdings nur für steuerfreie Leistungen i.S.d. § 4 Nr. 8 – 29 UStG. Im Umkehrschluss bedeutet das, dass der Unternehmer über eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1b UStG eine Rechnung zu erstellen hat. Da die Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung u.a. an die Rechnungsausstellung anknüpft, ist die gesetzliche Verpflichtung des Unternehmers zur Rechnungssaustellung nur konsequent.

In der Rechnung ist ein Hinweis auf das Vorliegen der Steuerbefreiung aufzunehmen, § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG. Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, verpflichtet. In der Rechnung sind auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben, § 14a Abs. 3 UStG. Dies gilt auch für Fahrzeuglieferer (§ 2a). Allerdings nicht in den Fällen der §§ 1b und 2a.

Zusammenfassende Übungsfälle

Fall 1

Unternehmer U betreibt in Ulm eine Schreinerei und hat sich auf besondere Raumgestaltungen spezialisiert. U erhält von einem polnischen Kunden P aus Warschau den Auftrag, die Geschäftsräume des P zu modernisieren und umzugestalten. Zu diesem Zweck hat sich P aus dem Sortiment des U eine neue Ladeneinrichtung, Bodenbeläge und Wandfarben ausgesucht. P tritt mit seiner polnischen USt-IdNr. auf. Als Gegenleistung wird ein Betrag von 120.000 € vereinbart. U reist mit 5 Arbeitnehmern und den Materialien, die er für den Umbau benötigt, am 1.4.01 nach Warschau. Dort wird die Ladeneinrichtung vor Ort passgenau gefertigt und die Umgestaltung der Räumlichkeiten vorgenommen. Die Abnahme der Arbeiten erfolgt am 13.5.01 durch den P. Die Rechnung vom 3.7.01 erhält P am 7.7.01 und bezahlt sie am 8.8.01.

U tätigt eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG, da er die Bearbeitung eines fremden Gegenstands (Geschäftsräume) übernimmt und die Hauptstoffe (Material für Ladeneinrichtung, Bodenbeläge etc). selbst beschafft. Zum Umfang gehören die Konzeption, der Transport der Materialien nach Polen, die Anfertigung der Ladeneinrichtung, die Umgestaltung der Räumlichkeiten etc. Da Verfügungsmacht an dem fertigen Werk verschafft wird, handelt sich um ein eine ruhende Lieferung. Es findet insbesondere keine Beförderung im Sinne von § 3 Abs. 6 S. 2 UStG statt, da nicht das fertige Werk befördert wurde, (vgl. auch Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1 UStAE, Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE). Der Lieferort ist somit nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG in Warschau belegen. Der Zeitpunkt der Werklieferung ist mit Abnahme am 13.5.01, ein Leistungsaustausch liegt vor, da ein Entgelt (Werkpreis) vereinbart wurde. Da der Ort im Ausland belegen ist, ist dieser Umsatz nicht steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der nicht steuerbare Umsatz mit einer BMG von 120.000 € (§ 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG) ist gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG analog m.A.d VAZ 5/01 anzumelden.

Insbesondere kann keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen, weil dafür die Steuerbarkeit im Inland gegeben sein muss.

Fall 2

Wie Fall 1 allerdings wird U nur mit der Lieferung der Ladeneinrichtung und nicht mit der Umgestaltung der Räumlichkeiten betraut. Er fertigt die Ladeneinrichtung in seiner Schreinerei und lässt sie am 20.5.01 durch einen Arbeitnehmer nach Warschau befördern. Der Arbeitnehmer kommt am 21.5.01 in Warschau an.

U erbringt an P Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG, da er dem P Verfügungsmacht an den Gegenständen (Ladeneinrichtung) verschafft, § 929 S. 1 BGB. Eine Werklieferung ist nach neuerer Verwaltungsauffassung zu verneinen, vgl. BMF vom 1.10.2020. Zwar beschafft U die Hauptstoffe selbst, allerdings hat er nicht die Bearbeitung eines fremden Gegenstands übernommen. Der Transport der Liefergegenstände teilt als Nebenleistung das Schicksaal der Hauptleistung. Da die fertige Ladeneinrichtung befördert wird, liegt eine bewegte Lieferung vor, sodass der Ort gem. § 3 Abs. 6 S. 1, 2 am Beginn der Beförderung, also in Ulm, belegen ist. Der Zeitpunkt ist am 20.5.01, mit Beginn der Beförderung. Ein Leistungsaustausch liegt vor, da eine Gegenleistung (Kaufpreis) vereinbart wurde. Somit ist der Umsatz steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Lieferung ist steuerfrei nach §§ 4 Nr. 1b, 6a. Laut Sachverhalt ist der Unternehmer U seiner Pflicht zur Abgabe der ZM ordnungsgemäß nachgekommen, § 4 Nr. 1b S. 2 UStG. Der Unternehmer U befördert den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Polen), § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der Erwerber ist ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der USt registrierter Unternehmer und erwirbt für sein Unternehmen, § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG. Der Erwerb unterliegt in Polen der Erwerbsbesteuerung, § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG und der Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG Unternehmer P hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem

anderen Mitgliedstaat (Polen) erteilte gültige USt-IdNr. verwendet, § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG. Die Bemessungsgrundlage für den steuerfreien Umsatz beträgt 120.000 €, § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Gem. § 18b S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 UStG ist der steuerfreie Umsatz grundsätzlich im VAZ der Rechnungsausstellung (hier Juli) anzumelden, spätestens aber in dem VAZ, der dem VAZ der steuerfreien Lieferung folgt. Da die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im VAZ Mai erbracht wurde und die Rechnung erst im Juli ausgestellt wird, ist sie im VAZ Juni 01 anzumelden, § 18b S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 2. Alt. UStG.

 Fallbeispiel

Konsignationslager § 6b UStG

Seit dem 01.01.2020 greift die Neuregelung des § 6b UStG zur „ Vereinfachung“ des Besteuerungsverfahrens in Verbindung mit Konsignationslager in der EU.

Was sind sogenannte Konsignationslager?

Der liefernde Unternehmer hat bei seinem Erwerber ein Warenlager. Das Konsignationslager ist  also ein Warenlager, das vom Lieferanten auf eigene Kosten bei einem Abnehmer unterhalten wird. Die Ware bleibt so lange im Eigentum des Lieferanten, bis sie vom Kunden entnommen wird. Der Vorteil liegt auf der Hand, der Erwerber bezieht die Ware erst bei Bedarf.

Sinn und Zweck des § 6b UStG, ist eine Vereinfachung solcher Vorgänge, um den Verwaltungsaufwand zu minimieren. Sobald § 6b UStG zu tragen kommt, wird erst im Zeitpunkt der Entnahme im Abgangsland eine steuerbare und steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und beim Erwerber ein innergemeinschaftlicher Erwerb angenommen.

Durch die Vorschrift § 6b UStG wird ein innergemeinschaftliches Verbringen bzw. ein innergemeinschaftlicher Erwerb des liefernden Unternehmers im Bestimmungsland verhindert, wenn die Ware über Grenzen ins Gemeinschaftsgebiet gelangt.  Sollte es also keine entsprechende Vorschrift geben, müsste im Zeitpunkt der Warenbewegung eine Besteuerung vorgenommen werden. Der Unternehmer hätte dann aus dem Innergemeinschaftlichem Erwerb einen Vorsteuerabzug und müsste im Zeitpunkt der Veräußerung an den Kunden eine reguläre Lieferung versteuern, während bei dem Abnehmer ein Vorsteuerabzug zu prüfen hätte. Doch jetzt hilft § 6b UStG ab.

 Tatbestandsmerkmale § 6b UStG:

Zusammenfassung: 2 Steps welche zu beachten sind beim Vorliegen eines Konsignationslagers

Zeitliche Beschränkung gem. § 6b Abs. 3 und 4 UStG:

Wird die Lieferung an den Erwerber nicht innerhalb von zwölf Monaten nach dem Ende der Beförderung und Versendung des Gegenstandes bewirkt, so gilt der Tag nach Ablauf des Zeitraums von zwölf Monaten die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes als innergemeinschaftliche Lieferung im Form des ig. Verbingens § 3 Abs. 1b UStG i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG und entsprechend im Bestimmungsmitgliedsstaat als ig. Erwerb § 1 Abs. 2a UStG.

Innergemeinschaftliches Verbringen

Um eine Besteuerung von Güterbewegungen im Bestimmungsland durchführen zu können, sind die Grundsätze der innergemeinschaftlichen Lieferungen und der innergemeinschaftlichen Erwerbe auch in den Fällen entsprechend anzuwenden, in denen kein Rechtsträgerwechsel an einem Gegenstand erfolgt, sondern der Gegenstand zur eigenen Verfügung des Unternehmers von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Diese Vorgänge werden als innergemeinschaftliches Verbringen bezeichnet und den innergemeinschaftlichen Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerben gleichgestellt.

Innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen, § 1a Abs. 2 UStG

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen (sog. fiktiver Erwerb) nach § 1a Abs. 2 UStG stehen sich nicht zwei unterschiedliche Unternehmer gegenüber. Leistender Unternehmer und Leistungsempfänger sind beim fiktiven innergemeinschaftlicher Erwerb stattdessen identisch. Als fiktiver Erwerb gilt nämlich das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (Ursprungsland) in das Inland (Bestimmungsland) zu einer nicht nur vorübergehenden Verwendung im Rahmen des inländischen Unternehmens, § 1a Abs. 2 S. 1 UStG.

Was für den regulären innergemeinschaftlichen Erwerb gilt, ist auch in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen zu beachten: im Ursprungsland treten spiegelbildlich die Rechtsfolgen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung durch Verbringen ein, vgl. § 6a Abs. 2 UStG in Kapitel Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen.

Folglich gilt der Unternehmer im Ursprungsland als Lieferer und im Bestimmungsland als Erwerber, § 6a Abs. 2 UStG und § 1a Abs. 2 S. 2 UStG.

Tatbestandsmerkmale des § 1a Abs. 2 UStG

Innergemeinschaftliches Verbringen bedeutet, dass ein körperlicher Gegenstand des Unternehmensvermögens auf Veranlassung des Unternehmers zu seiner eigenen Verfügung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Inland gelangt und es sich hierbei nicht nur um eine vorrübergehende Verwendung handelt. Liegt lediglich eine vorübergehende Verwendung im Inland vor, bedeutet das im Umkehrschluss, dass kein innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen vorliegen kann. Um die rechtlichen Konsequenzen des Verbringens sicher beurteilen zu können, ist es von zentraler Bedeutung die Unterschiede zwischen einer nicht nur vorrübergehenden Verwendung und einer nur vorübergehenden Verwendung zu kennen.

Nicht nur vorübergehende Verwendung:

Gem. Abschn. 1a.2 Abs. 5 S. 2 und Abs. 6 UStAE ist diese Voraussetzung immer dann erfüllt, wenn der Gegenstand

• entweder dem Anlagevermögen zugeführt wird oder
• als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff verarbeitet oder verbraucht wird oder
• der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) an einen noch nicht feststehenden Abnehmer weiterzuliefern. In diesem Fall ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmensteil im Bestimmungsmitgliedstaat die abgabenrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsstätte (vgl. Abschnitt 3a.1 Abs. 3) erfüllt und z.B. nur ein Auslieferungslager im Bestimmungsland unterhalten wird.

Steht der Abnehmer bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung bereits fest, liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen, sondern eine Beförderungs- oder Versendungslieferung vor, die grundsätzlich mit Beginn der Beförderung oder Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt gilt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Hiervon ist auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. 11. 2016, V R 1/16, BStBl 2017 II S. 1079).

Ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung ist nicht einem zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Abnehmer gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 20. 10. 2016, V R 31/15, a. a. O.)

Nach dem Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften ist das Verbringen zu einer nur vorübergehenden Verwendung von der Lieferungs- und Erwerbsfiktion ausgenommen. Diese Ausnahmeregelung ist unter Beachtung von Artikel 17 und 23 MwStSystRL auszulegen. Danach liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen vor, wenn die Verwendung des Gegenstandes im Bestimmungsmitgliedstaat

• ihrer Art nach nur vorübergehend ist (vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 und Abs. 11) oder
• befristet ist (vgl. Absätze 12 und 13). 

Eine ihrer Art nach vorübergehender Verwendung liegt in folgenden Fällen gem. Abschn. 1a.2 Abs. 10 UStAE vor:

Nr. 1: Der Unternehmer verwendet den Gegenstand bei einer Werklieferung, die im Bestimmungsmitgliedstaat steuerbar ist. Es ist gleichgültig, ob der Gegenstand Bestandteil der Lieferung wird und im Bestimmungsmitgliedstaat verbleibt oder ob er als Hilfsmittel verwendet wird und später wieder in den Ausgangsmitgliedstaat zurückgelangt.

Nr. 2: Der Unternehmer verbringt den Gegenstand im Rahmen oder in unmittelbarem Zusammenhang mit einer sonstigen Leistung in den Bestimmungsmitgliedstaat.

Nr. 3: Der Unternehmer lässt an dem Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat eine sonstige Leistung (z. B. Reparatur) ausführen und der reparierte Gegenstand gelangt wieder in den Ausgangsstaat zurück (vgl. EuGH-Urteil vom 6. 3. 2014, C-606/12 und C-607/12, Dresser-Rand).

Nr. 4: Der Unternehmer überlässt einen Gegenstand an eine Arbeitsgemeinschaft als Gesellschafterbeitrag und verbringt den Gegenstand dazu in den Bestimmungsmitgliedstaat.

Weitere Voraussetzung ist, dass vor Beginn und nach Beendigung der Lieferung bzw. der Versendung der Liefergegenstand dem Unternehmensbereich zugeordnet sein muss (Abschnitt 1a.2 Abs. 4 UStAE).

Ort und Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen

Da das innergemeinschaftliche Verbringen als innergemeinschaftlicher Erwerb gilt, bestimmt sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen konsequenterweise auch nach § 3d S. 1 UStG und ist somit in dem Mitgliedstaat, in dem die Warenbewegung endet.

Den Grundsätzen entsprechend, die für den regulären innergemeinschaftlichen Erwerb gelten, bestimmt sich auch der Zeitpunkt des fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs. Auch hier ist der Beginn der Warenbewegung maßgebend.

Etwas anderes gilt nur, wenn der Gegenstand vorerst zu einer lediglich vorrübergehenden Verwendung ins Inland gelangte und im Nachhinein ein Ereignis eintritt, wodurch feststeht, dass der Gegenstand nicht mehr zurück in den Ursprungsstaat gelangen wird (z.B. durch Untergang oder eine ungeplante Weiterveräußerung, vgl. BFH-Urteil vom 21. 5. 2014, V R 34/13, BStBl II S. 914). In diesem Fall ist der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen der Zeitpunkt, in dem feststeht, dass der Gegenstand nicht zurückgelangen wird.

Steuerbarkeit, Steuerbefreiungen und Steuerschuldner

Ist der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen im Inland, ergibt sich die Steuerbarkeit des Vorgangs in Deutschland aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. Die Steuerbefreiungen für reguläre innergemeinschaftliche Erwerbe gem. § 4b UStG sind auch beim fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen zu beachten bzw. denkbar. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber, also der Unternehmer selbst, weil er gem. § 1a Abs. 2 S. 2 UStG ja als Erwerber gilt.

Bemessungsgrundlage beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen

Da der Unternehmer den Gegenstand zu seiner eigenen Verfügung aus einem Mitgliedstaat in das Inland verbringt und keine dritte Person beteiligt ist, läuft § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG ins Leere. Stattdessen ist § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG maßgebend. Gemäß dieser Vorschrift sind als Bemessungsgrundlage die Einkaufspreise zzgl. der Nebenkosten bzw. in Herstellungsfällen, wenn Einkaufspreise nicht ermittelt werden können, die Selbstkosten zum Zeitpunkt des Verbringens heranzuziehen.

 Der Unternehmer hat intern Aufzeichnungen über die Bemessungsgrundlage und die Erwerbsteuer zu führen, vgl. § 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG.

Steuerentstehung beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen

Beim regulären innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht die Steuer gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG mit Ausstellung der Rechnung (1. Alt.), spätestens jedoch mit Ablauf des Voranmeldezeitraums der dem Zeitraum des Erwerbs folgt (2. Alt.).

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen ist nach Verwaltungsauffassung keine Rechnung, sondern lediglich eine pro-forma-Rechnung zu erstellen, vgl. Abschnitt 14a.1 Abs. 5 UStAE. Da nach h.M. eine pro-forma-Rechnung keine Rechnung darstellt, erfolgt die Steuerentstehung beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen immer mit Ablauf des Monats, der dem Monat des Erwerbs folgt.

Vorsteuerabzug aus der Erwerbsteuer

Unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG kann der Unternehmer die Erwerbsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen zeit- und beitragsidentisch als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG abziehen. Bei einer Gewährung des Vorsteuerabzugs sind anschließend die Ausschlusstatbestände nach § 15 Abs. 1b, Abs. 2-4 UStG zu prüfen.

Zusammenfassende Fälle

Fall 1

Der Möbelhausbetreiber U aus Ulm unterhält in Bregenz (Österreich) eine Zweigniederlassung. Am 2.8.01 beauftragt U einen Angestellten des Ulmer Haupthauses eine Registrierkasse, die bisher in der Zweigniederlassung in Bregenz genutzt wurde, nach Ulm zu holen, um sie dort fortan zu verwenden. Der Angestellte erledigt die Aufgabe noch am selben Tag. Die Anschaffungskosten der Registrierkasse haben seinerzeit 3.500 € (netto) betragen, sind mittlerweile aber um 10 % gesunken. U erstellt über den Vorgang am 4.8.01 eine pro-forma-Rechnung.

U erbringt keine Lieferung, weil keine willentliche Zuwendung gegenüber einem Dritten vorliegt. Stattdessen wird ein Gegenstand des Unternehmens (Registrierkasse) vom übrigen Gemeinschaftsgebiet (Österreich) in das Inland zur Verfügung des Unternehmers (Nutzung im Rahmen des inländischen Anlagevermögens) ins Inland gebracht. Da der Gegenstand im Inland dem Anlagevermögen zugeführt wird, liegt eine nicht nur vorrübergehende Verwendung vor. U tätigt somit einen innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen i.S.d. § 1a Abs. 2 S. 1 UStG. U gilt als Erwerber, § 1a Abs. 2 S. 2 UStG. Der Ort ist gem. § 3d S. 1 UStG im Inland, der Zeitpunkt ist der 2.8.01. Der innergemeinschaftliche Erwerb durch Verbringen ist mithin steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und steuerpflichtig zu 19%, § 12 Abs. 1 UStG. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber, also der U, da er als Erwerber gilt (vgl. § 1a Abs. 2 S. 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen nach Maßgabe des § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 UStG und entspricht dem Einkaufspreis im Zeitpunkt des Verbringens, hier also 3.150 €. Die Umsatzsteuer i.H.v. 598,50 € (3.150 € x 19 %) entsteht beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen mit Ablauf des Monats, der dem Monat des Erwerbs folgt, hier also mit Ablauf des VAZ September, § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt. UStG. (Hinweis: § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG ist nach h.M. nicht einschlägig, weil eine pro-forma-Rechnung keine Rechnung darstellt). Zeit- und betragsidentisch kann U 598,50 € als Vorsteuern abziehen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG, Ausschlussgründe nach § 15 Abs. 2 UStG liegen nicht vor.

Fall 2

Der österreichische Bauunternehmer Ö aus Bregenz (Österreich) vermietet ab dem 10.8.01 eine Baumaschine an den Ulmer Unternehmer U. U mietet die Maschine bis zum 9.9.02 an. Für die Dauer der Vermietung haben Ö und U einen Mietpreis von 5.000 € vereinbart. Da U von der Baumaschine angetan ist, unterbreitet er dem Ö am 25.8.01 ein Kaufangebot, was Ö nicht abschlagen kann. Beide einigen sich darauf, dass die Baumaschine nach Ablauf der Mietdauer zum Preis von 50.000 € in das Eigentum des U übergehen soll. Folglich überweist U am 9.9.02 55.000 € auf das Konto des Ö. Der Einkaufspreis der Baumaschine liegt im gesamten Jahr 01 bei 40.000 €. Ö erstellt am 15.9.01 eine pro-forma-Rechnung über den Vorgang. Beurteilen Sie die Vorgänge für Ö!

Vermietung der Baumaschine:

Mit der Vermietung der Baumaschine erbringt Ö eine sonstige. Leistung an U, § 3 Abs. 9 UStG. Der Ort der Leistung ist gem. § 3a Abs. 2 UStG am Sitz des Leistungsempfängers in Ulm. Der Zeitpunkt ist mit Beendigung der Vermietung am 9.9.01. Da eine Gegenleistung (Mietzins) vereinbart wurde, liegt ein Leistungsaustausch vor. Die Vermietung ist im Inland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und mangels § 4 UStG steuerpflichtig zu 19%, § 12 Abs. 1 UStG. Da Ö eine sonstige Leistung an den U erbringt, für die sich der Ort gem. § 3a Abs. 2 UStG bestimmt und Ö ein EU-Ausländer ist, kommt es gem. § 13b Abs. 1, Abs. 5 und Abs. 7 S. 2 UStG zum Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger U. Die Bemessungsgrundlage beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG 5.000 €, die Umsatzsteuer folglich 950 € (19 %, § 12 Abs. 1 UStG). Sie entsteht mit Ablauf des Monats in dem die Leistung erbracht worden ist, also mit Ablauf des VAZ September, vgl. § 13b Abs. 1 UStG. Der Leistungsempfänger U hat zeit- und betragsidentisch einen Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 S. 1, ein Ausschluss gem. § 15 Abs. 2 UStG liegt nicht vor.

Innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen:

Da die Baumaschine zunächst nur vorrübergehend für Zwecke der Vermietung ins Inland gelangt, ist vorerst kein innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen gegeben, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 2 UStAE. Da sich Ö und U jedoch über den Verkauf der Baumaschine am 25.8.01 einigen, steht in diesem Moment fest, dass die Maschine im Inland dauerhaft verbleiben wird und es kommt zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen i.S.d. § 1a Abs. 2 S. 1 UStG. Ö gilt als Erwerber, § 1a Abs. 2 S. 2 UStG. Der Ort ist gem. § 3d S. 1 UStG im Inland, der Zeitpunkt ist der 25.8.01, da hier der Verbleib im Inland definitiv wird. Der innergemeinschaftliche Erwerb durch Verbringen ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und steuerpflichtig zu 19%, § 12 Abs. 1 UStG. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber, also der Ö, da er als Erwerber gilt (vgl. § 1a Abs. 2 S. 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen nach Maßgabe des § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 UStG und entspricht dem Einkaufspreis im Zeitpunkt des Verbringens, hier also 40.000 €. Die Umsatzsteuer i.H.v. 7.600 € (40.000 € x 19 %) entsteht beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen mit Ablauf des Monats, der dem Monat des Erwerbs folgt, hier also mit Ablauf des VAZ September, § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt. UStG. (Hinweis: § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG ist nach h.M. nicht einschlägig, weil eine pro-forma-Rechnung keine Rechnung darstellt). Zeit- und betragsidentisch kann Ö 7.600 € als Vorsteuer abziehen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG, Ausschlussgründe nach § 15 Abs. 2 UStG liegen nicht vor.

Verkauf der Baumaschine:

Ö erbringt mit dem Verkauf der Baumaschine eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG an den U, weil er ihm Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft. Das Eigentum an der Maschine wird durch Einigung verschafft, weil U schon im Besitz der Sache ist § 929 S. 2 BGB. Folglich handelt es sich auch um eine ruhende Lieferung, der Ort der Lieferung ist mithin gem. § 3 Abs. 7 S. 1 UStG in Ulm belegen. Zeitpunkt der Lieferung ist der 9.9.01. Da eine Gegenleistung (Kaufpreis) vereinbart wurde, liegt ein Leistungsaustausch vor und der Vorgang ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und mangels § 4 UStG steuerpflichtig zu 19%, § 12 Abs. 1 UStG. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der leistende Unternehmer Ö. Insbesondere liegt kein Vorgang vor, der unter das Reverse-Charge-Verfahren fällt, weil Ö eine „reguläre“ Lieferung und keine Werklieferung an den U erbringt. Die Bemessungsgrundlage beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG 42.016,81 € und die Umsatzsteuer 7.983,19 €. Sie entsteht mit Ablauf des VAZ September gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG.

Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen, § 3 Abs. 1a i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG

Das Gegenstück zum innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen im Bestimmungsland stellt das Verbringen im Ursprungsland dar, welches einer Lieferung gleichgestellt wird (§ 3 Abs. 1a) und über § 6a Abs. 2 UStG wie eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln ist. Die Tatbestandsmerkmale sind konsequenterweise spiegelbildlich zu denen des § 1a Abs. 2 UStG formuliert.

Tatbestandsmerkmale des § 3 Abs. 1a UStG

Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung. Ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer.

Es handelt sich hierbei um eine gesetzliche Fiktion durch den ein eigentlich rechtsgechäftsloses Verbringen zur eigenen Verfügung einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird.

Weil die Tatbestandsmerkmale denen des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen entsprechen, wird an dieser Stelle auf die detaillierte Wiedergabe verzichtet und stattdessen auf Tatbestandsmerkmale des § 1a Abs. 2 UStG verwiesen. Wie zuvor bereits betont, ist es essentiell die Fälle der vorrübergehenden und nicht nur vorrübergehenden Verwendung zu kennen!

 Wir betrachten den § 3 Abs. 1a UStG nun nochmal im folgenden Lernvideo.

Ort, Zeitpunkt, Steuerbarkeit

Da das innergemeinschaftliche Verbringen einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird, ist der Ort nach den Grundsätzen zu bestimmen, die für Lieferungen gelten. Da ein Gegenstand körperlich aus dem Inland in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt, bestimmt sich der Ort wie bei bewegten Lieferungen gem. § 3 Abs. 6 UStG und ist mithin am Beginn der Beförderung/Versendung belegen.

Der Zeitpunkt ist folglich auch beim Beginn der Beförderung/Versendung. Etwas anderes gilt nur, wenn der Gegenstand zunächst zwecks einer vorrübergehenden Verwendung in den anderen Mitgliedstaat gelangt und erst später aus der geplanten vorrübergehenden Verwendung eine nicht nur vorrübergehende Verwendung wird (z.B. durch ungeplanten Verkauf im Bestimmungsland). In diesem Fall ist der Zeitpunkt der Moment, in dem der dauerhafte Verbleib im Bestimmungsland feststeht.

Ist der Beginn der Warenbewegung im Inland, ist das innergemeinschaftliche Verbringen steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Steuerbefreiungen, § 6a Abs. 3 UStG

Das innergemeinschaftliche Verbringen aus dem Inland in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, wird gem. § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt und ist im Ursprungsland steuerfrei. Dies ist gesetzessystematisch angezeigt, da im Bestimmungsland die Erwerbsbesteuerung durch einen innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen erfolgt.

Für die Gewährung der Steuerbefreiung hat der Unternehmer, wie bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung an einen anderen Unternehmer, auch in Verbringensfällen seinen Nachweispflichten gem. § 6a Abs. 3 UStG nachzukommen und die Buch- und Belegnachweise i.S.d. §§ 17a – 17d UStDV zu beachten.

Bemessungsgrundlage und Anmeldung des steuerfreien Umsatzes

Die Bemessungsgrundlage für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen ist gem. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG zu bestimmen. Analog zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen, stellt der Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten im Zeitpunkt des Verbringens auch die Bemessungsgrundlage der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung durch Verbringen dar.

Wie bereits unter Steuerentstehung beim innergemeinschaftlichen Erwerb dargestellt, hat der Unternehmer über Verbringensfälle eine Pro-forma-Rechnung zu erstellen, welche nach h.M. keine Rechnung darstellt. Hierbei handelt es sich um einen „Eigenbeleg“, der keine Außenwirkung entfaltet. Die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen ist dementsprechend gem. § 18b S. 1 Nr. 1, S. 2 2. Alt UStG für den Monat anzumelden, der dem Monat des Verbringens folgt. § 18b S. 1 Nr. 1, S. 2 1. Alt UStG kann beim Verbringen nicht einschlägig sein, weil ja keine Rechnung im Sinne dieser Vorschrift ausgestellt wird.

Zusammenfassende Übungsfälle

Fall 1

Der Innenraumausstatter U aus Ulm unterhält in Bregenz (Österreich) eine Zweigniederlassung. Am 2.8.01 beauftragt U einen Angestellten des Ulmer Haupthauses mehrere Stoffe und Gardinen zum Abverkauf von Ulm nach Bregenz zu bringen. Der Angestellte fährt mit einem Betriebsfahrzeug des Ulmer Haupthauses am 2.8.01 nach Bregenz und am 3.8.01 zurück. Die Stoffe und Gardinen hatte U zum Preis von 15.000 € (netto) im Vorjahr eingekauft. In der Zwischenzeit sind die Einkaufspreise um 5 % gestiegen. Beurteilen Sie den Sachverhalt im Hinblick auf die Stoffe und Gardinen sowie den betrieblichen PKW. U erstellt über den Vorgang am 10.8.01 eine Pro-forma-Rechnung.

Betrieblicher PKW:     

Es handelt sich um kein innergemeinschaftliches Verbringen, weil der PKW zu einer lediglich vorrübergehenden Verwendung nach Österreich gelangt, § 3 Abs. 1a UStG.

Stoffe und Gardinen: 

U erbringt keine Lieferung, weil keine willentliche Zuwendung gegenüber einem Dritten vorliegt. Stattdessen wird ein Gegenstand des Unternehmens (Waren: Gardinen und Stoffe) aus dem Inland zur Verfügung des Unternehmers in das übrige Gemeinschaftsgebiet (geplanter Abverkauf in Österreich) gebracht. Da die Waren in Österreich als Umlaufvermögen verkauft werden sollen, liegt eine nicht nur vorrübergehende Verwendung vor. Der Vorgang gilt als Lieferung gegen Entgelt, i.S.d. § 3 Abs. 1a S. 1 UStG. U gilt als Lieferer, § 3 Abs. 1a S. 2 UStG. Der Ort der Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 S. 1, 2 UStG mit Beginn der Beförderung in Ulm, der Zeitpunkt ist der 2.8.01. Der Vorgang mithin steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Über § 6a Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 UStG ist das Verbringen allerdings steuerfrei. Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung durch Verbringen nach Maßgabe des § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 UStG und entspricht dem Einkaufspreis im Zeitpunkt des Verbringens, hier also 16.500 €. Das Verbringen ist in dem Monat, der dem Verbringen folgt in der Voranmeldung anzugeben, hier also im September § 18b S. 1 Nr. 1, S. 2 2. Alt UStG. (Hinweis: § 18b S. 1 Nr. 1, S. 2 1. Alt UStG ist nach h.M. nicht einschlägig, weil eine Pro-forma-Rechnung keine Rechnung darstellt).

Fall 2

Der Bauunternehmer U aus Ulm errichtet in der Zeit vom 2.2.01 bis zum 15.11.01 für den österreichischen Holzhändler Ö für 9.000.000 € ein Sägewerk in Bregenz (Österreich). U transportiert einen Großteil der benötigten Baumaterialien sowie diverse Baumaschinen von Ulm nach Österreich. Während die Baumaterialien verbaut werden, gelangen die Baumaschinen nach Beendigung der Arbeiten und erfolgter Abnahme am 15.11.01 nach Ulm zurück. Beurteilen Sie Unternehmer U!

U erbringt gem. § 3 Abs. 4, 1 UStG eine Werklieferung im LAT an den Ö, weil er die Bearbeitung eines fremden Gegenstandes (Grundstück des Ö) übernommen hat und die Hauptstoffe (Baumaterialien) selbst beschafft. Es handelt sich um eine unbewegte Lieferung, der Ort ist in Bregenz, § 3 Abs. 7 S. 1 UStG. Der Zeitpunkt der Werklieferung ist am 15.11.01 mit Abnahme. Weil der Ort nicht im Inland belegen ist, ist der Umsatz nicht steuerbar, § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Die BMG des nicht steuerbaren Umsatzes beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG 9.000.000 € und ist gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG analog m.A.d. VAZ November 01 anzumelden.

Hinsichtlich der Baumaterialen ist kein Verbringen gegeben. Da die Baumaterialen Teil einer in Österreich steuerbaren Werklieferung sind, handelt es sich um eine ihrer Art nach vorrübergehender Verwendung, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1 Beispiel 1 UStAE. Dabei ist gleichgültig, ob der Gegenstand Bestandteil der Werklieferung wird und im Bestimmungsmitgliedstaat verbleibt (wie hier die Baumaterialien) oder ob er als Hilfsmittel verwendet wird und später wieder in den Ausgangsmitgliedstaat zurückgelangt. 

Wichtig: Obwohl die Baumaterialien in zeitlicher Hinsicht dauerhaft in Österreich verbleiben, handelt es sich somit in rechtlicher Hinsicht um eine ihrer Art nach vorrübergehender Verwendung! Dementsprechend kann kein innergemeinschaftliches Verbringen i.S.d. § 3 Abs. 1a UStG im Inland und auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen in Österreich im Bestimmungsland vorliegen.

Die Baumaschinen gelangen nach Abschluss der Arbeiten wieder ins Inland zurück. Auch hier ist nur eine ihrer Art nach vorrübergehender Verwendung gegeben, weil die Gegenstände im Rahmen einer in Österreich steuerbaren Werklieferung verwendet werden. Mithin liegt kein Verbringen i.S.d. § 3 Abs. 1a UStG vor, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1, Beispiel 1 UStAE.

Innergemeinschaftliche Lieferung und Erwerbe neuer Fahrzeuge

Dem innergemeinschaftlichen Erwerb kommt besondere Bedeutung zu, da ein innergemeinschaftlicher Erwerb auch bei Nichtunternehmern vorliegen kann, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind. Der Vorgang ist im Ursprungsland zwar ein steuerbarer Vorgang  aber steuerfrei und auf Seiten des Erwerbers ein innergemeinschaftlicher Erwerb. Der Gesetzgeber hat die Norm geschaffen um Wettbewerbsverzerrung zu umgehen und eine Besteuerung von Neufahrzeugen im Bestimmungsland zu gewähren unabhängig von den Eigenschaften des Verkäufers und des Erwerbers.

Nachfolgend werden die einzelnen Tatbestandsmerkmale näher betrachtet. Gemäß § 1b Abs. 1 Satz 1 UStG muss es sich um ein Erwerb neuer Fahrzeuge handeln. Im Abs. 2 wird definiert was als Fahrzeuge im Sinne dieses Gesetzes gilt.

1. motorbetriebene Landfahrzeuge mit einem Hubraum von mehr als 48 Kubikzentimetern oder einer Leistung von mehr als 7,2 Kilowatt;
2. Wasserfahrzeuge mit einer Länge von mehr als 7,5 Metern;
3. Luftfahrzeuge, deren Starthöchstmasse mehr als 1.550 Kilogramm beträgt.

Im Umsatzsteueranwendungserlass finden Sie eine Aufzählung, was unter den Nummern zu verstehen ist. Unter motorbetriebenen Landfahrzeugen zählen unteranderem  PKWs, LKWs oder Motorräder, Pockets-Bikes, motorbetriebene Wohnmobile. Eine straßenverkehrsrechtliche Zulassung ist dabei nicht erforderlich (vgl. A 1b.1 UStAE).

Gern genommene Beispiele in Klausuren sind hochwertige PKWs aber auch Motorschiffe oder auch Segel und Ruderboote nach der Nr. 2.

Nach § 1b Abs. 1 UStG i.v.m. Abs. 3 UStG muss es sich bei den Fahrzeugen um ein neues Fahrzeug handeln. Ein Fahrzeug gilt als neu, wenn das

1. Landfahrzeug nicht mehr als 6.000 Kilometer zurückgelegt hat oder wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als sechs Monate zurückliegt;
2. Wasserfahrzeug nicht mehr als 100 Betriebsstunden auf dem Wasser zurückgelegt hat oder wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als drei Monate zurückliegt;
3. Luftfahrzeug nicht länger als 40 Betriebsstunden genutzt worden ist oder wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als drei Monate zurückliegt.

Maßgebender Beurteilungszeitpunkt für die Beurteilung, ob ein neues Fahrzeug vorliegt ist der Zeitpunkt der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet und nicht der Zeitpunkt des Erwerbs im Inland. Als erste Inbetriebnahme eines Fahrzeuges ist die erste Nutzung zur Personen- oder Güterbeförderung zu verstehen, bei Fahrzeugen, die einer Zulassung bedürfen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Zeitpunkt der Zulassung mit dem Zeitpunkt der ersten Inbetriebnahme identisch ist (vgl. A 1b.1 Sätze 7 und 8 UStAE).

Betrachtung der innergemeinschaftlichen Lieferung

Erste Frage: Ist der Lieferer ein Unternehmer oder ein Nichtunternehmer eines der oben beschrieben neuen Fahrzeuge innerhalb des übrigen Gemeinschaftsgebietes?

Handelt es sich bei dem Lieferer um ein Unternehmer liegt eine reguläre steuerbare Lieferung vor. Es ist im Anschluss die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 1 b UStG i.v.m. § 6a UStG zu prüfen. Maßgebend ist die Beförderung oder Versendung des Unternehmers oder des Abnehmers  in das übrige Gemeinschaftsgebiet. Ist der Abnehmer ein Unternehmer und erwirbt das Fahrzeug für sein Unternehmen und verwendet gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige Umsatzsteuer- Identifikationsnummer liegt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1b UStG  i.v.m. § 6a Abs. 1 Nr.1 und Nr.2 Buchstabe a UStG vor unter den Voraussetzungen der Erfüllung der Nr. 3 und Nr. 4 des § 6a Abs. 1 UStG. Achten Sie auf den Hinweis zu den  Nachweispflichten des § 6a Abs. 3 UStG und die Verpflichtungen zur Anmeldung in der USt-VA und der Zusammenfassenden Meldung.

Ist der Lieferer eines neuen Fahrzeuges  ein Nichtunternehmer oder ein Unternehmer der nicht im Rahmen seines Unternehmens liefert, wird er unter den Voraussetzungen des § 2a UStG wie ein Unternehmer behandelt. Dazu müssen folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt werden:

1. Lieferung eines neuen Fahrzeuges i.S.d. § 1b Abs. 2 UStG und 3 UStG
2. Der Lieferer ist eine Privatperson oder ein Unternehmer der nicht im Rahmen seines Unternehmens liefert.
3. Das Neufahrzeug gelangt in das übrige Gemeinschaftsgebiet
4. Im Bestimmungsland greift die Erwerbsbesteuerung nach §§ 1a, 1b UStG

Diese innergemeinschaftliche Lieferung eines Neufahrzeuges durch die in § 2a UStG fingierten Unternehmer sind grds. nach § 4 Nr. 1b UStG  i.v.m. § 6a UStG steuerbefreit.  Beachten Sie aber die Erfüllung der Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG.

Rechnungspflichten und Erklärungspflichten

Der Lieferer ist zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet, in welcher er auf die Steuerbefreiung hinzuweisen hat § 14a Abs. 3 UStG und Abs. 4 UStG.

Des Weiteren hat er nach § 18 Abs. 4a UStG eine Umsatzsteuervoranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der innergemeinschaftlichen Lieferung abzugeben, sowie eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das entsprechende Kalenderjahr der innergemeinschaftlichen Lieferung. Eine Zusammenfassende Meldung ist nach § 18a UStG nicht erforderlich.

§ 18c Meldepflicht bei der Lieferung neuer Fahrzeuge

Zu Beachten ist die Meldepflicht bei der Lieferung neuer Fahrzeuge nach § 18c UStG. Zur Sicherung des Steueraufkommens durch einen Austausch von Auskünften mit anderen Mitgliedstaaten kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, dass Unternehmer (§ 2) und Fahrzeuglieferer (§ 2a) der Finanzbehörde ihre innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer melden müssen.

Besonderheit Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 4a UStG

Die Vorsteuer aus dem Erwerb des Fahrzeuges kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung ausführt § 15 Abs. 4a Nr. 3 UStG. Außerdem der Vorsteuerabzug für Fahrzeuglieferer i.S.d. 2a UStG eingeschränkt.  Nach § 15 Abs. 4a Nr. 1 UStG ist nur die Steuer, die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeug entfällt abziehbar. Mit der Folge, dass weitere Vorsteuerbeträge z.B. für Nebenleistungen des Erwerbs, für Treibstoffe und sonstige Aufwendungen entfällt.

§ 15 Abs. 4a Nr. 2 UStG beschränkt den Vorsteuerbetrag zusätzlich der Höhe nach auf den Betrag der Steuer, der für die Lieferung des neuen Fahrzeuges geschuldet wurde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre nach § 4 Nr. 1b UStG.

Innergemeinschaftlicher Erwerb eines Neufahrzeugs

Um die Besteuerung nach § 1b UStG zu bejahen, müssen folgende 3 Voraussetzungen erfüllt sein:

1. Neufahrzeuge i.S.d. § 1b Abs. 2 UStG und 3 UStG
2. Erwerber der nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen gehören.
3. Warenbewegung gem. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG (nur bewegte Lieferungen) von einem EU-Mitgliedsstaat in einen anderen EU-Mitgliedsstaat.

Unter den § 1b UStG fallen Erwerber die nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen gehört, folglich handelt es sich um:

1. Privatpersonen
2. Unternehmer, die das neue Fahrzeug für Zwecke außerhalb des Unternehmens erwerben und
3. Nichtunternehmerisch tätige Personenvereinigungen

Besonderheiten gibt es bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts, diese fallen unter § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG

Schauen Sie sich unbedingt die Gesetzestexte an. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 7 UStG entsteht die Steuer am Tag des Erwerbs und wird nach  § 13 a Abs. 1 Nr. 2 UStG vom Erwerber geschuldet.

Eine Besonderheit im Rahmen des Erwerbs ist die sogenannte Fahrzeugeinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5a UStG.  Beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge ist die Steuer für jeden einzelnen steuerpflichtigen Erwerb zu berechnen (Fahrzeugeinzelbesteuerung). In den Fällen der Fahrzeugeinzelbesteuerung hat der Erwerber nach § 18 Abs. 5a UStG spätestens bis zum 10 Tag nach Ablauf des Tages, an dem die Steuer entstanden ist, eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben.

Innergemeinschaftliche Fernverkäufe, § 3c UStG

Bei der Vorschrift § 3c UStG handelt es sich um eine Ortsbestimmungsvorschrift, die für bestimmte bewegte Lieferungen den Ort an das Ende der Beförderung verlagert. Hierdurch kommt es zu einer Steuerbarkeit im Bestimmungsland. Auch im Hinblick auf den Zeitpunkt der Lieferung ergeben sich Konsequenzen: dieser ist nun ebenfalls am Ende der Beförderung/Versendung anzunehmen („Zeit folgt Ort“).

§ 3 Abs. 5a UStG schreibt den Vorrang von § 3c UStG gegenüber § 3 Abs. 6 UStG vor. Liegen die Voraussetzungen von § 3c UStG nicht vor, findet für die bewegte Lieferung § 3 Abs. 6 UStG Anwendung, der Ort ist am Beginn der Beförderung/Versendung und die Steuerbarkeit ist somit im Ursprungsland gegeben.

Im Kern regelt § 3c UStG grenzüberschreitende Lieferungen innerhalb der EU im nichtkommerziellen Bereich bei denen der leistende Unternehmer den Versand übernimmt. Der Sinn und Zweck der Norm besteht – wie in dem o. g. Beispiel verdeutlicht – darin, zu vermeiden, dass Unternehmer in anderen Mitgliedstaaten ihre Waren günstiger anbieten können als in diesem Mitgliedstaat ansässige Unternehmer. Noch vor dem 1.7.2021 wurde der Reglungsinhalt von § 3c UStG auch unter dem Begriff „Versandhandelsregelung“ zusammengefasst. Dieser wird nun durch den Begriff der „innergemeinschaftlichen Fernverkäufe“ abgelöst. Die einzelnen Voraussetzungen und wichtige Besonderheiten werden im Folgenden dargestellt.

Durch die zweite Stufe des sog. Mehrwertsteuer-Digitalpakets Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020), BGBl. I 2020 S. 3096 vom 28.12.2020) wurde § 3c UStG neu gefasst. Zunächst wird die Neufassung der Vorschrift vorgestellt. Abschließend wird der Vollständigkeit halber der bisherigen Rechtslage kurz thematisiert.

Warenbewegung i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG

Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete an einen bestimmten Erwerberkreis befördert oder versandt wird.

Entscheidend ist zum einen, dass es sich um eine bewegte Lieferung handelt. Im Gesetz ist dies an den verwendeten Begriffen „Beförderung“ und „Versendung“ zu erkennen. Im Rahmen einer unbewegten Lieferung, kann sich der Ort folglich niemals nach § 3c UStG bestimmen! Innerhalb der bewegten Lieferung muss es zu einem Grenzübertritt des Gegenstandes kommen und er muss in einen anderen Mitgliedstaat gelangen. Zum Begriff des „Gelangens“ wird auf das jeweilige Kapitel Gelangen verwiesen.

Ferner ist erforderlich, dass der leistende Unternehmer (Lieferer) - unter direkter oder indirekter Beteiligung - die Beförderung selbst durchführt oder die Versendung beauftragt. Holt der Erwerber den Gegenstand selbst beim Lieferer ab oder beauftragt er die Versendung, kann sich der Ort nicht nach § 3c UStG bestimmen.

Als indirekte Beteiligung des Lieferers an der Versendung oder der Beförderung der Gegenstände sind gemäß Artikel 5a MwStVO folgende Fälle anzusehen:

1. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände wird vom Lieferer als Unterauftrag an einen Dritten, vergeben, der die Gegenstände an den Erwerber transportiert oder transportieren lässt;
2. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände erfolgt durch einen Dritten, der Lieferer trägt jedoch entweder die gesamte oder die teilweise Verantwortung für die Lieferung der Gegenstände an den Erwerber;
3. der Lieferer stellt dem Erwerber die Transportkosten in Rechnung, zieht diese ein und leitet sie dann an einen Dritten weiter, der die Versendung oder Beförderung der Waren übernimmt;
4. der Lieferer bewirbt in jeglicher Weise gegenüber dem Erwerber die Zustell-dienste eines Dritten, stellt den Kontakt zwischen dem Erwerber und einem Dritten her oder übermittelt einem Dritten auf andere Weise die Informationen, die dieser für die Zustellung der Gegenstände an den Erwerber benötigt.

Damit es zu einer Ortsverlagerung kommt, müssen allerdings noch weitere Voraussetzungen vorliegen. Diese knüpfen an die Höhe der getätigten Umsätze durch den Lieferer und an die Eigenschaft des Erwerbers an.

Erwerberkreis des § 3c UStG

Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf, der die Ortsverlagerung an das Ende der Beförderung/Versendung zur Folge hat, kann nur vorliegen, wenn der Erwerber ein in § 3a Absatz 5 S. 1 UStG bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person ist, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet.

 

§ 3a Abs. 5 UStG definiert den Kreis folgendermaßen: Der Erwerber darf

1. kein Unternehmer sein, bzw. darf die Leistung nicht für sein Unternehmen beziehen oder
2. keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
3. keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,

 

Positiv - und vereinfacht - ausgedrückt handelt es sich hierbei um private Endverbraucher oder juristische Personen, die lediglich nichtunternehmerisch tätig ist.

Durch den Verweis auf die in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannten Personen, fallen auch die sog. Schwellenerwerber, die die Erwerbsschwellen nicht überschreiten und auch keine Option nach § 1a Abs. 4 UStG vornehmen, in den Anwendungsbereich der Regelung.

Diese Erwerber verbindet eine Gemeinsamkeit: Sie haben keine USt-IdNr. bzw. treten nicht unter dieser auf!

Umsatzschwelle, § 3c Abs. 4 UStG

Eine Ortsverlagerung an das Ende der Beförderung/Versendung findet ferner nur dann statt, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung dieser seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und die sog. Umsatzschwelle überschreitet. Diese beträgt 10.000 € und ermittelt sich aus dem Gesamtbetrag der Entgelte

• der in § 3a Absatz 5 Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten
• sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach Absatz 1 Satz 2 und 3. 

In die Prüfung werden nicht nur innergemeinschaftliche Fernverkäufe einbezogen, sondern auch sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 S. 2 UStG. Hierbei handelt es sich um sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstigen Leistungen.

Erbringt der Unternehmer z.B. regelmäßig innergemeinschaftliche Fernverkäufe in Höhe von 9.000 € führt dies allein nicht zum Überschreiten der Umsatzschwelle. Werden darüber hinaus aber auch noch auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen an Privatpersonen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in Höhe von 2.000 € erbracht, führt dies zum Überschreiten der Umsatzschwelle. Der Ort der Lieferungen durch innergemeinschaftliche Fernverkäufe ist nun am Ende der Beförderung/Versendung. Für die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, ist § 3c UStG als Ortsbestimmung hingegen nicht maßgebend, da durch diese Vorschrift nur der Ort von Lieferungen bestimmt wird. Vielmehr bestimmt sich dieser Ort weiterhin gem. § 3a Abs. 5 S. 1 UStG und ist am Wohnsitz des Leistungsempfängers, also in dem Land, in dem die Leistung wirtschaftlich verbraucht wird.

§ 3c UStG kommt nur dann nicht zur Anwendung, wenn die Umsatzschwelle von 10.000 € im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten wurde und im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten wird. Im Umkehrschluss bedeutet das, dass das Überschreiten einer Grenze in dem Zweijahres-Betrachtungszeitraum zur Anwendbarkeit von § 3c UStG führt, wenn die übrigen Voraussetzungen vorliegen. Im Rahmen der Neufassung von § 3c UStG wurde die 10.000 € -Umsatzschwelle mit Wirkung zum 1. Juli 2021 eingeführt. Zuvor lag die Lieferschwelle bei 100.000 €. Für die Frage, ob die Umsatzschwelle im Jahr des Gesetzesänderung 2021 überschritten wird, ist auch auf den Zeitraum vor Gesetzesänderung abzustellen. Dass bedeutet, dass für die Beurteilung des Lieferorts zum Inkrafttreten der Neuregelung zum 1.7.2021 auch die Umsätze einzubeziehen sind, die im Kalenderjahr 2020 und im ersten Halbjahr 2021 ausgeführt wurden.

Wird die Umsatzschwelle von 10.000 € im laufenden Jahr überschritten, greift § 3c UStG bereits für den Umsatz, der zum Überschreiten der Grenze führt (vgl. Abschn. 3c.1 Abs. 3 S. 5 und 6 UStAE a.F.)

Für ausländische Unternehmer, die Umsätze i.S.d. § 3c UStG tätigen, bedeutet das, dass sie steuerbare Umsätze im Inland vornehmen und zum Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG werden. Sie müssen sich folglich für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen und nach § 18 UStG eine Voranmeldung und Steuererklärung abgeben und die entsprechenden Zahlungen leisten. Sie sind weiter verpflichtet Rechnungen nach § 14 UStG mit gesondertem Ausweis der Steuer auszustellen und ein Doppel der Rechnung 10 Jahre aufzubewahren. Die Steuersätze richten sich nach § 12 UStG. Eine Anwendung des § 19 UStG kommt für ausländische Unternehmer nicht in Betracht, da die Regelung nur für im Inland ansässige Unternehmer oder Unternehmer, die in Gebieten nach § 1 Abs. 3 UStG ansässig sind, in Betracht kommt.

Ausnahme, § 3c Abs. 5 UStG

Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf liegt nicht vor, wenn es sich bei dem gelieferten Gegenstand um ein neues Fahrzeug handelt oder um Gegenstände, die mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert werden und für die Lieferung eines Gegenstands, auf die die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 oder 2 UStG angewendet wird.

Außerdem ist § 3c UStG auch nicht bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren an einen Schwellenerwerber anwendbar. Hintergrund: Losgelöst von den Erwerbsschwellen hat der Schwellenerwerber beim Erwerb von verbrauchsteuerpflichtigen Waren immer einen innergemeinschaftlichen Erwerb gem. § 1a Abs. 5 UStG i.V.m. § 1a Abs. 1 UStG zu erfassen (§ 1a Abs. 3 UStG ist wegen Abs. 5 nicht anwendbar).

Besteuerungsverfahren, § 18j UStG

Da es durch die Ortsverlagerung zu einer Steuerbarkeit und Steuerpflicht im jeweiligen Bestimmungsland kommt, hat der Unternehmer unter Berücksichtigung des jeweiligen Steuersatzes des Ansässigkeitsstaates des Abnehmers mit diesem abzurechnen. Die Steuern sind sodann an die Finanzbehörden des Ansässigkeitsstaates des Kunden abzuführen. Beim Überschreiten der Umsatzschwelle oder beim Verzicht auf die Anwendung der Umsatzschwelle muss der Unternehmer sich somit grundsätzlich in jedem Staat umsatzsteuerlich erfassen lassen, in den er innergemeinschaftliche Fernverkäufe tätigt.

In Abhängigkeit von der Anzahl der Mitgliedstaaten in die innergemeinschaftliche Fernverkäufe getätigt werden bedeutet das einen enormen administrativen und finanziellen Aufwand.

Um diesen Aufwand abzumildern, können betroffene Unternehmer für Lieferungen die nach dem 30. Juni 2021 erfolgen, an einem besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen. Dieses wird durch § 18j UStG normiert. Das Verfahren trägt den Namen One-Stop-Shop-Verfahren (OSS) und löst das bisher bestehende Mini-One-Stop-Shop-Verfahren (MOSS) ab, welches nur für die auf elektronischem Wege erbrachten sonstigen Leistungen galt. 

Das OSS-Verfahren richtet sich an Unternehmer, die im Inland ansässig sind und gegen Entgelt

• Dienstleistungen an Privatpersonen in Mitgliedstaaten der Europäischen Union erbringen, in denen sie nicht ansässig sind (z.B. Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 UStG) oder
• innergemeinschaftliche Fernverkäufe von Gegenständen tätigen (§ 3c UStG) oder
• eine elektronische Schnittstelle zur Verfügung stellen, durch deren Nutzung sie die Lieferung von Gegenständen innerhalb eines Mitgliedstaats durch einen nicht in der Gemeinschaft ansässigen Steuerpflichtigen unterstützen und deshalb behandelt werden als ob sie die Gegenstände selbst geliefert hätten (§ 3 Abs. 3a UStG).

Alle drei Arten von Leistung haben gemeinsam, dass es sich um grenzüberschreitende Vorgänge im B2C-Bereich handelt, für die aufgrund der Ortsbestimmungsvorschriften eine Besteuerung im Bestimmungsland erfolgen muss.

Darüber hinaus richtet sich das Verfahren an Unternehmer, die nicht in der Europäischen Union ansässig sind und im Inland über eine Einrichtung wie z. B. ein Warenlager verfügen, von der aus Waren an Privatpersonen in anderen EU-Mitgliedstaaten geliefert werden (dazu später mehr VERWEIS).

 Der One-Stop-Shop ermöglicht es Unternehmern, ihre unter die Sonderregelung fallenden Umsätze

• in einer besonderen Steuererklärung zu erklären,
• diese Steuererklärung zentral über das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) auf elektronischem Weg zu übermitteln und
• die sich ergebende Steuer insgesamt zu entrichten.

Unternehmer, die an dem OSS-Verfahren teilnehmen, haben hierdurch also die Möglichkeit, sämtlichen steuerlichen Pflichten, die sich aufgrund der Ortsbestimmungen eigentlich im Bestimmungsland ergeben, auf nationaler Ebene zu nachzukommen.

Unternehmer, die bereits für das Vorgängerverfahren Mini-One-Stop-Shop registriert sind, nehmen automatisch an der Sonderregelung One-Stop-Shop teil. Andere Unternehmer müssen, um an der Sonderregelung teilzunehmen, ihre Teilnahme auf elektronischem Weg unter Angabe ihrer USt-IdNr. beim BZSt beantragen. Bei umsatzsteuerlichen Organschaften muss die Teilnahme an der Sonderregelung durch den Organträger unter dessen USt-IdNr. beantragt werden.

Mit der Teilnahme an der Sonderregelung sind verschiedene Pflichten verbunden. Einige grundlegende Pflichten sind nachstehend erläutert.

Fristgerechte Abgabe der Steuererklärung

Die „Steuererklärung“ ist bis zum Ende des Monats, der auf den Ablauf des Besteuerungszeitraums (Kalendervierteljahr) folgt, elektronisch dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Die „Steuererklärung“ ist somit zu übermitteln für das:

I. Kalendervierteljahr bis zum 30. April,

II. Kalendervierteljahr bis zum 31. Juli,

III. Kalendervierteljahr bis zum 31. Oktober,

IV. Kalendervierteljahr bis zum 31. Januar des Folgejahres.

Auch wenn keine Umsätze im betreffenden Kalendervierteljahr ausgeführt wurden, ist eine Steuererklärung (sogenannte Nullmeldung) zu den angegebenen Terminen abzugeben.

Fristgerechte Zahlung der angemeldeten Steuern

Die im Verfahren One-Stop-Shop erklärten Steuerbeträge müssen so rechtzeitig überwiesen werden, dass die Zahlung bis zum Ende des Monats, der auf den Ablauf des Besteuerungszeitraums (Kalendervierteljahr) folgt, bei der zuständigen Bundeskasse eingegangen ist.

Änderung der Registrierungsdaten

Der registrierte Unternehmer muss Änderungen seiner Registrierungsdaten spätestens am zehnten Tag des Monats, der auf die Änderung der Verhältnisse folgt, dem BZSt auf elektronischem Weg mitteilen. Änderungen des Firmennamens und der Anschrift sind jedoch ausschließlich dem zuständigen Finanzamt zu melden.

Abmeldung von der Sonderregelung

Der registrierte Unternehmer muss sich in den folgenden Fällen spätestens am zehnten Tag des auf den Eintritt der Änderung folgenden Monats von der Teilnahme an der Sonderregelung abmelden:

• Einstellung der Leistungserbringung
• Wegfall der Teilnahmevoraussetzungen in allen EU-Mitgliedstaaten
• Registrierung in einem anderen EU-Mitgliedstaat wegen Wegfalls der Teilnahmevoraussetzungen in Deutschland (z.B. nach Verlegung des Sitzes oder nach Schließen einer Betriebsstätte im Inland)

Importe aus Drittländern, § 3c Abs. 2 und 3 UStG

Grundsätzlich werden im Kapitel 4 Besonderheiten in Bezug auf den europäischen Binnenmarkt dargestellt. § 3c UStG war bisher (bis zum 30.06.2021) nur von inländischen Unternehmern zu beachten, die im nichtkommerziellen Bereich europaweit Lieferungen vornehmen. Durch § 3c UStG n.F. wird der Anwendungsbereich der Norm nun ausgedehnt: 

Der Ort eines Fernverkaufs eines Gegenstands, der aus dem Drittlandsgebiet in einen anderen EU- Mitgliedstaat als den, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands an den Erwerber endet, eingeführt wird, wird ebenfalls an den Ort verlagert, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet, § 3c Abs. 2 UStG.

Der Ort eines Fernverkaufs eines Gegenstands, der aus dem Drittlandsgebiet in den EU-Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung der Gegenstände an den Erwerber endet, eingeführt wird, wird nur dann in diesen Mitgliedstaat nach § 3c UStG verlagert, sofern die Steuer auf diesen Gegenstand gemäß dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG (IOSS) zu erklären ist.

Wir betrachten im folgenden Lernvideo den § 3c Abs. 3 UStG.

§ 3c a.F. UStG

Für vor dem 1. Juli 2021 ausgeführte Lieferungen gilt § 3c UStG a.F., welcher den innergemeinschaftlichen Versandhandel normiert.

Beide Fassungen von § 3c UStG haben die gemeinsame Rechtsfolge: Der Grundsatz von § 3 Abs. 6 UStG (Lieferort befindet sich am Beginn der Beförderung/Versendung im Ursprungsland) wird durchbrochen und in das Bestimmungsland verlagert. Auch die Tatbestandsmerkmale entsprechen sich insbesondere im Hinblick auf den bezeichneten Erwerberkreis. Eine entscheidende Neuerung vollzieht sich jedoch im Hinblick auf die Lieferschwellen, welche durch die Neuerung zu einer europaweit einheitlichen Umsatzschwelle werden und sich betragsmäßig verändern. 

Der Vollständigkeit halber wird die alte Regelung nachfolgend abgebildet:

§ 3c Abs. 1 UStG a.F. findet ebenfalls nur auf solche Lieferungen Anwendungen, bei denen der Gegenstand von einem Mitgliedstaat in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats gelangt oder aus einem Mitgliedstaat in die Gebiete des § 1 Abs. 3 UStG gelangt. Ferner muss auch in dieser Fassung der Gegenstand durch den liefernden Unternehmer selbst befördert werden oder durch ein von ihm beauftragten Dritten. Entsprechendes gilt für die Versendung (Abschnitt 3c.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Die Regelung greift somit nicht, wenn der Abnehmer den Gegenstand befördert oder versendet. Erwirbt zum Beispiel ein deutscher Urlauber in den Niederlanden ein Souvenir und kehrt damit nach Deutschland zurück, liegt eine Beförderung durch den Abnehmer vor und § 3c UStG ist nicht einschlägig. Der Ort ist am Beginn der Beförderung und es bleibt bei einer Besteuerung im Ursprungsland.

Eine weitere Einschränkung für die Anwendung der Regelung des § 3c UStG ist, dass die Lieferung an einen bestimmten Abnehmerkreis erfolgen muss, der durch § 3c Abs. 2 UStG a.F. normiert wird. Zum einen darf der Abnehmer nicht zu den Personen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG gehören, § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG a.F. Es darf sich also nicht um einen Unternehmer handeln, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, sondern um eine Privatperson/Nichtunternehmer. Außerdem fallen auch die sog. Schwellenerwerber in den Abnehmerkreis, wenn sie die Erwerbsschwellen nicht überschreiten bzw. nicht auf die Anwendung der Erwerbsschwellen nach § 1a Abs. 4 UStG verzichten, § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG a.F. Bei Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch den Abnehmer kann davon ausgegangen werden, dass die Erwerbsschwelle überschritten wird oder auf diese verzichtet wird (§ 1a Abs. 4 UStG). Zusammenfassend kann man festhalten, dass es sich stets um Abnehmer handeln muss, bei denen keine Erwerbsbesteuerung erfolgt. 

Ferner findet § 3c UStG a.F. nur Anwendung, wenn die maßgebliche Lieferschwelle überschritten wird. Die Lieferschwelle bestimmt sich dabei nach dem Gesamtbetrag der Entgelte der Lieferung in das jeweilige Mitgliedsland. Sofern die Lieferschwelle nicht überschritten wird,bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG und ist am Beginn der Beförderung bzw. Versendung (Ursprungsland als Ort der Lieferung). Die Lieferung ist steuerpflichtig, weil eine Privatperson oder eine juristische Person der Abnehmer ist und keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet hat – eine innergemeinschaftliche Lieferung kommt bei diesen Abnehmern nicht infrage, vgl § 6a Abs. 1 Nr. 2, 3 und 4 UStG. Sofern in einem Besteuerungsabschnitt die maßgeblichen Lieferschwellen überschritten werden, wird der Ort der Lieferung unter den übrigen Voraussetzungen des § 3c UStG in den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert. Die maßgebliche Lieferschwelle beträgt nach § 3c Abs. 3 S. 2 Nr. 1 UStG a.F. 100.000 €, sofern Lieferungen von einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland getätigt werden und die Beförderung/Versendung im Inland endet. Für Lieferungen von Deutschland in andere EU-Mitgliedstaaten legen die jeweiligen Mitgliedstaaten, in denen die Beförderung/Versendung endet, die Erwerbschwelle entsprechend fest, § 3c Abs. 3 S. 2 Nr. 2 UStG. Je nach Mitgliedstaat liegt die Höhe der Lieferschwellen bei 35.000 € bzw. 100.000 €, (Abschnitt 3c.1 Abs. 3 UStAE). Durch die gesetzliche Neuregelung von § 3c UStG sind die Lieferschwellen obsolet und durch sog. Umsatzschwellen ersetzt (vgl. Umsatzschwelle)

Wird die Lieferschwelle von einem Unternehmer im laufenden Jahr überschritten, so ist der Ort nach § 3c UStG a.F. für den Umsatz zu bestimmen, der zum Überschreiten der Lieferschwelle führt, Abschn. 3c.1 Abs. 3 S. 6 UStAE.

Nach § 3c Abs. 4 UStG kann der liefernde Unternehmer auf die Anwendung der Lieferschwelle verzichten. Ein Verzicht kann dann sinnvoll sein, wenn der Steuersatz im Bestimmungsland geringer ist als im Ursprungsland. Der Verzicht kann dabei für jedes EU-Mitgliedsland separat erklärt werden. Die Verzichtserklärung ist gegenüber der zuständigen Behörde bekannt zu geben. Es gibt keine Form- und Fristvorschriften bezüglich der Verzichtserklärung. Die Erklärung sollte spätestens bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung im Ursprungsland abgegeben werden. Die Verzichtserklärung ist mindestens für 2 Jahre bindend.

§ 3c UStG ist auf Lieferungen von neuen Fahrzeugen an nichtunternehmerische Privatperson, Nichtunternehmer oder an Unternehmer, die das neue Fahrzeug nicht in ihrem Unternehmen einsetzen, nicht anwendbar, da hier eine Erwerbsbesteuerung nach § 1b UStG erfolgt (4.6). Wie oben bereits ausgeführt, ist § 3c UStG immer nur dann einschlägig, wenn im Bestimmungsland keine Erwerbsbesteuerung erfolgt.

Werden verbrauchsteuerpflichtige Waren an Schwellenerwerber geliefert, ist § 3c UStG a.F. ebenfalls nicht anzuwenden, vgl. § 3c Abs. 5 S. 2 UStG a.F. Auch hier ist der Grund die Erwerbsbesteuerung auf Abnehmerseite, die gem. § 1a Abs. 5 UStG beim Erwerb verbrauchsteuerpflichtiger Waren beim Schwellenerwerber stets durchzuführen ist. Einer Verlagerung des Lieferorts bedarf es insoweit nicht. 

Nach § 3c Abs. 5 Satz 2 UStG sind die Lieferschwellen bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren an Privatpersonen unbeachtlich. In diesen Fällen richtet sich der Ort stets nach § 3c Abs. 1 UStG, wenn der Gegenstand bei der Versendung oder Beförderung durch den Lieferer in einen anderen Mitgliedstaat gelangt.

Für ausländische Unternehmer, die Umsätze i.S.d. § 3c UStG tätigen, bedeutet das, dass sie steuerbare Umsätze im Inland vornehmen und zum Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG werden. Sie müssen sich folglich für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen und nach § 18 UStG eine Voranmeldung und Steuererklärung abgeben und die entsprechenden Zahlungen leisten. Er ist weiter verpflichtet Rechnungen nach § 14 UStG mit gesondertem Ausweis der Steuer auszustellen und ein Doppel der Rechnung 10 Jahre aufzubewahren. Die Steuersätze richten sich nach § 12 UStG. Eine Anwendung des § 19 UStG kommt für ausländische Unternehmer nicht in Betracht, da die Regelung nur für im Inland ansässige Unternehmer oder Unternehmer, die in Gebieten nach § 1 Abs. 3 UStG ansässig sind, in Betracht kommt.

 Abschließend erhalten Sie im folgendem Video noch eine Übersicht zur Versandhandelsregelung, § 3c UStG a.F.:

Das letzte Kapitel "Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt" ist somit auch abgeschlossen.

 Es folgen zur Vertiefung noch Wiederholungsfragen zur Umsatzsteuer.