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Umsatzsteuer - Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

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Inhaltsverzeichnis

Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

Seit dem 1.1.1993 gibt es den sog. europäischen Binnenmarkt. Grenzkontrollen, Zollformalitäten und Einfuhrumsatzsteuer wurden abgeschafft und ein harmonisiertes Umsatzsteuerrecht innerhalb der EU-Mitgliedstaaten eingeführt.

Harmonisiert bedeutet dabei nicht, dass die Regelungen in allen EU-Mitgliedstaaten identisch sind. Vielmehr gilt es, die europäische Grundlage für die Umsatzbesteuerung, die sog. Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) in nationales Recht umzusetzen bzw. bestehendes Recht in Einklang mit den Bestimmungen der MwStSystRL zu bringen.

Bei grenzüberschreitenden Warenbewegungen greift grundsätzlich das sog. Bestimmungslandprinzip. Die Besteuerung erfolgt dabei regelmäßig im Staat des Verbrauchs der Güter und nicht im Ursprungsland. Gelangen Waren z.B. aus einem Drittstaat in das Inland, werden die Lieferungen im Abgangsstaat regelmäßig als steuerfreie Ausfuhrlieferung behandelt (vgl. den jeweiligen Abschnitt unter § 4 Nr. 1a UStG. Damit die steuerfrei gelieferten Produkte im Inland (Bestimmungsland) nicht günstiger am Markt angeboten werden können, als vergleichbare inländische Produkte, wird aus Gründen der Wettbewerbsneutralität der Vorgang (Warenbewegung vom Drittstaat ins Inland) der Einfuhrumsatzsteuer unterworfen.

Durch den Wegfall der innereuropäischen Grenzen, spielen Zölle, Ausfuhrlieferungen und Einfuhrumsatzsteuer innerhalb der EU konsequenterweise keine Rolle mehr. Allerdings gibt es Äquivalente, wodurch auch bei Lieferungen innerhalb der EU am Bestimmungslandprinzip festgehalten wird. Hierbei ist u.a. die Rede von sog. steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a UStG im Abgangsstaat und der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsstaat durch den sog. innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 1a UStG.

Beispiel

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Das Bestimmungslandprinzip ist sowohl bei Warenbewegungen aus einem Drittland ins Inland und umgekehrt als auch bei Warenbewegungen aus einem Mitgliedstaat ins Inland und umgekehrt zu beachten. Im Abgabenstaat wird die Lieferung steuerfrei gestellt (Ausfuhrlieferungen oder innergemeinschaftliche Lieferung) und im Bestimmungsland erfolgt die Erwerbsbesteuerung (Einfuhrumsatzsteuer oder innergemeinschaftlicher Erwerb).

Während steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe nur im kommerziellen Bereich (B2B-Umsätze) relevant werden, ist das Bestimmungslandprinzip auch in manch nicht kommerziellen Bereich (B2C-Umsätze) zu beachten. Bei den Ausnahmen handelt es sich um sog. innergemeinschaftliche Fernverkäufe (§ 3c UStG) und den Erwerb neuer Fahrzeuge (§1b UStG). In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung ebenfalls im Staat des Verbrauchs der Güter. Die beiden Vorschriften werden an späterer Stelle aufgegriffen.

Wie die Kapitelüberschrift bereits verdeutlicht, wird es in diesem Teil des Skripts um grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen innerhalb der Europäischen Union im B2B- und B2C-Bereich gehen.

Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.), § 27a UStG

Unternehmer, die sich am Binnenmarkt betätigen, benötigen eine USt-IdNr., vgl. § 27a UStG. In Deutschland werden USt-IdNrn. durch das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) vergeben, in anderen Mitgliedstaaten übernehmen dortige, nationale Behörden die Vergabe. Die Vergabe erfolgt entweder über die elektronische Beantragung beim BZSt selbst oder im Rahmen der Neuaufnahme im Finanzamt, welches sodann für den Unternehmer die Beantragung an das BZSt weitergibt. USt-IdNrn. setzen sich immer aus einem Länderkürzel (in Deutschland DE) und einer neunstelligen Zahlenfolge zusammen. Jede vergebene USt-IdNr. wird in der MIAS-Datenbank (Mehrwertsteuerinformationsaustauschsystem) gespeichert. Über diese Datenbank haben die Behörden die Möglichkeit USt-IdNrn. zu überprüfen, genauso wie auch die Unternehmer untereinander die verwendeten USt-IdNrn. der Geschäftspartner überprüfen können (vgl. hierzu auch Nachweispflichten i.S.d. § 6a Abs. 3 UStG). 

Vergabeberechtigt sind alle umsatzsteuerlich erfassten Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. Dazu gehören vor allem regelbesteuerte Unternehmer, aber auch die sog. Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 UStG. Das sind Unternehmer, die steuerfeie Umsätze erbringen, Kleinunternehmer, juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder nicht für ihr Unternehmen erwerben sowie durchschnittssatzbesteuerte Land- und Forstwirte. Hierzu folgen noch detaillierte Informationen unter Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern.

Unternehmer, die eine USt-IdNr. verwenden dokumentieren damit, dass sie

  1. entweder Unternehmer sind und den Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben oder
  2. sie zum Kreis der o.g. Schwellenerwerber gehören. 

In beiden Fällen wird durch die Verwendung der USt-IdNr. aber kommuniziert und dokumentiert, dass man sich über die steuerlichen Folgen des grenzüberschreitenden Geschäfts im Klaren ist. Welche steuerlichen Folgen das genau sind, wird in den folgenden Kapiteln erklärt.

Auch für den leistenden Unternehmer ist die USt-IdNr. des Abnehmers relevant. Er benötigt diese für die Erstellung der Rechnung nach § 14a Abs. 3 UStG, die zusammenfassende Meldung im Sinne des § 18a Abs. 7 S. 1 Nr. 1 UStG und als materiell-rechtliche Voraussetzung um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an seinen Abnehmer tätigen zu können.

Damit die korrekte Umsetzung der steuerlichen Konsequenzen überprüft werden kann, werden Unternehmer, die innerhalb des Binnenmarkts grenzüberschreitende Leistungen erbringen, dazu verpflichtet sog. zusammenfassende Meldungen (ZM) abzugeben, vgl. § 18a UStG. Inländische Unternehmer übermitteln die ZM an das BZSt. In der ZM haben Unternehmer darüber Auskunft zu geben, an welche Unternehmer sie grenzüberschreitende Lieferungen im Binnenmarkt (innergemeinschaftliche Lieferungen und innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte) getätigt haben und an welche Unternehmer im Binnenmarkt sie Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG erbracht haben. In der ZM hat der leistende Unternehmer die USt-IdNr. des Leistungsempfängers anzugeben. Der Mitgliedstaat des leistenden Unternehmers leitet die Informationen der ZM an den Mitgliedstaat des Empfängers weiter, sodass dort die Überprüfung erfolgen kann.

 

Innergemeinschaftlicher Erwerb

Video: Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

Der innergemeinschaftliche Erwerb ist der dritte und letzte große Tatbestand (neben entgeltlichen bzw. denen gleichgestellten unentgeltlichen Leistungen und der Einfuhr aus dem Drittland), der Umsatzsteuer auslöst.

Dem innergemeinschaftlichen Erwerb liegt grundsätzlich eine Warenbewegung aus einem anderen Mitgliedstaat in das Inland zugrunde. Die Besteuerung des Erwerbs beim Erwerber ist Ausfluss des Bestimmungslandprinzips. Das Gegenstück zum innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland bildet die innergemeinschaftliche Lieferung, welche im Abgangsstaat steuerfrei gestellt wird.

 

Die eigentliche Belastung findet also erst beim "Endkunden" statt.

Ein Beispiel über die Grundzüge des innergemeinschaftlichen Erwerbs findet sich in der folgenden Darstellung.

Die Besonderheit beim innergemeinschaftlichen Erwerb besteht darin, dass es sich um eine Eingangsleistung für den Unternehmer (Erwerber) handelt, die wie eine Ausgangsleistung zu prüfen ist. Durch § 1a UStG werden unterschiedliche Arten von innergemeinschaftlichen Erwerben normiert. Bevor die unterschiedlichen innergemeinschaftlichen Erwerbe mit ihren Tatbestandsmerkmalen vorgestellt werden, vorab ein kurzer Überblick über die jeweils durchzuführenden Prüfungsschritte und Rechtsfolgen:

Methode

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Umsatzart:        innergemeinschaftlicher Erwerb                                     § 1a Abs. 1, 2 oder 3 – 5 UStG
                        die Tatbestandsmerkmale sind zu subsumieren

Ort:                  Ende der Beförderung/Versendung                                § 3d S. 1 UStG
                        + ggf. zusätzlich bei falsch verwendeter USt-IdNr.          § 3d S. 2 UStG

Zeitpunkt:         Beginn der Beförderung/Versendung

Steuerbarkeit:   gegeben, wenn Ort im Inland und gegen Entgelt            § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG

Steuerpflicht:    steuerpflichtig, wenn keine Steuerbefreiung                   § 4b UStG

Steuerschuldner: Erwerber                                                                  § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG

Steuersatz:       Regel- oder ermäßigter Steuersatz (19 % oder 7 %)      § 12 UStG

BMG:               vereinbartes Entgelt                                                     § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG
                        keine Herausrechnung von USt !!!

Umsatzsteuer:  BMG x Steuersatz = USt                                             

Entstehung:      mit Ausstellung der Rechnung (Datum benennen)          § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG
                        spätestens mit Ablauf des Folgemonats des Erwerbs      § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt. UStG

Vorsteuerabzug: zeit- und betragsidentisch zur Umsatzsteuer                § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG
                         wenn kein Ausschluss                                                § 15 Abs. 2 UStG

Wie bereits erwähnt, beinhaltet § 1a UStG unterschiedliche Arten von innergemeinschaftlichen Erwerben, die im Folgenden veranschaulicht werden:

  • § 1a Abs. 1 UStG – regulärer (realer) innergemeinschaftlicher Erwerb von regelbesteuerten Unternehmern, wenn die drei Tatbestandsmerkmale von § 1a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 3 UStG kumulativ vorliegen

  • § 1a Abs. 2 UStG – fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb, der als regulärer innergemeinschaftlicher Erwerb behandelt wird (vgl. Tatbestandsmerkmale des § 1a Abs. 2 UStG)

  • § 1a Abs. 3 – Abs. 5 UStG – innergemeinschaftliche Erwerbe der sog. Schwellenerwerber (vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern). Hierbei handelt es sich um bestimmte Unternehmer und Rechtsgebilde, die grundsätzlich nur dann innergemeinschaftliche Erwerbe tätigen, wenn sie entweder Erwerbsschwellen überschreiten oder ganz bestimmte Güter erwerben oder auf die Anwendung der Erwerbsschwellenregelung verzichten.

  • § 1b UStG – innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge von Personen, die nicht unter § 1a UStG fallen (4.6)

Erwerber, welcher in der Prüfung in der Regel zu beurteilen ist, mit einem Gegenstand beliefert. Außerdem werden die innergemeinschaftlichen Erwerbe von sog. Schwellenerwerbern beleuchtet, § 1a Abs. 3 – 5 UStG. In den darauffolgenden Kapiteln (vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern) werden anschließend der sog. fiktive innergemeinschaftliche Erwerb durch Verbringen vorgestellt, bei welchem ein Unternehmer zu seiner eigenen Verfügung Gegenstände aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland verbringt und keine dritte Person involviert ist und der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge i.S.d. § 1b UStG (4.6).

Realer innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1a Abs. 1 UStG

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.v. § 1a Abs. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn alle Tatbestandmerkmale der von § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG kumulativ vorliegen. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale, Besonderheiten und Rechtsfolgen werden nachfolgend dargestellt.

Gelangen i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG

Gem. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG gelangt beim innergemeinschaftlichen Erwerb ein Gegenstand im Rahmen einer Lieferung aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet ins Inland bzw. in eines der Zollfreigebiete i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG. Ein Gelangen im Sinne dieser Vorschrift liegt regelmäßig dann vor, wenn die Beförderung/Versendung in einem anderen Mitgliedstaat beginnt und im Inland oder Gebiet i.S.d. § 1 Abs. 3 UStG endet.

Das Wort „gelangt“ impliziert, dass es sich um eine bewegte Beförderungs- oder Versendungslieferung handeln muss. Im Rahmen einer unbewegten Lieferung kann niemals ein innergemeinschaftlicher Erwerb für den Erwerber im Bestimmungsland vorliegen.

Beispiel

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Unternehmer U aus U bezieht von dem französischen Unternehmer F aus Nancy Baustoffe.

  1. U holt die Baustoffe selbst in Nancy ab.
  2. F befördert die Baustoffe von Nancy nach Ulm.
  3. Ein Frachtführer übernimmt die Versendung der Baustoffe.
  4. F bringt die Baustoffe nach Ulm und baut aus den Baustoffen eine LKW-Garage für U.

Liegt ein Gelangen i.S.v. § 1a Abs.1 Nr. 1 UStG vor?

Lösung zu a) – c):

In allen drei Fällen liegt eine Warenbewegung durch eine Beförderung (a) und b)) oder Versendung (c)) vor, wodurch die Gegenstände (Baustoffe) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Frankreich) ins Inland gelangen, § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Sofern die übrigen Voraussetzungen des § 1a UStG vorliegen, hat U als Erwerber einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland Deutschland zu versteuern. Aus französischer Sicht wird der F eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsland Frankreich tätigen (dazu später mehr, vgl. Innergemeinschaftliche Lieferung). 

Lösung zu d):

F erbringt eine Werklieferung an U, weil er die Bearbeitung eines fremden Gegenstandes (Bebauung des Grundstücks von U) übernommen hat und die Hauptstoffe (Baumaterialien) selbst beschafft, § 3 Abs. 4 und Abs. 1 UStG. Der Ort der Werklieferung ist gem. § 3 Abs. 7 S. 1 UStG in Ulm, weil es sich um eine unbewegte Lieferung handelt.

Damit kann kein Gelangen i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, weil die Gegenstände nicht im Rahmen einer bewegten Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats ins Inland gelangen. U kann damit auch keinen innergemeinschaftlichen Erwerb tätigen.

Restliche Lösung des Falls:   
F erbringt mithin eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung in Deutschland, für die er als ausländischer, leistender Unternehmer zum Steuerschuldner wird, § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 S. 1 und Abs. 7 S. 1 UStG.

Warenbezug aus dem Drittland, vgl. Abschn. 1a.1 Abs. 1 S 4 und 5 UStAE:
Bezieht der Erwerber Gegenstände, bei denen die Beförderung oder Versendung in einem Drittland beginnt, kann auch ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen, wenn die Gegenstände aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet ins Inland gelangen, § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Entscheidend dafür ist die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung zum freien Verkehr. Erfolgt die Abfertigung in einem anderen Mitgliedstaat, wird der Gegenstand nämlich dort zur Gemeinschaftsware und gelangt somit von einem anderen Mitgliedstaat ins Inland. Ein Gelangen i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dann gegeben.

Erfolgt die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung jedoch erst im Inland und wird der Gegenstand lediglich im Wege der Durchfuhr durch den anderen Mitgliedstaat transportiert, liegt kein Gelangen aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaats ins Inland vor und mithin auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm bezieht bei seinem schwedischen Lieferanten S Fisch. S unterhält seinen Hauptunternehmenssitz in Karlskrona (Schweden) und eine Zweigniederlassung in Trondheim (Norwegen). S befördert den Fisch von Norwegen über Schweden nach Deutschland.

  1. S nimmt die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung des Fischs an der norwegisch-schwedischen Grenze vor.
  2. S nimmt die Abfertigung erst an der deutschen Grenze vor und erklärt den Fisch in Schweden zur Durchfuhr.

Lösung zu a):

S tätigt eine bewegte Lieferung an den U, die Warenbewegung beginnt im Drittstaat (Norwegen). Trotzdem liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb für den Erwerber U vor, weil ein Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Schweden) ins Inland gelangt. Das liegt an der einfuhrumsatzsteuerlichen Abfertigung des Gegenstands an der norwegisch-schwedischen Grenze. Dadurch wird der Fisch bereits in Schweden zur Gemeinschaftsware. Der Fisch gelangt i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Schweden) ins Inland. Sofern die übrigen Voraussetzungen des § 1a UStG vorliegen, hat U als Erwerber einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland Deutschland zu versteuern. Aus schwedischer Sicht wird der Lieferant S eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsland Schweden tätigen (4.3).

Lösung zu b):

Auch wenn hier ebenfalls eine bewegte Lieferung vorliegt, gelangt der Gegenstand nicht aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats ins Inland. Das liegt an der einfuhrumsatzsteuerlichen Abfertigung des Gegenstandes in Deutschland und der lediglich erfolgten Durchfuhr in Schweden. Der Fisch gelangt also aus einem Drittland (Norwegen) ins Inland, ein Gelangen i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG und ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Bestimmungsland Deutschland können mithin nicht vorliegen.

Stattdessen tätigt S eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG an U. Grundsätzlich liegt der Ort am Beginn der Beförderung, § 3 Abs. 6 S. 1 und 2 UStG. Wegen § 3 Abs. 8 UStG verlagert sich der Ort der Lieferung allerdings an das Ende der Beförderung, weil ein Gegenstand aus dem Drittland ins Inland gelangt und der Lieferant Schuldner der EUSt ist. S tätigt somit einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz in Deutschland.

Hinweis: An dieser Stelle ist eine Wiederholung der Grundsätze zur Ortsbestimmung und insbesondere zum § 3 Abs. 8 UStG lohnenswert (vgl. Ort der Lieferung bei Einfuhren)!

Erwerber i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 1 UStG kann nur dann vorliegen, wenn der Erwerber dem in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG definierten Erwerberkreis entstammt. Gem. § 1a Abs. 1 Nr. 2 lit. a) UStG muss der Erwerber ein Unternehmer sein, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. Alternativ können auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen beziehen, (unter bestimmten Umständen, vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern) innergemeinschaftliche Erwerbe tätigen, § 1a Abs. 1 Nr. 2b) UStG. Dass eine Person des Erwerberkreises i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG vorliegt, macht der Erwerber durch die Verwendung seiner USt-IdNr. kenntlich.

Vorabhinweis: Für Unternehmer, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind und juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen beziehen, gelten Besonderheiten. Sie werden als sog. Schwellenerwerber bezeichnet und tätigen nur unter bestimmten Voraussetzungen innergemeinschaftlicher Erwerbe. Dieses Kapitel konzentriert sich auf regelbesteuerte Unternehmer. Die Schwellenerwerber werden später (vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern) in den Blick genommen.

Leistender Unternehmer i.S.v. § 1a Abs. 1 Nr. 3 UStG

Gem. § 1a Abs. 1 Nr. 3a,b UStG muss der Leistende

  • ein Unternehmer sein,

  • der die Lieferung im Rahmen seines Unternehmens

  • gegen Entgelt tätigt und

  • er (der Leistende) darf nicht nach dem Recht des Mitgliedstaates, der für seine Besteuerung zuständig ist, als Kleinunternehmer behandelt werden.

Für den Erwerber ist die Erfüllung dieser Tatbestandsmerkmale durch die Verwendung der USt-IdNr. des Leistenden ersichtlich.

Prüfungstipp

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In der Klausur ist der vorgegebene Sachverhalt ausführlich unter die Tatbestände von § 1 a Abs. 1 Nr. 1-3 USt"G zu subsumieren.

 

Ort, Zeitpunkt und Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Ortsbestimmung nach § 3d S. 1 UStG

Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, § 3d S. 1 UStG. Während bei der Ortsbestimmung von Leistungen grundsätzlich die Stadt angegeben wird, ist es für die Ortsangabe des innergemeinschaftlichen Erwerbs ausreichend, den Staat zu benennen. Angaben zur Stadt, in welcher  die Beförderung/Versendung endet, sind nicht erforderlich.

Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt als bewirkt, wenn der Erwerber Verfügungsmacht über den Gegenstand erlangt hat bzw. die Verfügungsmacht ihm als verschafft gilt. Grundlage ist Art.68 MwStSystRL. Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist somit der Beginn der Beförderung bzw. Versendung. Damit entspricht der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs dem Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung des Leistenden im Ursprungsland. Diese Übereinstimmung von Liefer- und Erwerbszeitpunkt ist notwendig, weil eine Kontrolle der grenzüberschreitenden Liefervorgänge über die Zusammenfassende Meldung i.S.d. § 18a UStG erfolgt und die Zeitpunkte für einen Abgleich identisch sein müssen (vgl. Angabe in der zusammenfassenden Meldung).

Daneben hat die Bestimmung des Zeitpunkts des innergemeinschaftlichen Erwerbs noch Bedeutung für die Steuerentstehung (vgl. Steuerentstehung).

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm bezieht bei seinem schwedischen Lieferanten S aus Karlskrona Fisch. Der von S beauftragte Spediteur fährt am 31.5.01 in Karlskrona los und erreicht das Betriebsgelände von U am 2.6.01. U und S treten unter der USt-IdNr. ihres Sitzstaates auf!

Liegt für U ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.v. § 1a Abs. 1 UStG vor?
Geben Sie Ort und Zeitpunkt des Erwerbs an!

Weil ein Gegenstand (Fisch) im Rahmen einer bewegten Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Schweden) in das Inland gelangt, § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG, der Erwerber ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht (erkennbar an der verwendeten USt-IdNr.), § 1a Abs. 1 Nr. 2a UStG und der leistende Unternehmer S ein Unternehmer ist, der den Gegenstand im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt liefert und in Schweden nicht als Kleinunternehmer geführt wird, § 1a Abs. 1 Nr. 3a,b UStG, liegt für U ein innergemeinschaftlicher Erwerb gem. § 1a Abs. 1 UStG vor.

Gem. § 3d S. 1 UStG ist der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs in dem Staat belegen, in welchem die Versendung endet, also in Deutschland.

Der Zeitpunkt ist jedoch am Beginn der Versendung, also am 31.5.01. Damit entspricht der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs des U im Bestimmungsland Deutschland dem Zeitpunkt der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung des S in Schweden (dazu später mehr in Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung).

Beginnt die Warenbewegung in einem Drittland und erfolgt die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung in einem anderen Mitgliedstaat und gelangt der Gegenstand danach ins Inland, liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor (vgl. Kapitel Gelangen), da der Gegenstand durch die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung in dem anderen Mitgliedstaat zur Gemeinschaftsware wird und sodann aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Inland gelangt. In diesem Fall ist der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs in dem Moment der Zollabfertigung und nicht bereits mit Beginn der Beförderung/Versendung, weil der Erwerber erst Moment der Zollabfertigung Verfügungsmacht erlangt bzw. sie ihm als verschafft gilt.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm bezieht bei seinem schwedischen Lieferanten S Fisch. S unterhält seinen Hauptunternehmenssitz in Karlskrona (Schweden) und eine Zweigniederlassung in Trondheim (Norwegen). S beginnt mit der Beförderung des Fischs in Norwegen am 31.5.01, fertigt den Fisch einfuhrumsatzsteuerlich am 1.6.01 an der norwegisch-schwedischen Grenze ab und kommt am 2.6.01 in Ulm an.

Bestimmen Sie den Ort und Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs für U!

Wie bereits in einem der vorangegangen Beispiele erläutert, wird der Gegenstand (Fisch) in Schweden durch die einfuhrumsatzsteuerliche Abfertigung Gemeinschaftsware. Weil der Fisch nun aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Inland gelangt und die übrigen Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 UStG vorliegen, hat U einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland (Inland).

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist gem. § 3d S. 1 UStG am Ende der Beförderung im Inland.

Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt als bewirkt, wenn der U Verfügungsmacht über den Gegenstand erlangt hat bzw. die Verfügungsmacht ihm als verschafft gilt. Dies ist im Zeitpunkt der einfuhrumsatzsteuerlichen Abfertigung, also am 1.6.01. Der 31.5.01 ist in diesem speziellen Fall nicht maßgebend!

Endet die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes im Inland, liegt ein in Deutschland steuerbarer Erwerb vor, § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG.

 

„Straf-innergemeinschaftlicher Erwerb“ - Ortsbestimmung nach § 3d S. 2 UStG

Wie bereits zuvor geschildert, treten die Unternehmer jeweils unter einer USt-IdNr. auf, um kenntlich zu machen, dass die Unternehmereigenschaft gegeben ist, der Leistungsbezug für das Unternehmen erfolgt und folglich auch die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland vorgenommen wird. Der Erwerber hat dementsprechend die USt-IdNr. des Mitgliedstaats zu verwenden, in dem die Beförderung oder Versendung endet (USt-IdNr. des Bestimmungslandes). Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine andere USt-IdNr. als die des Bestimmungslandes, liegt ein zusätzlicher innergemeinschaftlicher Erwerb in diesem anderen Staat vor. Dieser Erwerb gilt so lange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in Satz 1 bezeichneten Mitgliedstaat (Bestimmungsland) besteuert worden ist, sofern der erste Abnehmer seiner Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 S. 1 Nr. 4 UStG nachgekommen ist. Wird der o.g. Nachweis erbracht, mindert sich im Monat des Nachweises die BMG für innergemeinschaftliche Erwerbe des Erwerbers nach Maßgabe des § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 UStG.

Merke

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Wird bei einer grenzüberschreitenden Lieferung innerhalb der Eu durch den Erwerber eine andere USt-IdNr. als die des Bestimmungslandes verwendet, liegen zwei innergemeinschaftliche Erwerbe vor.

Erwerb 1 wird im Bestimmungsland besteuert, da grundsätzlich am Ende der Beförderung/Versendung der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs belegen ist, § 3d S. 1 UStG.

Erwerb 2 wird in dem Staat besteuert, dessen USt-IdNr. verwendet wird, § 3d S. 2 UStG. Dies gilt solange, bis der Erwerber nachweist, dass eine Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland tatsächlich erfolgte. In diesem Fall kommt es zu einer Änderung der BMG des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach Maßgabe des § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 UStG.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm bezieht bei seinem schwedischen Lieferanten S aus Karlskrona Fisch. Der von U beauftragte Spediteur S wird angewiesen, den Fisch zur Zweigniederlassung des U in Nancy (Frankreich) zu bringen. U tritt mit seiner deutschen und S mit seiner schwedischen USt-IdNr. auf!

Liegt für U ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.v. § 1a Abs. 1 UStG vor?
Bestimmen Sie den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs! 

Weil ein Gegenstand (Fisch) im Rahmen einer bewegten Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Schweden) in einen anderen Mitgliedstaat (Frankreich) gelangt, § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG, der Erwerber U ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht (erkennbar an der verwendeten USt-IdNr.), § 1a Abs. 1 Nr. 2a UStG und der leistende Unternehmer S ein Unternehmer ist, der den Gegenstand im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt liefert und in Schweden nicht als Kleinunternehmer geführt wird, § 1a Abs. 1 Nr. 3a,b UStG, liegt gem. § 1a Abs. 1 UStG ein innergemeinschaftlicher Erwerb für den Erwerber U vor.

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist gem. § 3d S. 1 UStG in dem Mitgliedstaat belegen, in dem die Versendung endet, also in Frankreich. Dieser innergemeinschaftliche Erwerb ist in Frankreich steuerbar.

Gem. § 3d S. 2 UStG hat U aber auch einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu erklären, weil er eine deutsche USt-IdNr. verwendet und nicht die des Landes, in dem die Versendung endet. Dieser innergemeinschaftliche Erwerb ist in Deutschland gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG steuerbar. U schuldet die Erwerbsteuer bis er dem deutschen Fiskus die Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Frankreich nachweist. Erst dann kann gem. § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 S. 1 und 7 eine Minderung der Bemessungsgrundlage für innergemeinschaftliche Erwerbe erfolgen. 

 Folgendes Video fast die Grundsätze zum Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs zusammen: 

Video: Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

 

Steuerbefreiungen, § 4b UStG

Ist die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland gegeben, ist als nächstes die Steuerpflicht zu prüfen. Durch § 4b Nr. 1 und 2 UStG ist der innergemeinschaftliche Erwerb bestimmter Gegenstände, deren Lieferung im Inland steuerfrei wäre, von der Umsatzsteuer befreit. Danach ist steuerfrei insbesondere der innergemeinschaftliche Erwerb von:

  • Gold durch Zentralbanken – z. B. durch die Deutsche Bundesbank – (Abschnitt 4.4.1);
  • gesetzlichen Zahlungsmitteln, die nicht wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden (Abschnitt 4.8.3);
  • Wasserfahrzeugen, die nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind (Abschnitt 8.1 Abs. 2). Gem. § 4b Nr. 3 UStG ist steuerfrei der Erwerb der Gegenstände, deren Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) nach den für die Einfuhrumsatzsteuer geltenden Vorschriften steuerfrei wäre. 

Größerer, praktischer Bedeutung kommt § 4b Nr. 4 UStG zu. Hier wird festgelegt, dass steuerfrei der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen ist, die für steuerfreie Umsätze verwendet werden oder für nicht umsatzsteuerbare Lieferungen im Drittlandsgebiet, für die ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 3 UStG nicht eintritt. Steuerfrei ist also insbesondere der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, welche anschließend im Rahmen von Ausfuhrlieferungen oder innergemeinschaftlichen Lieferungen exportiert werden. Hierbei handelt es sich um steuerfreie Lieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1a,b UStG, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG über § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG wieder aufgehoben wird.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm bezieht bei seinem schwedischen Lieferanten S aus Karlskrona Fisch. Der von U beauftragte Spediteur S bringt den Fisch aus Karlskrona nach Ulm. U beabsichtigt den Fisch anschließend an verschiedene Großkunden nach Asien weiterzuverkaufen. U und S treten unter der USt-IdNr. ihres Sitzstaates auf!

Liegt für U ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.v. § 1a Abs. 1 UStG vor?
Bestimmen Sie den Ort und Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs und nehmen Sie Stellung zur Steuerbarkeit und zur Steuerpflicht!

Weil ein Gegenstand (Fisch) im Rahmen einer bewegten Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Schweden) ins Inland gelangt, § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG, der Erwerber U ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht (erkennbar an der verwendeten USt-IdNr.), § 1a Abs. 1 Nr. 2 a UStG und der leistende Unternehmer S ein Unternehmer ist, der den Gegenstand im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt liefert und in Schweden nicht als Kleinunternehmer geführt wird, § 1a Abs. 1 Nr. 3 a und b UStG, liegt gem. § 1a Abs. 1 UStG ein innergemeinschaftlicher Erwerb für den Erwerber U vor.

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist gem. § 3d S. 1 UStG in dem Mitgliedstaat belegen, in dem die Versendung endet, also in Deutschland. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist somit in Deutschland steuerbar, § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. (Hinweis: Kein weiterer innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 3d S. 2 UStG, da U die korrekte USt-IdNr. verwendet, nämlich die des Landes, in dem die Versendung endet). Da U beabsichtigt, den Fisch ins Drittlandsgebiet zu exportieren, wird es sich dabei in Zukunft um steuerfreie Ausfuhrlieferungen i.S.d. § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6 UStG handeln. Hierbei handelt es sich um steuerfreie Lieferungen, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1a UStG aber nicht eintritt. Der innergemeinschaftliche Erwerb des Fisches ist mithin steuerbefreit gem. § 4 Nr. 4b UStG.

Von der Finanzverwaltung wird es nicht beanstandet, wenn der Erwerber den eigentlich nach § 4b Nr. 4 UStG steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb als steuerpflichtig behandelt, vgl. Abschn. 4b.1 Abs. 3 S. 2 UStAE. Für regelbesteuerte Unternehmer mit Vorsteuerabzug soll dies eine Vereinfachung darstellen. Sie können die innergemeinschaftlichen Erwerbe, ohne weitere rechtliche Prüfung - als steuerpflichtig behandeln und zeit- und betragsidentisch die Vorsteuer abziehen (vgl. Kapitel Vorsteuerabzug). Unternehmer ohne Vorsteuerabzug sollten von dieser Vereinfachungsregel keinen Gebrauch machen, da sie die Erwerbsteuer nicht als Vorsteuer abziehen können.

Steuerschuldner, Steuersatz, Bemessungsgrundlage und Höhe der USt

Der Erwerber der Gegenstände schuldet die Erwerbsteuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG.

Die Grundsätze zum Regelsteuersatz (19 %) und zum ermäßigten Steuersatz (7 %) nach § 12 UStG sind auch beim innergemeinschaftlichen Erwerb zu beachten.

Die Bemessungsgrundlage beträgt das Entgelt einschließlich der in Rechnung gestellten Nebenkosten, § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Anders als bei regulären Ausgangsleistungen wird die Umsatzsteuer für den Erwerbsvorgang aus dem vereinbarten Betrag NICHT herausgerechnet. Da im Ursprungsland spiegelbildlich eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch den leistenden Unternehmer erfolgt, entspricht die Bemessungsgrundlage des Erwerbs der Bemessungsgrundlage für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Nach § 10 Abs. 1 S. 4 UStG sind auch Verbrauchssteuern des Erwerbers bei der Ermittlung des Entgelts zu berücksichtigen.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm erwirbt von seinem Lieferanten S aus Karlskrona (Schweden) Ware (Schrauben) zum Preis von 1.900 € zzgl. 100 € Transportkosten. Ein Spediteur befördert die Ware von Karlskrona nach Ulm. U und S treten unter der USt-IdNr. ihres Sitzstaates auf!

Beurteilen Sie U!

U tätigt einen innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG (zur Begründung vgl. vorangegangene Beispiele). Der Ort ist gem. § 3d S. 1 UStG am Ende der Versendung in Deutschland belegen. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4b UStG steuerpflichtig zu 19 %, § 12 Abs. 1 UStG. Die Bemessungsgrundlage ist der vereinbarte Kaufpreis zzgl. Nebenkosten i.H.v. 2.000 €, vgl. § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Die Umsatzsteuer beträgt folglich 380 € (2.000 €x 19 %).

Hinweis zu S – genauere Erklärungen folgen: S tätigt mit der Veräußerung der Schrauben gem. § 3 Abs. 1 UStG eine Lieferung an U. Der Ort der Lieferung ist mit Beginn der Versendung in Schweden, vgl. § 3 Abs. 6 S. 1, 3 und 4 UStG. Da ein Entgelt (Kaufpreis) vereinbart ist, liegt ein Leistungsaustausch vor. Die Lieferung ist steuerbar in Schweden und wird als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei gestellt (Begründung vgl. Innergemeinschaftliche Lieferung). Bemessungsgrundlage der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung ist der vereinbarte Kaufpreis zzgl. Nebenkosten, hier also 2.000 €. Die Bemessungsgrundlagen des Leistenden und des Erwerbers sind mithin identisch.

Vereinbaren Lieferant und Erwerber einen Kaufpreis in ausländischer Währung, ist die Umrechnung der Fremdwährung nach Maßgabe des § 16 Abs. 6 UStG für den Monat der Steuerentstehung vorzunehmen. Diese Vorschrift wird für innergemeinschaftliche Erwerb entsprechend angewandt, vgl. Abschn. 16.4 UStAE. Nach dem reinen Wortlaut von § 16 Abs. 6 UStG werden Umrechnungen im Monat der Leistungsausführung vorgenommen, weil dies bei regulären Ausgangsleistungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist. Führt man den Sinn und Zweck der Regelung fort, bedeutet das für den innergemeinschaftlichen Erwerb, dass auch in diesen Fällen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen ist. Dieser ist jedoch – anders als bei regulären Leistungen – nicht mit Ablauf des VAZ der Leistungsausführung, sondern wird nach Maßgabe des § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG bestimmt (vgl. Steuerentstehung).

Ändert sich nachträglich etwas an dem vereinbarten Entgelt (z.B. durch Rabatte oder Skontoabzüge oder in den speziellen Fällen des § 17 Abs. 2 UStG), gilt § 17 UStG auch für Fälle des innergemeinschaftlichen Erwerbs, vgl. § 17 Abs. 1 S. 5 UStG. In dem Monat, in dem die Änderung eintritt, sind gem. § 17 Abs. 1 S. 7 die Umsatzsteuer (S. 1) und Vorsteuer (S. 2) zu ändern.

In den Fällen des § 3d S. 2 UStG schuldet der Erwerber die Erwerbsteuer bis er die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland der Finanzbehörde nachweist. Wird der Nachweis erbracht, ist die Bemessungsgrundlage und die Erwerbsteuer gem. § 17 Abs. 1 S. 5 i.V.m. § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und Abs. 1 S. 1 und S. 7 UStG im VAZ des Nachweises zu mindern.

Beispiel

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Fortführung des obigen Beispiels zu § 3d S. 2 ( vgl. Ort, Zeitpunkt und Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs): Unternehmer U aus Ulm bezieht am 2.4.01 bei seinem schwedischen Lieferanten S aus Karlskrona für 10.000 € Fisch. Der von U beauftragte Spediteur S wird angewiesen, den Fisch zur Zweigniederlassung des U in Nancy (Frankreich) zu bringen. U tritt mit seiner deutschen und S mit seiner schwedischen USt-IdNr. auf, die Rechnung wird am 10.4.01 ausgestellt. Im VAZ November 01 weist U den deutschen Finanzbehörden nach, dass eine Erwerbsbesteuerung in Frankreich erfolgte. 

Welche steuerlichen Auswirkungen ergeben sich im Inland?

Lösung zunächst wie oben: U hat am 2.4.01 gem. § 3d S. 2 UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland. Der Vorgang ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Steuerbefreiung gem. § 4b UStG steuerpflichtig zu 7 %, § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 UStG. Steuerschuldner ist der Erwerber, § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Die Bemessungsgrundlage beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 10.000 €, die Umsatzsteuer 1.900 €. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG entsteht die Umsatzsteuer mit Ausstellung der Rechnung am 10.4.01.

Weil laut Aufgabenstellung der Nachweis über die reguläre Erwerbsbesteuerung in Frankreich im November geführt wird, kommt es im Inland gem. § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und Abs. 1 S. 1, S. 7 UStG zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage i.H.v. 10.000 € und einer Minderung der Erwerbsteuer i.H.v. 1.900 €.

 

Steuerentstehung, § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG

Für die Steuerentstehung beim innergemeinschaftlichen Erwerb regelt § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG, dass die Steuer

  • grundsätzlich mit Ausstellung der Rechnung (= i.d.R. Rechnungsdatum; genaue Tagesangabe erforderlich), § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG
  • spätestens aber mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats entsteht, § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt. UStG.

Prüfungstipp

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Spätestens in den Fällen der Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt. UStG muss man den Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs kennen (vgl. Ort, Zeitpunkt und Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs), um den Folgemonat korrekt bestimmen zu können. Empfehlenswert ist es daher, den Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs bereits bei der Prüfung der Steuerbarkeit konkret anzugeben, um nun darauf zurückgreifen zu können.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm kauft von dem belgischen Unternehmer B Ware zum Preis von 10.000 €. Die Ware wird dem U am 18.02.01 in Belgien übergeben und noch am selben Tag nach Ulm transportiert.

Die Steuer entsteht nach den o.g. Grundsätzen unabhängig von geleisteten Abzahlungen oder Vorausrechnungen.

Korrespondierend greift § 18b S. 1 Nr. 1, S 2 UStG diese Regelung für die Frage nach dem VAZ der Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung auf. Der VAZ der Steuerentstehung für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist somit auch immer der VAZ, in dem der Lieferant Angaben zur steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Ursprungsland und in der ZM macht.

In den Fällen des § 13b Abs. 2 UStG entsteht die Steuer mit Rechnungstellung oder spätestens mit Ablauf des folgenden Monats nach Ausführung der Leistung (§ 13b Abs. 2 UStG).

 

Nach § 13b Abs. 3 UStG entsteht die Steuer bei Dauerleistung, d. h. Leistungen die dauerhaft in einem Zeitraum von länger als einem Jahr erbracht werden, mit Ablauf des Kalenderjahres, in denen die Erbringung erfolgt ist.

Nach § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG entsteht die Steuer bei Anzahlungen, die vor Leistungserbringung gemacht werden, mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums der Vereinnahmung. Es erfolgt keine Beanstandung seitens der Finanzverwaltung, sofern der Leistungsempfänger die Steuer auf das Entgelt oder Teilentgelt bereits in dem Veranlagungszeitraum der Verausgabung anmeldet.

Vorsteuerabzug, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG

Der Erwerber kann die Erwerbsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn der Erwerb für das Unternehmen erfolgt und gem. § 3d S. 1 UStG im Inland bewirkt wurde. Der Abzug der Vorsteuer erfolgt zeitidentisch im VAZ der Steuerentstehung. Eine Rechnung ist für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG nicht erforderlich, vgl. Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE. Hintergrund ist, dass der vorsteuerabzugsberechtigte Erwerber auch Schuldner der Umsatzsteuer ist. Es kann also kein Abzug von Vorsteuern erfolgen, ohne dass die dazugehörige Umsatzsteuer deklariert wird.

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG nimmt ausdrücklich auf § 3d S. 1 UStG Bezug. Das bedeutet, dass die Steuer für einen innergemeinschaftlicher Erwerb, der nach § 3d S. 2 UStG im Inland bewirkt wird, nicht abgezogen werden kann.

Wird der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG bejaht, sind anschließend die Ausschlusstatbestände nach § 15 Abs. 1b – 4 UStG zu prüfen. Greift ein Ausschlusstatbestand, kann der Erwerber die Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen und ist endgültig mit der Erwerbsteuer belastet.

Zusammenfassende Übungsfälle

Fall 1:

Bert Biker muss seinen Lagerbestand aufstocken. Hierzu erwirbt er nun bei dem dänischen Großhändler Gustav 10 City-Bikes. Bert Biker holt die Räder am 20.06.01 persönlich bei Gustav ab und transportiert diese mit seinem eigenen LKW nach Münster, wo er am 21.06.01 ankommt. Die Rechnung vom 20.06.01 weist einen Kaufbetrag je Fahrrad in Höhe von 750 € aus. Bert Biker bezahlt den offenen Rechnungsbetrag am 26.06.01.

Lösung zu Fall 1:

Biker tätigt insgesamt 10 innergemeinschaftliche Erwerbe i. S. d. § 1a UStG, da die Gegenstände von dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Dänemark) in das Inland gelangen (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG), der Erwerber (Biker) ein Unternehmer ist, der die Gegenstände für sein Unternehmen erwirbt (Indiz: verwendete USt-IdNr., § 1a Abs. 1 Nr. 2 lit. a UStG) und der Lieferant ebenfalls ein Unternehmer ist, der die Gegenstände im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt veräußert und in Dänemark nicht als Kleinunternehmer geführt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 3 lit. a und b UStG). Der Ort bestimmt sich nach § 3d Satz 1 UStG und ist am Ende der Beförderung im Inland. Der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist jedoch bereits am 20.6.01 mit Verschaffung der Verfügungsmacht, also dem Beginn der Beförderung. Der Umsatz ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4b UStG steuerpflichtig. Biker (Erwerber) ist Steuerschuldner, § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Der Steuersatz beträgt gem. § 12 Abs. 1 UStG 19 % und die Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG insgesamt 7.500 € (750 € x 10). Folglich beträgt die Umsatzsteuer 1.425 € (7.500 € x 19 %). Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, hier also am 20.06.01 [spätestens jedoch mit Ablauf des Monats der dem Monat der Leistungsausführung folgt (hier nicht der Fall)].

Gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG steht Bert Biker zeit-(d. h. im VAZ Juni) und betragsidentisch (d. h. in Höhe von 1.425 €) Vorsteuer zu, weil der innergemeinschaftliche Erwerb gem. § 3d S. 1 UStG im Inland bewirkt wird. Ausschlussgründe gem. § 15 Abs. 2 UStG liegen nicht vor.

Fall 2:

Während eines Urlaubs in Kroatien findet Bert Biker Gefallen an zwei dekorativen Fahrrädern aus den Siebzigerjahren, die er in seinem Geschäft ausstellen möchte. Kurz entschlossen kauft er am 15.09.01 die beiden Fahrräder bei dem kroatischen Händler zum Preis von 1.650 € je Fahrrad und nimmt die beiden Fahrräder am selben Tag mit nach Münster zurück. Er kommt am 16.9.01 in Münster an. Eine Rechnung erhält Bert Biker nicht.

Lösung zu Fall 2:

Biker tätigt insgesamt 2 innergemeinschaftliche Erwerbe i. S. d. § 1a UStG, da die Gegenstände von dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Kroatien) in das Inland gelangen, der Erwerber (Biker) ein Unternehmer ist, der die Gegenstände für sein Unternehmen erwirbt (Verwendung der USt-IdNr.) und der Lieferant ebenfalls ein Unternehmer ist, der die Gegenstände im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt veräußert und kein Kleinunternehmer ist, § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG. Der Ort bestimmt sich nach § 3d Satz 1 UStG und ist am Ende der Beförderung im Inland. Der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist jedoch bereits schon der 15.9.01 (mit Verschaffung der Verfügungsmacht, also mit Beginn der Beförderung). Der Umsatz ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4b UStG steuerpflichtig. Biker (Erwerber) ist Steuerschuldner, § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Die BMG beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG insgesamt 3.300 € (1.650 € x 2). Die USt beträgt 627 € (3.300 € x 19 %). Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt UStG entsteht die Steuer grds. mit Ausstellung der Rechnung. Da jedoch keine Rechnung ausgestellt wird, entsteht die Steuer spätestens mit Ablauf des Monats der dem Monat der Leistungsausführung folgt (hier also m. A. d. VAZ Oktober), Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt UStG.

Zeit- (d. h. im VAZ Oktober) und betragsidentisch kann Biker gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG Vorsteuer in Höhe von 627 € abziehen. Ein Ausschluss liegt nicht vor § 15 Abs. 2 UStG.

Fall 3:

Mit Kaufvertrag vom 10.10.01 erwirbt Biker von einem niederländischen Hersteller 3 Sonnenmarkisen für 2.000 € je Markise. Bert Biker holt die Markisen am 20.10.01 in Zwolle (Niederlande) beim Hersteller ab. Zwei Markisen werden an dem Geschäft in Münster angebracht. Die dritte Markise wird an dem vermieteten Mehrfamilienhaus von Biker in Ibbenbüren angebracht. Am 2.12.01 erhält Biker die Rechnung mit Datum vom 29.11.01. Die Bezahlung der Markisen erfolgt am 5.1.02.

Lösung zu Fall 3: 

Biker tätigt insgesamt 3 innergemeinschaftliche Erwerbe i. S. d. § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG, da die Gegenstände (Markisen) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Niederlande) in das Inland gelangen, der Erwerber (Biker) ein Unternehmer ist, der die Gegenstände für sein Unternehmen erwirbt (erkennbar an der verwendeten USt-IdNr.) und der Lieferant (Hersteller) ebenfalls ein Unternehmer ist, der die Gegenstände im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt veräußert und kein Kleinunternehmer ist. Der Ort bestimmt sich nach § 3d Satz 1 UStG und ist am Ende der Beförderung im Inland. Der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist mit Verschaffung der Verfügungsmacht, also mit Beginn der Beförderung am 20.10.01. Die innergemeinschaftlichen Erwerbe sind steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4b UStG steuerpflichtig. Der Erwerber (Biker) ist Steuerschuldner, § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Die BMG beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG insgesamt 6.000 € (2.000 € x 3). Die USt beträgt 1.140 € (6.000 € x 19 %). Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt UStG entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung am 29.11.01.

 Zeitidentisch (d. h. im VAZ November) hat Biker einen Vorsteuerabzug gem. § 15 (1) S. 1 Nr. 3 UStG, der grundsätzlich 1.140 € beträgt. Da eine Markise jedoch zur Erbringung von steuerfreien Vermietungsumsätzen (§ 4 Nr. 12 a UStG) verwendet wird, greift hierfür der Ausschluss gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG. Mithin sind 380 € vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Eine Rückausnahme nach § 15 Abs. 3 UStG greift nicht.

Fallbeispiel

Video: Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

Innergemeinschaftlicher Erwerb von sog. Schwellenerwerbern i.S.d § 1a Abs. 3-5 UStG

Für einen bestimmten Erwerberkreis, die sog. Schwellenerwerber, liegen innergemeinschaftliche Erwerbe i.S.d. § 1a Abs. 1 und 2 UStG grundsätzlich nicht vor, wenn Gesamtbetrag der Entgelte für innergemeinschaftliche Erwerbe die sog. Erwerbsschwelle von 12.500 € nicht übersteigt.

Erwerberkreis i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG

Schwellenerwerber werden u.a. auch als Halbunternehmer, Gelegenheitserwerber oder atypische Erwerber bezeichnet. Bei dem Erwerberkreis handelt es sich gem. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG um folgende Personen:

  1. Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführen, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug eintritt,
  2. Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG
  3. Landwirte, die pauschal nach § 24 UStG versteuern oder
  4. juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand nicht für ihre Unternehmen erwerben

Eines haben die o.g. Erwerber gemeinsam: Sie sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Umsatzsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe können benannte Erwerber nicht als Vorsteuer abziehen. Die Regelung des § 1a Abs. 3 UStG ist für o.g. Erwerber also dahingehend vorteilhaft, dass für innergemeinschaftliche Erwerbe in kleinerem Umfang keine deutsche Erwerbsteuer anfällt, mit der die Erwerber letztendlich durch den fehelenden Vorsteuerabzug belastet wären.

Vorabhinweis: Weil bei einem Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 UStG die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland unterbleibt, liegt im Ursprungsland eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung vor. Der Schwellenerwerber wird folglich zwar nicht mit deutscher Erwerbsteuer belastet, dafür aber mit ausländischer Umsatzsteuer, die auch im Ausland nicht als Vorsteuer abgezogen werden kann (vgl. Innergemeinschaftlicher Erwerb von Schwellenerwerbern ).

Im Hinblick auf Erwerber § 1a Abs. 3 Nr. 1a UStG ist zu beachten, dass es sich um Unternehmer handeln muss, die ausschließlich steuerfreie Umsätze erbringen, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Erbringt der Unternehmer sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug eintritt, handelt es sich nicht um einen Schwellenerwerber i.S.d. Vorschrift, sondern um einen regulären Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2a UStG, der unabhängig von Erwerbsschwellen immer einen innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 1 UStG tätigt.

Beispiel

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Entscheiden Sie, ob es sich um einen Regel-Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2 a UStG oder um einen Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 UStG handelt:

  1. R ist niedergelassener Radiologe in Essen.
  2. P ist plastischer Kiefer- und Gesichtschirurg in Düsseldorf. Ein Großteil der Behandlungen stellt Heilbehandlungen dar. P hat sich aber auch einen Namen im Bereich der kosmetischen „Verschönerung“ von Nasen gemacht. Ca 20 % (60.000 €) des Umsatzes entfallen auf diese Nasen-Korrekturen.
  3. S unterhält eine Schreinerei und ist Eigentümer eines vermieteten Mehrfamilienhauses.
  4. M betreibt einen Möbelgroßhandel und vermietet umsatzsteuerpflichtig eine gewerbliche Immobilie.
  5. Gemeinde G erwirbt Stühle für das Trauzimmer des Standesamts.

Lösung zu

a) R erbringt ausschließlich steuerfreie Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 14a UStG und ist deswegen Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 a UStG. Er hat grds. nur dann innergemeinschaftliche Erwerbe zu versteuern, wenn er die Erwerbsschwellen (Kapitel Erwerbsschwelle) überschreitet.

b) P erbringt steuerfreie Umsätze (Heilbehandlungen, § 4 Nr. 14a UStG) und steuerpflichtige Umsätze (plastische Chirurgie). Weil er somit nicht ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigt, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, ist er kein Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1a UStG., sondern Regel-Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2a UStG und tätigt ab dem ersten Erwerb im EU-Ausland innergemeinschaftliche Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 1 UStG.

c) S erbringt steuerfreie Umsätze (Vermietung, § 4 Nr. 12 lit. a UStG) und steuerpflichtige Umsätze (Schreinerei). Weil er somit nicht ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigt, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, ist er kein Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1a UStG., sondern Regel-Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2a UStG.

d) M erbringt steuerpflichtige Ausgangsumsätze, die Frage nach der Eigenschaft eines Schwellenerwerbers i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1a UStG stellt sich also nicht. M ist Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2a UStG.

e) Gemeinde G ist im Hinblick auf die standesamtlichen Aufgaben hoheitlich tätig. Der Leistungsbezug der Stühle erfolgt also für den nichtunternehmerischen Bereich. Insoweit handelt es sich um einen Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1d UStG.

Hinweis zu b) und c): Sollten die beiden Unternehmer hinsichtlich der steuerpflichtigen Umsätze von der Kleinunternehmerregelung Gebrauch machen, wären es jedoch Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1b UStG.

Erwerbsschwelle i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG

Ist der Erwerber ein Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist weitere Voraussetzung, dass der Gesamtbetrag der Entgelte für Erwerbe im Sinne des Absatzes 1 (reguläre innergemeinschaftliche Erwerbe) und des Absatzes 2 (fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen) den Betrag von 12.500 € im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überstiegen hat und diesen Betrag im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird. Für die Ermittlung der Erwerbsschwelle werden alle Netto-Entgelte für Erwerbe im Sinne des § 1a Abs. 1 und Abs. 2 UStG für alle Mitgliedstaaten zusammengerechnet. Das Verbringen von Gegenständen durch den Unternehmer aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland nach § 1a Abs. 2 UStG weist zwar kein Entgelt auf (Kapitel Tatbestandsmerkmale), jedoch besagt § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG i. V. m. § 1a Abs. 2 UStG, dass solche Erwerbe mit der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG einzubeziehen sind.

Für die Prüfung der Erwerbsgrenze im laufenden Jahr kann man auf die Erfahrungswerte der vergangenen Jahre zurückgreifen und die aktuelle Planung berücksichtigen. Wenn ein Erwerber im aktuellen Jahr seine Existenz gründet, so kann nur auf die erwarteten innergemeinschaftlichen Erwerbe des laufenden Jahres abgestellt werden.

 

Überschreitet der Erwerber die Erwerbsschwellen nicht, wird er wie ein privater Endverbraucher behandelt. Das bedeutet, dass

  1. keine Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland erfolgt (d.h. kein innergemeinschaftlicher Erwerb für den Erwerber vorliegt) und
  2. stattdessen im Ursprungsland ein steuerbarer und steuerpflichtiger Vorgang gegeben ist und in dem vom Erwerber zu zahlenden Bruttokaufpreis ausländische Umsatzsteuer enthalten ist.

 

Sollte entweder im Vorjahr die Erwerbsschwelle überschritten worden sein oder die Prognose im Hinblick auf die kommenden Erwerbe die Schwelle überschreiten, ist § 1a Abs. 3 UStG nicht anzuwenden und es kommt zu einer Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach Maßgabe des § 1a Abs.1 UStG. Der Erwerber kann die Erwerbsteuer allerdings nicht als Vorsteuer abziehen, weil ihn entweder der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG trifft, er als Kleinunternehmer gem. § 19 Abs. 1 S. 4 UStG oder als pauschalversteuerter Landwirt gem. § 24 Abs. 1 S. 3, 4 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder bei juristischen Personen u.U. ein Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 S. 1 UStG nicht in Frage kommt, weil der Erwerber ein Nichtunternehmer ist oder der Erwerb für den nichtunternehmerischen Bereich erfolgt.

In diese Berechnung mit einzubeziehen sind alle innergemeinschaftlichen Erwerbe aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, mit Ausnahme der Erwerbe von verbrauchssteuerpflichtiger Ware (Alkohol, Tabak, Mineralöle) und dem Erwerb neuer Fahrzeuge, vgl. § 1a Abs. 5 UStG. Hintergrund ist, dass beim Bezug der o. g. Gegenstände immer! ein innergemeinschaftlicher Erwerb bewirkt wird.

Bei der Überprüfung dieser Erwerbsschwelle geht es um den Gesamtbetrag der Entgelte für alle innergemeinschaftlichen Erwerbe aus den übrigen EU-Mitgliedsstaaten zusammen.

Im folgenden Video schauen wir uns die Ausnahmen des innergemeinschaftlichen Erwerbs genauer an und besprechen einen Fall.

Video: Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

 

Beispiel

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Dr. Kalle Diabetico, ein Arzt aus Essen, erwirbt für 6.000 € aus Frankreich im Jahre 01 ein medizinisches Gerät für seine Praxis. Er sieht keine weiteren Einkäufe vor. Im Dezember 01 allerdings erwirbt er in den Niederlanden Büromöbel für seine Praxis im Wert von 7.000 €. Im Jahre 02 kauft Dr. Kalle Diabetico für 3.000 € Produkte in Spanien.

Dr. Kalle Diabetico erfüllt als Arzt die persönliche Voraussetzung, dass er ein nicht vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist, § 1a Abs. 3 Nr. 1a) UStG. Folglich ist noch zu prüfen, ob er im vorliegenden Kalenderjahr, also 01, die Erwerbsschwelle von 12.500 € voraussichtlich (!) nicht überschreitet. Es war in 01 zumindest die Absicht des Arztes, nach den Ausgaben von 6.000 € im Jahre 01 keine weiteren Ausgaben im Sinne des § 1a Abs. 1 und Abs. 2 UStG zu tätigen. Deshalb greift insgesamt für das Jahr 01 die Befreiung vom innergemeinschaftlichen Erwerb. Die Versteuerung erfolgt deshalb durch die jeweiligen Lieferer.

Im Jahr 02 allerdings wird die Erwerbsschwelle für das vorangegangene Kalenderjahr (also im Jahr 01) mit 6.000 + 7.000 = 13.000 € > 12.500 € überschritten, so dass es auf voraussichtliche Zahlen für das Jahr 02 (und das tatsächliche Nichtüberschreiten der Erwerbsschwelle im Jahr 02) nicht mehr ankommt. Insgesamt liegt also in 02 ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Dr. Kalle Diabetico muss eine USt-IdNr. beim Bundesamt für Finanzen beantragen und mit dieser USt-IdNr. einkaufen.

Beispiel

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Internist I erbringt ausschließlich steuerfreie Umsätze. Auf der Insel Ameland (Niederlande) erwirbt I einen Karton Ameländer Schnaps, den er in seiner Praxis deponiert, um dem einen oder anderen Angstpatienten ein unkonventionelles Beruhigungsangebot machen zu können. Im Vorjahr hat I keine anderen Gegenstände im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben und wird im laufenden Jahr auch keine weiteren Gegenstände im EU-Ausland erwerben.

Grundsätzlich handelt es sich bei dem Internisten I um einen Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 und 2 UStG, weil er ausschließlich steuerfreie Umsätze erbringt und die Erwerbsschwelle weder im vorangegangenen Jahr überschritten hat noch im laufenden voraussichtlich überschreiten wird. Gegenstände, die I im EU-Ausland erwirbt, müssen also grundsätzlich nicht der Erwerbsbesteuerung unterworfen werden.

Dies gilt allerdings nicht für den Erwerb von Alkohol, weil es sich hier um verbrauchsteuerpflichtige Ware handelt. Gem. § 1a Abs. 5 UStG ist § 1a Abs. 3 UStG in diesem Fall nicht anwendbar, sodass unabhängig von Erwerbsschwellen stets ein innergemeinschaftlicher Erwerb für den Schwellenerwerber vorliegt.

Achtung: Wäre I ein regelbesteuerter Unternehmer bedürfte es keiner Zitierung von § 1a Abs. 5 UStG.

Merke

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Erwerb von verbrauchsteuerpflichtiger Ware im übrigen Gemeinschaftsgebiet durch

  1. regelbesteuerten Unternehmer
  2. Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG

 

zu a): Der Erwerber hat einen innergemeinschaftlichen Erwerb gem. § 1a Abs. 1 UStG

zu b): Überschreitet der Schwellenerwerber nicht die Umsatzgrenzen des § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG, hat er grundsätzlich keine Erwerbsteuer für innergemeinschaftliche Erwerbe zu entrichten. Dies gilt allerdings nicht für den Erwerb von verbrauchsteuerpflichtiger Ware, hier ist gem. § 1a Abs. 5 i.V.m. § 1a Abs. 1 UStG immer ein innergemeinschaftlicher Erwerb zu erfassen.

 

Option zur Erwerbsbesteuerung i.S.d. § 1a Abs. 4 UStG

Hinweis

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Um den Sinn und Zweck der Optionsmöglichkeit vollends nachvollziehen zu können, ist es empfehlenswert, zunächst die Kapitel zu den steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen (vgl. Kapitel Innergemeinschaftliche Lieferung) zu lesen.

Überschreitet der Erwerber die Erwerbsschwellen nicht, kann er gleichwohl auf die Anwendung des Absatzes 3 verzichten und seine innergemeinschaftlichen Erwerbe nach den allgemeinen Grundsätzen der Erwerbsbesteuerung unterwerfen. Als Verzicht gilt die Verwendung einer dem Erwerber erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gegenüber dem Lieferer, vgl. § 1a Abs. 4 S. 2 UStG. Der Verzicht bindet den Erwerber mindestens für zwei Kalenderjahre und verlängert sich automatisch, sofern der Erwerber nicht ausdrücklich seinen Verzicht widerruft. Eine Formvorschrift für den Verzicht enthält das Gesetz nicht. Der Widerruf sollte jedoch spätestens mit dem 1. Erwerb oder dem 1. Voranmeldezeitraum für das entsprechende Kalenderjahr erklärt werden. 

Verzichtet der Schwellenerwerber auf die Regelung des § 1a Abs. 3 UStG, führt der Erwerb von Gegenständen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 1 UStG und das innergemeinschaftliche Verbringen von Gegenständen zu innergemeinschaftlichen Erwerben nach § 1a Abs. 2 UStG (dazu später mehr in Innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen). Die hierbei entstehende Erwerbsteuer kann der Erwerber allerdings nicht als Vorsteuer abziehen (Begründung s. Kapitel Vorsteuerabzug)

Für den Schwellenerwerber ist ein Verzicht immer dann sinnvoll, wenn der inländische Steuersatz niedriger ist als der Umsatzsteuersatz im übrigen Mitgliedstaat.

Wird durch die Verwendung der USt-IdNr. optiert, wird der Lieferant die Lieferung im Ursprungsland als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei stellen (vgl. Innergemeinschaftliche Lieferung). Die Erwerbsbesteuerung erfolgt im Rahmen des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Inland mit dem deutschen Steuersatz.

Erfolgt keine Option, tritt der Schwellenerwerber auch nicht mit seiner USt-IdNr. auf. Der Lieferant tätigt in diesem Fall im übrigen Gemeinschaftsgebiet eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung und berechnet den Umsatz mit ausländischer USt. In Höhe der Differenz zwischen deutscher und ausländischer USt kann es also zu einer Steuerersparnis kommen.

Beispiel

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Internist I erbringt ausschließlich steuerfreie Umsätze. Er erwirbt in Frankreich von einem Hersteller eine neue Praxiseinrichtung. Als Kaufpreis wird ein Betrag von 6.000 € zzgl. eventuell anfallender Umsatzsteuer. Weitere Eingangsleistungen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet wurden und werden nicht getätigt.

Grundsätzlich handelt es sich um einen innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG, weil ein Gegenstand (Praxiseinrichtung) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats (Frankreich) ins Inland gelangt, der Erwerber ein Unternehmer ist und der Lieferer den Gegenstand als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt veräußert und auch kein Kleinunternehmer ist.

Gem. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG handelt es sich bei I um einen Schwellenerwerber, weil er ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigt, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Da I die Erwerbsschwellen nicht überschreitet, erfolgt zunächst keine Erwerbsbesteuerung nach Maßgabe des § 1a Abs. 1 UStG. I darf als Schwellenerwerber keine USt-IdNr. verwenden, da der Lieferer ansonsten davon ausgeht, dass I eine Erwerbsbesteuerung in Deutschland vornehmen wird.

Folglich muss der französische Lieferer die Lieferung an I als steuerbar und steuerpflichtig in Frankreich behandeln und dem I folglich 20 % französische Umsatzsteuer in Rechnung stellen. I hat an den Hersteller 6.000 € zzgl. 1.200 € franz. USt zu zahlen. Vorsteuern kann er in Frankreich nicht abziehen. Verzichtet I über § 1a Abs. 4 UStG hingegen auf die Anwendung von § 1a Abs. 3 UStG, verwendet er seine deutsche USt-IdNr. gegenüber dem Lieferer. Dadurch wird dem Lieferer zu erkennen gegeben, dass die Erwerbsbesteuerung in Deutschland erfolgen wird. Folglich wird der Hersteller in Frankreich im Rahmen einer steuerfreien Lieferung an I liefern. I hat gem. § 1a Abs. 1, 3 und 4 UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland, für den 1.140 € Erwerbsteuer anfallen. Diese kann I nicht als Vorsteuer abziehen, da er lediglich steuerfreie Umsätze gem. § 4 Nr. 14a UStG erbringt, für welche der Ausschluss vom Vorsteuerabzug eintritt, § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG.

Durch die Option profitiert I von dem 1 % niedrigeren Steuersatz in Deutschland und ist mit 60 € weniger Steuern belastet.

Beispiel

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Dr. Fritz Klee, Diabetologe aus Bochum, bezieht im Jahr 01 neueste technische Laborgeräte vom Hersteller "Laboratoire" aus Belgien im Werte von

  1. 15.000 € bzw.
  2. 10.000 €.

Dr. Klee hat von seiner Optionsmöglichkeit nach § 1a Abs. 4 UStG keinen Gebrauch gemacht. Es ist nicht geplant, im Jahr 02 weitere Einkäufe im übrigen Gemeinschaftsgebiet zu tätigen.

Die Laborgeräte gelangen aus Belgien, also dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, nach Deutschland, also ins Inland. Dr. Klee als Erwerber ist ein Unternehmer, der die Laborgeräte für sein Unternehmen bezieht. Die Lieferung an Dr. Klee erfolgt durch den Unternehmer Laboratoire gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens. Die Tatbestandsmerkmale des § 1a Abs. 1 Nr. 1 – 3 UStG sind grundsätzlich erfüllt.

Allerdings ist Dr. Klee Schwellenerwerber i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1a UStG, weil er ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigt.

Im Falle a) wird die maßgebende Erwerbsschwelle von 12.500 € erreicht. Der Vorgang ist damit ein innergemeinschaftlicher Erwerb und im Inland steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG i.V.m. § 1a UStG).

Im Fall b) ist die Erwerbsschwelle nicht überschritten, im vorangegangenen Geschäftsjahr, also im Jahr 01, hatte Dr. Klee die Grenze von 12.500 € nicht überschritten. Im aktuellen Geschäftsjahr, also im Jahr 02, wird zusätzlich nicht beabsichtigt, diese Grenze zu überschreiten. Es liegt also kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor.

 

 

Innergemeinschaftliche Lieferung

Video: Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

Vorab: Wenn die Rede von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen ist, bedeutet das, dass ein Unternehmer in einem Mitgliedstaat eine steuerbare Lieferung erbringt, die dann steuerfrei gestellt wird. Bevor also Aussagen zur Steuerfreiheit getätigt werden, sind zunächst Überlegungen zur Umsatzart, zum Ort, Zeitpunkt, Leistungsaustausch und Steuerbarkeit anzustellen.

Die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung wird durch § 4 Nr. 1b UStG i. V. m. § 6a UStG normiert. Durch diese Vorschrift werden grenzüberschreitende Lieferungen – nicht sonstige Leistungen – innerhalb der EU im gewerblichen Warenverkehr im Ursprungsland steuerfrei gestellt. Eine der Voraussetzungen für die Annahme einer steuerfreien Lieferung lautet, dass der Erwerb beim Erwerber der Erwerbsbesteuerung unterzogen wird. Das bedeutet, dass der Erwerber einen sog. innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat. Wann immer also eine innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsland bejaht wird, bedeutet das auch, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb auf Erwerberseite im Bestimmungsland (Realer innergemeinschaftlicher Erwerb) vorliegt.

Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung werden im Folgenden konkret vorgestellt.

Gelangen i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG

Der Gegenstand der Lieferung gelangt im Rahmen einer Beförderung oder Versendung– physisch – aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates. Die Begrifflichkeiten Beförderung oder Versendung implizieren es bereits: Der Tatbestand kann nur dann erfüllt sein, wenn es sich um eine bewegte Lieferung handelt. Eine ruhende Lieferung kann damit niemals eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung darstellen! Diese Aussage entfaltet insbesondere bei der Würdigung von grenzüberschreitenden Reihengeschäften große Bedeutung (4.7).

Aus inländischer Sicht ist der Tatbestand von § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG immer dann erfüllt, wenn der Ort der bewegten Lieferung im Inland (§ 1 Abs. 2 S. 1 UStG) belegen ist und der Gegenstand aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Der Gegenstand kann dabei über einen anderen EU-Mitgliedstaat oder im Wege der Durchfuhr über ein Drittland in den Zielmitgliedstaat gelangen. Unerheblich ist auch, durch wen, leistenden Unternehmer oder Abnehmer, die Beförderung oder Versendung bewirkt wird.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm verkauft einen Posten Schrauben und befördert die Schrauben zu:

  1. seinem Kunden M (Unternehmer) aus München

  2. seinem Kunden Ö (Unternehmer) aus Wien (Österreich)

  3. seinem Kunden C (Unternehmer) aus St. Gallen (Schweiz)

  4. seinem Kunden I (Unternehmer) aus Mulazzo (Italien)
    U fährt dabei durch die Schweiz.

U tätigt Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG, für die der Ort gem. § 3 Abs. 6 S. 1          
und 2 UStG in Ulm belegen ist, da hier die Beförderung durch den U  
beginnt. Die Lieferungen sind steuerbar i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Der Tatbestand, dass ein Gegenstand aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat 
gelangt, ist in der Variante b) und d) erfüllt. In der Variante d) ist es unerheblich, dass
U durch ein Drittlandsgebiet (Schweiz) fährt. Entscheidend ist, wo die Beförderung     
endet. In beiden Fällen sind die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer     
steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung zu prüfen.

In der Variante a) verbleibt der Gegenstand im Inland. § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist       
nicht erfüllt, es kann mithin keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung           
vorliegen. 

In der Variante c) befindet sich der Gegenstand der Lieferung am Ende der   
Beförderung in einem Drittland (Schweiz). Auch hier ist § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht  
erfüllt, es kann mithin keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Stattdessen
ist zu prüfen, ob eine steuerfreie Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 UStG vorliegt.

Merke

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Für die Frage, ob eine steuerfreie Ausfuhrlieferung i.S.d. § 4 Nr. 1a UStG i.V.m. § 6 UStG vorliegt oder eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a UStG ist immer entscheidend, wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet.

Endet die Beförderung/Versendung in einem Drittland, ist das Vorliegen einer Ausfuhrlieferung zu prüfen. Endet die Warenbewegung in einem anderen Mitgliedstaat, ist eine innergemeinschaftliche Lieferung zu prüfen!

Gem. § 6a Abs. 1 S. 2 UStG ist es unschädlich, wenn der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden ist. Wenn der liefernde Unternehmer die Bearbeitung beauftragt, so handelt es sich um einen Umsatz, der der innergemeinschaftlichen Lieferung vorgeschaltet ist und der Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung ist der be- oder verarbeitete Gegenstand. Bei der Beauftragung zur Verarbeitung durch den Abnehmer ist der nicht bearbeitete Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung durch den ursprünglichen Auftragnehmer (liefernder Unternehmer).

Beispiel

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Betrachten Sie die Beispiele aus Abschnitt 6a.1 Abs. 20 UStAE:

Das in Italien ansässige Textilverarbeitungsunternehmen I hat bei einer in Deutschland ansässigen Weberei D1 Stoffe zur Herstellung von Herrenanzügen bestellt. D1 soll die Stoffe auftragsgemäß nach Italien befördern, nachdem sie von einer in Deutschland ansässigen Färberei D2 gefärbt worden sind. D2 erbringt die Färbearbeiten im Auftrag von I.

D1 erbringt mit der Lieferung der Stoffe an I eine innergemeinschaftliche Lieferung. Gegenstand dieser Lieferung sind die ungefärbten Stoffe. Das Einfärben der Stoffe vor ihrer Beförderung nach Italien stellt eine Bearbeitung im Sinne von § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG dar, die unabhängig von der innergemeinschaftlichen Lieferung des D1 zu beurteilen ist. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass I (und nicht D1) den Auftrag zu der Verarbeitung erteilt hat.

Wie Beispiel 1: Die Stoffe werden jedoch vor ihrer Beförderung durch D1 in Belgien von dem dort ansässigen Unternehmen B (im Auftrag des I) eingefärbt. Zu diesem Zweck transportiert D1 die Stoffe zunächst nach Belgien und nach ihrer Einfärbung von dort nach Italien.

D1 erbringt auch in diesem Falle eine im Inland steuerbare innergemeinschaftliche Lieferung an I. Die Be- oder Verarbeitung des Liefergegenstands kann auch in einem anderen Mitgliedstaat - als dem des Beginns oder Endes der Beförderung oder Versendung - erfolgen.

 

Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG

Der Abnehmerkreis ist durch § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG definiert. Nur wenn der Erwerber der Güter eine der dort bezeichneten Personen ist, kann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen. Der Abnehmer muss sein:

  1. ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben, oder

  2. eine in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

  3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber.

zu a):

Der Begriff des Unternehmers wird umsatzsteuerlich durch § 2 Abs. 1 UStG (vgl. Unternehmberbegriff) normiert. Hierunter fallen insbesondere regelbesteuerte, zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, aber auch folgende Personen:

  • nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer,
  • Kleinunternehmer
  • jPdöR, sofern § 2b UStG nicht einschlägig ist und
  • pauschalierende Land und Forstwirte (Abschnitt 6a.1 Abs. 11 UStAE)

 

„Erfasster“ Unternehmer bedeutet, dass nicht nur die Unternehmereigenschaft als solches erfüllt ist, sondern, dass der Unternehmer sich für umsatzsteuerliche Zwecke hat registrieren lassen. Die Erfassung der Unternehmer erfolgt, koordiniert durch die jeweiligen nationalen Behörden, in der europaweit angelegten Datenbank MIAS (Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem). In der Praxis gibt der Unternehmer zu erkennen, dass er für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst wurde, indem er seine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) verwendet. Gleichzeitig wird die Verwendung der USt-IdNr. auch als Indiz für die unternehmerische Verwendungsabsicht gesehen, wenn die Liefermengen nicht dagegensprechen (Abschnitt 6a.1 Abs. 13 UStAE). Der Unternehmer dokumentiert durch die Verwendung der USt-IdNr., dass der Leistungsbezug für sein Unternehmen erfolgt und nicht etwa eine private, nichtunternehmerische Verwendung des Gegenstandes erfolgen soll.

Dass der Erwerber eine USt-IdNr. verwendet, belegt also das Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Nr. 2 lit. a UStG, weil so dokumentiert wird, dass es sich um einen erfassten Unternehmer handelt und dass der Leistungsbezug für das Unternehmen erfolgt. Daneben ist die Verwendung der USt-IdNr. sogar eine explizit benannte, materielle Voraussetzung zur Gewährung der Steuerbefreiung und wird daher nochmal expressis verbis in § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG normiert (dazu später mehr). 

Handelt es sich bei dem Abnehmer um einen Schwellenerwerber (vgl. Innergemeinschaftliche Lieferung), also einen Unternehmer der nur steuerfreie Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze bewirkt, Kleinunternehmer oder pauschalierende Land- und Forstwirte oder eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder, die den Gegenstand der Lieferung nicht für Unternehmen erwirbt, ist, dann findet eine Besteuerung im Zielland nur statt, sofern die maßgeblichen Erwerbsschwelle überschritten oder auf deren Anwendung verzichtet wird. Der Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, durch den Abnehmer kommt insoweit wiederum eine Indizwirkung zu (Vergleiche Abschnitt 6a.1 Abs. 18 UStAE).

Beispiel

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Betrachten Sie hierzu das Beispiel aus Abschnitt 6a.1 Abs. 16 UStAE:

Das in Deutschland ansässige Saatgutunternehmen D liefert am 3.3.01 Saatgut an einen in Frankreich ansässigen Landwirt F, der dort mit seinen Umsätzen der Pauschalregelung für Land- und Forstwirte unterliegt. Das Saatgut wird durch einen Spediteur im Auftrag des D vom Sitz des D zum Sitz des F nach Amiens befördert. Das Entgelt für das Saatgut beträgt 2.000 €. F hat außer dem Saatgut im Jahr 01 keine weiteren innergemeinschaftlichen Erwerbe getätigt und in Frankreich auch nicht zur Besteuerung der innergemeinschaftlichen Erwerbe optiert. F hat gegenüber D keine französische USt-IdNr. verwendet.

Die Lieferung des D ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln, weil F mit seinem Erwerb in Frankreich nicht der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs unterliegt, da er unter die Pauschalregelung für Land- und Forstwirte fällt, die Erwerbsschwelle nicht überschreitet und er auf deren Anwendung nicht verzichtet hat sowie F keine USt-IdNr. gegenüber D verwendet hat. Die Lieferung des D ist als inländische Lieferung steuerbar und steuerpflichtig.

zu b):

§ 6a Abs. 1 Nr. 2b UStG ist gegenüber § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG nachrangig. Bezieht eine jPdöR einen Gegenstand für ihren unternehmerischen Bereich, ist sie bereits eine Erwerberin i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG. Wenn die Lieferung allerdings an eine juristische Person erfolgt, die nicht Unternehmer ist oder die Lieferung für den nicht-unternehmerischen Bereich erwirbt, , dann ist die Lieferung nur steuerfrei, wenn die juristische Person die Erwerbsschwelle überschreitet oder auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet. Der leistende Unternehmer kann hiervon ausgehen, wenn die juristische Person eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet (Abschnitt 6a.1 Abs. 14 UStAE). In der Praxis ist es für den leistenden Unternehmer daher nicht unbedingt erkennbar, ob eine juristische Person den Gegenstand

  • für ihr Unternehmen bezieht (Erwerber i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG) oder
  • als Nichtunternehmerin/für den nichtunternehmerischen Bereich aber die Erwerbschwellen überschritten werden bzw. nach § 1a Abs. 4 UStG zur Erwerbsbesteuerung optiert wurde (Erwerber i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2b UStG), weil in beiden Fällen die juristische Person mit ihrer USt-IdNr. auftritt.

zu c):

Handelt es sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs ist auch hier zunächst zu prüfen, ob es sich um einen Erwerber i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 a oder b UStG handelt. Wird dies verneint, fällt der Erwerber in den Kreis des Buchst. c). In der Praxis handelt es sich hierbei regelmäßig um Privatpersonen, die neue Fahrzeige erwerben.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm tätigt eine Lieferung an

  1. Unternehmer N aus Venlo (Niederlande). N tritt mit seiner USt-IdNr. auf.
  2. Privatabnehmer P aus Warschau (Polen).
  3. Unternehmer F aus Paris (Frankreich), der die Lieferung für den privaten Bereich bezieht.
  4. die Stadt Brügge (Belgien), die mit einer USt-IdNr. auftritt.
  5. die Stadt Venlo (Niederlande), welche die Lieferung für ihren hoheitlichen Bereich bezieht.
  6. Privatperson P aus Warschau (Polen), bei der Lieferung handelt es sich um ein neues Fahrzeug.

Liegen Erwerber i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG vor?

  1. Der Erwerber N ist ein erfasster Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmern erwirbt, § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG. Erkennbar wird dies an der verwendeten USt-IdNr.
  2. Die Privatperson zählt nicht zum Erwerberkreis des § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Etwas anderes würde nur gelten, wenn es sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs handeln würde (dazu später mehr).
  3. Da F die Lieferung für den privaten Bereich bezieht, liegt kein Erwerber i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG vor. Er wird in der Praxis nicht seine USt-IdNr. verwenden.
  4. Die Erwerberin (Stadt Brügge) ist eine erfasste Unternehmerin, die den Gegenstand für ihr Unternehmern erwirbt, § 6a Abs. 1 Nr. 2 lit. a UStG. Erkennbar wird dies an der verwendeten USt-IdNr.
  5. Da es sich um eine jPdöR handelt, die für ihren hoheitlichen Bereich erwirbt, kann sie keine Erwerberin i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 lit. a UStG sein. Die Stadt Venlo könnte allerdings eine Erwerberin i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. lit. 2 b UStG sein. Dies wäre der Fall, wenn die Stadt die Erwerbsschwellen i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG überschreitet oder gem. § 1a Abs. 4 UStG zur Erwerbsbesteuerung optiert. In diesem Fall tritt die juristische Person mit ihrer USt-IdNr. auf.
  6. Privatpersonen zählen grundsätzlich nicht zum Erwerberkreis von § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Da es sich laut Sachverhalt jedoch um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs handelt, greift § 6a Abs. 1 Nr. 2c) UStG.

Der Erwerber der steuerfreien Lieferung muss nicht im Bestimmungsland ansässig sein. Der leistende Unternehmer kann dennoch von der Steuerbefreiung Gebrauch machen, wenn er nachweist, dass der Gegenstand tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat des Gemeinschaftsgebietes gelangt ist und die übrigen Tatbestände von § 6a UStG erfüllt sind.

 

Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG

Die Lieferung in den anderen Mitgliedstaat kann nur steuerfrei sein, wenn im Bestimmungsland der Erwerb der Gegenständer der Erwerbsbesteuerung unterzogen wird, d.h. wenn im Bestimmungsland ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt. Die Voraussetzungen für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG sind spiegelbildlich zu denen des innergemeinschaftlichen Erwerbs formuliert. Liegen somit die übrigen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vor, ist automatisch auch § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG erfüllt – die Erwerbsbesteuerung hat im anderen Land zu erfolgen.

Merke

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Wird eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a UStG im Ursprungsland bejaht, liegt im Bestimmungsland immer ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor!

Mit Bestimmungsland ist das Land gemeint, in welchem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung physisch befindet. Unerheblich ist das Land, in dem der Abnehmer seinen Sitz hat.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm veräußert eine Maschine an den Unternehmer N aus Venlo (Niederlande). N weist den U an, die Maschine nach Spanien zu bringen.

Das Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG ist erfüllt. Der Gegenstand unterliegt im Bestimmungsland (hier Spanien) der Erwerbsbesteuerung. Dort hat N einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Maßgebend ist nämlich der Staat, in dem sich der Gegenstand am Ende der Warenbewegung befindet. Unter den übrigen Voraussetzungen der §§ 4 Nr. 1b und 6a UStG handelt es sich um eine steuerfreie Lieferung.

Auch bei diesem Tatbestandsmerkmal kommt in der Praxis der verwendeten USt-IdNr. wieder große Bedeutung zu. Hiermit gibt der Abnehmer nämlich nicht nur an, dass es sich um einen Unternehmer handelt, der den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht, sondern auch, dass er steuerfrei einkaufen möchte und er den Gegenstand im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung unterwerfen wird. Ob diese Erwerbsbesteuerung dann auch tatsächlich erfolgt, ist hingegen keine materielle Voraussetzung. Wichtig ist nur, dass der Vorgang dem Grunde nach der Erwerbsbesteuerung unterliegt.

Verwendung einer USt-IdNr. i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG

Seit dem 01.01.2020 ist für die Gewährung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung Voraussetzung, dass der Abnehmer der Lieferung eine gültige USt-IdNr. verwendet, welche ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt wurde. Aus Sicht des leistenden Unternehmers ist es hierbei erst einmal nur wichtig, dass eine USt-IdNr. verwendet wird und diese gültig ist. Nicht entscheidend ist, ob die USt-IdNr. dem Erwerber auch durch den Mitgliedstaat erteilt worden ist, in welchem die Beförderung oder Versendung endet.

Beispiel

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Fortführung des obigen Beispiels:

Für die Steuerfreiheit der Lieferung von U an N ist es irrelevant, ob N mit seiner niederländischen oder spanischen USt-IdNr. auftritt. Sie muss nur im Zeitpunkt der Lieferung gültig sein. Für den Erwerber N spielt die verwendete USt-IdNr. hingegen eine Rolle. Er muss die USt-IdNr. des Staates verwenden, in dem die Beförderung endet, hier also seine spanische USt-IdNr. Sollte er irrtümlicher Weise seine niederländische USt-IdNr. verwenden, kommt es neben der Erwerbsbesteuerung in Spanien zu einem „Straf-Erwerb“ in den Niederlanden, § 3d S. 2 UStG (vgl. Ort, Zeitpunkt und Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs).

Verwendet der Abnehmer die USt-IdNr des Staates, in welchem die Beförderung oder Versendung beginnt, liegt tatbestandlich keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Entscheidend für den Zeitpunkt der Gültigkeit der USt-IdNr. ist der Zeitpunkt der Lieferung, also der Beginn der Beförderung oder Versendung (Ort, Zeitpunkt und Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs). Die nachträgliche Verwendung einer im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. durch den Abnehmer entfaltet für Zwecke der Steuerbefreiung Rückwirkung, Abschn. 6a.1 Abs. 19 S. 3 UStAE.

Prüfungstipp

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In der Prüfung wird in den Vorbemerkungen regelmäßig der Hinweis erteilt, dass beteiligte Unternehmer die USt-IdNr. des Mitgliedstaates verwenden, in dem sie ansässig sind, sofern sich aus dem Sachverhalt nicht Gegenteiliges ergibt.

Beispiel

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Der österreichische Bauunternehmer Fritz Randall errichtet für den deutschen Maschinenhersteller Feinwerkzeug AG eine Werkshalle in Bremen. Er bestellt hierfür Ziegelsteine bei seinem österreichischen Partner der Mauerwerk AG, die die Ziegelsteine nach Bremen liefert. Fritz Randall verwendet hierbei seine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Der Erwerb ist in Deutschland nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG steuerpflichtig. In Österreich ist die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wobei unterstellt wird, dass die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.

Angabe in der ZM, § 4 Nr. 1b S. 2 UStG

Seit dem 1.1.2020 ist weitere materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass der leistende Unternehmer die innergemeinschaftliche Lieferung vollständig und richtig in der ZM (§18a UStG) deklariert. Hierbei handelt es sich um eine Meldung an das BZSt, in welcher der Unternehmer u.a. über steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen Angaben für einen bestimmten Meldezeitraum macht. Bei der Meldung handelt es sich nicht um eine Steuererklärung, gleichwohl sind die Vorschriften der AO zu berücksichtigen. Vergisst der Unternehmer die Angabe einer innergemeinschaftlichen Lieferung in der ZM, kann die Finanzbehörde somit die Steuerfreiheit versagen. Allerdings besteht für den Unternehmer die Möglichkeit zur Berichtigung der ZM und damit auch zur Nachholung der Angaben, vgl. § 18a Abs. 10 UStG. Die Berichtigung wirkt auf den Zeitpunkt des Umsatzes zurück, sodass die Steuerbefreiung rückwirkend nun doch in Anspruch genommen werden kann.

ZM sind grundsätzlich für den Kalendermonat (sog. Meldezeitraum) abzugeben, vgl. § 18a Abs. 1 S. 1 UStG. Meldezeitraum ist der Monat in dem die Rechnung ausgestellt wurde, spätestens jedoch der Monat der dem Monat der innergemeinschaftlichen Lieferung folgt, vgl. § 18a Abs. 8 UStG. Bis zum 25. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums Zeit hat der Unternehmer Zeit die ZM nach elektronisch vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm veräußert an den polnischen Unternehmer P aus Warschau eine Maschine. U beginnt mit dem Transport der Maschine am 30.6.01 und kommt am 1.7.01 bei P in Warschau an. Die Rechnung erstellt U am 5.7.01 und übersendet sie an P.

U tätigt eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG an P, weil er ihm Verfügungsmacht über die Maschine verschafft, § 929 S. 1 BGB. Der Transport teilt als übliche Nebenleistung das Schicksaal der Hauptleistung. Der Ort befindet sich am Beginn der Beförderung in Ulm, § 3 Abs. 6 S. 1, 2 UStG, der Zeitpunkt ist der 30.6.01. Die Leistung erfolgt im Leistungsaustausch, weil ein Kaufpreis vereinbart ist. Der Umsatz ist steuerbar i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Weil der Gegenstand vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, ist eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a UStG zu prüfen.

Die Steuerfreiheit kann nur gewährt werden, wenn U den Umsatz in der ZM erklärt. Der Meldezeitraum entspricht hier dem Monat der Rechnungsausstellung und ist damit der Juli. Bis zum 25. Tag des dem Meldezeitraum folgenden Kalendermonat (hier also bis zum 25.8.01) hat U Zeit die ZM an das BZSt zu übermitteln

Abwandlung: U erstellt die Rechnung erst am 10.10.01.

In diesem Fall ist der Meldezeitraum spätestens der Monat, der dem Monat der Lieferung (hier Juni) folgt, hier also auch der Juli 01, vgl. § 18a Abs. 8 S. 1 2 HS UStG. Wie im Grundfall hat U die ZM bis zum 25.8.01 zu übermitteln.

Soweit die Summe der Bemessungsgrundlagen für innergemeinschaftliche Warenlieferungen und für Lieferungen im Sinne des § 25b Absatz 2 weder für das laufende Kalendervierteljahr noch für eines der vier vorangegangenen Kalendervierteljahre jeweils mehr als 50.000 € beträgt, kann die Zusammenfassende Meldung bis zum 25. Tag nach Ablauf des Kalendervierteljahres übermittelt werden.

Besonders erwähnen sollte man die Tatsache, dass die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung somit immer erst im Nachhinein eintreten kann. Der Leistungszeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung ist der Beginn der Beförderung oder Versendung. Die Steuerfreiheit hängt jedoch von der Angabe in der ZM ab, welche stets erst nach dem Meldezeitraum, i.d.R. bis zum 25. Tag des Folgemonats, übermittelt wird.

Prüfungstipp

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Die Vorbemerkungen in der Prüfung enthalten i.d.R. den Hinweis, dass der Unternehmer den Abgabepflichten des § 18a UStG vollständig und richtig nachkommt, sofern sich aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges ergibt.

Wird eine Berichtigung der ZM fehlerhaft vorgenommen, kann die Steuerfreiheit nicht gewährt werden, vgl. Abschn. 4.1.2 Abs. 3 UStAE.

Beispiel

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Beispiel gem. Abschn. 4.1.2 Abs. 3 UStAE:

Der in Deutschland ansässige Unternehmer U liefert an einen französischen Kraftwerksbetreiber A am 10. 2. 2020 eine Maschine im Wert von 50 000 €. A hat gegenüber U seine französische USt-IdNr. bei Auftragserteilung verwendet. In der ZM für Februar 2020 gibt U versehentlich durch einen fehlerhaften Abgleich im Buchhaltungssystem an, Gegenstände im Wert von 5 000 € an A geliefert zu haben. U entdeckt den Fehler zufällig am 10. 6. 2020 und meldet in der ZM Juni 2020, die er am 5. 7. 2020 an das BZSt übermittelt, dass er an A Waren im Wert von 45 000 € geliefert hat. Zwar liegen die übrigen Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, allerdings hat U für Februar 2020 eine falsche ZM in Bezug auf die Lieferung an A abgegeben. Da er den Fehler nicht in der ursprünglichen ZM für Februar 2020 berichtigt hat, sondern in der ZM für Juni 2020, ist die Steuerfreiheit insgesamt zu versagen. Würde U sowohl die ZM für Februar 2020, als auch Juni 2020 noch innerhalb der Monatsfrist des § 18a Abs. 10 UStG berichtigen, würde die Steuerfreiheit wieder aufleben.

Ändert sich an dem Entgelt nachträglich etwas (z.B. durch die Inanspruchnahme von Skonti oder die Rückgängigmachung einer Lieferung), ist die geänderte BMG auch in der ZM anzuzeigen, vgl. § 18a Abs. 7 S. 2 UStG und Angabe in der zusammenfassenden Meldung.

Nachweispflichten, § 6a Abs. 3 UStG

Den Nachweis über das Vorliegen der einzelnen Tatbestände hat der leistende Unternehmer zu führen. Er muss also dem Finanzamt dezidiert darlegen können, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist, ein begünstigter Erwerber vorliegt, der Gegenstand im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung unterliegt und eine gültige USt-IdNr. verwendet wurde. Diese Nachweise werden über die sog. Beleg- und Buchnachweise erbracht (§§ 17a – 17d UStDV). 

Belegnachweise:

Das Gelangen des Gegenstandes wird mit der sog. Gelangensvermutung gem. § 17a UStDV bzw. dem sog. Gelangensnachweis gem. § 17b UStDV gegenüber den Finanzbehörden nachgewiesen. Die beiden Vorschriften verlangen unterschiedliche Belege und stehen in keinem Rangverhältnis zu einander. In Abhängigkeit davon, wer die Beförderung oder Versendung durchführt bzw. beauftragt, verlangt § 17a UStDV mind. 2-3 Belege (Transportbelege, Nachweise über die Bezahlung des Transports o.Ä.). Werden diese Belege erbracht, besteht die widerlegbare Vermutung, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde. Alternativ kann der Unternehmer gem. § 17b UStDV auch von dem sog. Gelangensnachweis Gebrauch machen. Zu diesem Belegnachweis gehört das Doppel der Rechnung sowie eine sog. Gelangensbestätigung.

Bei der Gelangensbestätigung handelt es sich um eine Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Gem. § 17b Abs. 2 UStDV muss die Gelangensbestätigung die folgenden Angaben enthalten:

  1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers,

  2. die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen im Sinne des § 1b Absatz 2 des Gesetzes,

  3. im Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet,

  4. das Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie

  5. die Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten. Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. 

Die Gelangensbestätigung kann als Sammelbestätigung ausgestellt werden. In der Sammelbestätigung können Umsätze aus bis zu einem Quartal zusammengefasst werden. Die Gelangensbestätigung kann in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenden Form erbracht werden; sie kann auch aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben.

In Abhängigkeit von der Art der Beförderung und Versendung beinhaltet § 17b Abs. 3 UStDV weitere Möglichkeiten die Gelangensbestätigung durch einen Ersatznachweis zu ersetzen.

Buchnachweis:

Nach § 17d UStDV muss der Lieferant für die Steuerbefreiung die  USt-IdNr. des Abnehmers und die anderen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachweisen. Hierzu hat er diverse Informationen über den Leistungsempfänger und den wirtschaftlichen Vorgang aufzuzeichnen (USt-IdNr., Name, Anschrift, Gewerbezweig, Informationen zur Lieferung, Tag der Lieferung, Informationen zum Entgelt und zur Be- oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung sowie den Bestimmungsort) und in seinen Büchern zu archivieren, vgl. § 17d Abs. 2 UStDV.

Wie bereits zu den Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG erläutert, muss der Leistungsempfänger eine im Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung gültige USt-IdNr. verwenden. Der leistende Unternehmer muss dementsprechend auch die Möglichkeit haben, die Gültigkeit der USt-IdNr. zu überprüfen. Diese Überprüfung erfolgt digital über eine Abfrage beim BZSt oder bei der Europäischen Kommission. In beiden Fällen wird auf die MIAS-Datenbank zurückgegriffen.

Die Überprüfung der USt-IdNr. des Kunden kann als einfache oder qualifizierte Bestätigung vorgenommen werden. Bei der einfachen Bestätigung erhält der Unternehmer als Ergebnis seiner Abfrage nur die Information, dass die USt-IdNr. existiert und gültig ist bzw. wann die Gültigkeit endete. Der Abfragende erhält allerdings keine Informationen darüber, ob die verwendete USt-IdNr. des Kunden auch wirklich zu ihm gehört. Um Sicherheit darüber zu erlangen, dass die USt-IdNr. zu dem Unternehmen des Kunden gehört, muss eine qualifizierte Bestätigung eingeholt werden. Hierzu hat der abfragende Unternehmer nicht nur die USt-IdNr. des Kunden, sondern auch die Firmenbezeichnung und die Anschrift einzugeben. Stimmen die Angaben von verwendeter USt-IdNr. und dem dazu gespeicherten Unternehmen überein, wird dies dem Abfragenden angezeigt. Da der postalische Versand des Ergebnisses der Abfrage durch das BZSt eingestellt wurde, sollte hiervon ein Screenshot gemacht werden und dieser mit den Buchnachweise archiviert werden.

Vorsicht

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Nur diejenigen Unternehmer, die eine qualifizierte Bestätigung über die vom Kunden verwendete USt-IdNr. einholen, genießen den Vertrauensschutz i.S.d. § 6a Abs. 4 UStG. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung auch dann als steuerfrei zu behandeln, wenn sich nachträglich herausstellt, dass der Abnehmer unrichtige Angaben i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG gemacht hat und der Leistende unter Beachtung der Sorgfaltspflichten dies nicht erkennen konnte. Mit der Überprüfung der USt-IdNr. des Erwerbers im qualifizierten Bestätigungsverfahren kommt der leistende Unternehmer genau diesen Sorgfaltspflichten nach. Gem. Abschn. 6a.8 Abs. 4 UStAE schützt § 6a Abs. 4 UStG nur vor unrichtigen Angaben i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG durch den Erwerber. Unberührt davon bleiben die Verpflichtungen des Leistenden den Buch- und Belegnachweis gem. §§ 17a – 17d UStDV erbringen zu können, um in den Genuss der Steuerfreiheit zu kommen.

Hat der Erwerber unrichtige Angaben i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG gemacht und ist dem leistenden Unternehmer Vertrauensschutz zu gewähren, wird die Lieferung des Leistenden trotzdem als steuerfrei behandelt und der Erwerber schuldet die entgangene Steuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 3 und § 13 Abs. 1 Nr. 8 UStG.

Prüfungstipp

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Der Buch- und Belegnachweis, also der Nachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung, ist in der Praxis von großer Bedeutung.

In der Prüfung werden Sie in den Vorbemerkungen regelmäßig den Hinweis vorfinden, dass sämtliche Belege und Nachweise erbracht werden, sofern sich aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges ergibt. Das bedeutet, dass insbesondere auch die Buch- und Belegnachweise i.S.d. §§ 17a – 17d UStDV erbracht werden. 

Bemessungsgrundlage der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung

Steuerfreie Leistungen sind in der Umsatzsteuer-Voranmeldung mit ihrer BMG anzugeben. Diese bestimmt sich bei steuerfreien Umsätzen, genauso wie bei steuerpflichtigen Umsätzen, nach § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Im Gegensatz zur Bestimmung der BMG von steuerpflichtigen Umsätzen, ist die Gegenleistung bereits das Entgelt und die Umsatzsteuer ist nicht herauszurechnen, weil der Umsatz steuerfrei ist.

Sollte ein Tausch oder tauschähnlicher Umsatz vorliegen, ist § 10 Abs. 2 UStG zu beachten. Lautet die Gegenleistung auf einen Fremdwährungsbetrag, sind die Entgelte nach Maßgabe des § 16 Abs. 6 UStG umzurechnen, welcher gem. § 18b S. 4 UStG bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen sinngemäß anzuwenden ist. Maßgebend für die Umrechnung ist der Monat, in welchem die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in der Voranmeldung anzugeben ist (vgl. Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung).

Gem. § 17 Abs. 1 S. 1 UStG gilt die Verpflichtung zur Änderung von Bemessungsgrundlagen, z. B. aufgrund der Gewährung eines nachträglichen Rabattes, der Inanspruchnahme von Skonti, Rückgängigmachungen von Lieferungen etc. (vgl. Steuerschuldner, Steuersatz, Bemessungsgrundlage und Höhe der USt), eigentlich nur für steuerpflichtige Umsätze. Da § 18b S. 4 UStG aber ausdrücklich auf § 17 UStG verweist, sind die Grundsätze zur Änderung der Bemessungsgrundlage auch in dem speziellen Fall einer steuerfeien innergemeinschaftlichen Lieferung zu beachten und § 17 UStG ist sinngemäß anzuwenden. Hintergrund ist die korrespondierende Berichtigung des innergemeinschaftlichen Erwerbs auf Empfängerseite, vgl. § 17 Abs. 1 S. 5 UStG. Um den Vorgang innergemeinschaftlich abgleichen zu können, ist die geänderte Bemessungsgrundlage überdies auch in der ZM zu erklären, § 18a Abs. 7 S. 2 UStG.

Ein veranschaulichendes Beispiel zur sinngemäßen Anwendung des § 17 UStG bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen, findet sich unter dem nächsten Gliederungspunkt (Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung).

Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung, § 18b S. 1 Nr. 1 und S. 2 UStG

Wie zuvor erläutert, bedingt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung immer einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland. Da der leistende Unternehmer dazu verpflichtet ist, eine ZM (vgl. Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung) über die innergemeinschaftliche Lieferung abzugeben, haben die innergemeinschaftlichen Behörden die Möglichkeit die Erwerbsbesteuerung durch den Abnehmer der Lieferung zu überprüfen.

Vor diesem Hintergrund bedurfte es einer einheitlichen Regelegung, in welchem VAZ bzw. Meldezeitraum Angaben zur innergemeinschaftlichen Lieferung, zum innergemeinschaftlichen Erwerb und die Angaben in der ZM zu machen sind.

Den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG (Steuerentstehung für den innergemeinschaftlichen Erwerb) und des § 18a Abs. 8 UStG (Meldezeitraum der ZM) entsprechend, legen § 18b S. 1 Nr. 1 und S. 2 UStG korrespondierend fest, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung im VAZ der Rechnungsausstellung, spätestens aber im VAZ der dem VAZ der Leistungserbringung folgt, in der USt-VA anzugeben ist. Durch diese Vorschriften ist sichergestellt, dass die Erklärung der innergemeinschaftlichen Lieferung in der USt-VA im selben Monat erfolgt, für den in der ZM Angaben zur innergemeinschaftlichen Lieferung gemacht werden und in welchem der Erwerber seinen innergemeinschaftlichen Erwerb deklariert.

Prüfungstipp

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Im Kapitel Entstehung der Steuer haben Sie erfahren, dass steuerfreie Umsätze unter analoger Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG in den Voranmeldungen anzugeben sind (z.B. steuerfreie Vermietungsleistungen, Ausfuhrlieferungen, Heilbehandlungen etc.).

Liegt allerdings eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, müssen Sie die Angabe zum Voranmeldungszeitraum unter Bezugnahme auf § 18b S. 1 Nr. 1 und S. 2 UStG begründen. Eine analoge Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG würde mit einem Fehler geahndet werden.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm verkauft dem belgischen Unternehmer B Ware zum Preis von 10.000 €. U übergibt die Ware am 18.02.01 in Ulm dem B und dieser transportiert sie noch am selben Tag nach Belgien.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm beliefert am 15.6.01 seinen Kunden Ö aus Österreich im Rahmen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung. Die Rechnung wird am 20.06.01 ausgestellt. Der vereinbarte Kaufpreis von 100.000 € wird von Ö im August unter Abzug von 2 % Skonto bezahlt.

  1. Was ist der Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung?
  2. Wie hoch ist die Bemessungsgrundlage?
  3. In welchem VAZ ist die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung anzumelden?
  4. Für welchen Meldezeitraum sind Angaben in der ZM zu machen?
  5. Wie wirkt sich die Zahlung unter Inanspruchnahme des Skontoabzugs aus? 

Lösung:

  1. Beginn der Beförderung 15.06.01
  2. 100.00 €, § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG
  3. Anmeldung im VAZ der Rechnungsausstellung, hier also Juni, § 18b S. 1 Nr. 1 und S. 2 UStG (Hinweis: die spätestens Regelung kommt hier nicht zum Tragen, da die Rechnungsausstellung noch im Monat der Lieferung erfolgt).
  4. Korrespondierend ist die innergemeinschaftliche Lieferung in der ZM für den Meldezeitraum Juni anzugeben, § 18a Abs. 8 UStG
    Hinweis: Der Erwerber hat ebenfalls korrespondierend im Juni seinen innergemeinschaftlichen Erwerb zu deklarieren!
  5. Durch den Skontoabzug von 2.000 € kommt es zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage. § 18b S. 4 UStG schreibt insofern vor, dass § 17 UStG sinngemäß anzuwenden ist. Die Bemessungsgrundlage für den steuerfreien Umsatz mindert sich somit um 2.000 € im VAZ in dem die Änderung eintritt, also im VAZ August, § 17 Abs. 1 S. 1 und 7 UStG. Die Angaben über die Minderung der Bemessungsgrundlage sind ebenfalls in der ZM für den Meldezeitraum August vorzunehmen, § 18a Abs. 7 S. 2 UStG.

 

Rechnungserstellung

Für einige steuerfreie Leistungen muss der Unternehmer keine Rechnungen ausstellen, § 14 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 UStG. Dies gilt allerdings nur für steuerfreie Leistungen i.S.d. § 4 Nr. 8 – 29 UStG. Im Umkehrschluss bedeutet das, dass der Unternehmer über eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1b UStG eine Rechnung zu erstellen hat. Da die Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung u.a. an die Rechnungsausstellung anknüpft, ist die gesetzliche Verpflichtung des Unternehmers zur Rechnungssaustellung nur konsequent.

In der Rechnung ist ein Hinweis auf das Vorliegen der Steuerbefreiung aufzunehmen, § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG. Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, verpflichtet. In der Rechnung sind auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben, § 14a Abs. 3 UStG. Dies gilt auch für Fahrzeuglieferer (§ 2a). Allerdings nicht in den Fällen der §§ 1b und 2a.

Zusammenfassende Übungsfälle

Hinweis

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Sofern erforderlich, sind im Folgenden alle Unternehmer ihren Pflichten zur fristgerechten Abgabe einer ZM nachgekommen und treten unter der USt-IdNr. ihres jeweiligen Sitzstaates auf.

Fall 1

Unternehmer U betreibt in Ulm eine Schreinerei und hat sich auf besondere Raumgestaltungen spezialisiert. U erhält von einem polnischen Kunden P aus Warschau den Auftrag, die Geschäftsräume des P zu modernisieren und umzugestalten. Zu diesem Zweck hat sich P aus dem Sortiment des U eine neue Ladeneinrichtung, Bodenbeläge und Wandfarben ausgesucht. P tritt mit seiner polnischen USt-IdNr. auf. Als Gegenleistung wird ein Betrag von 120.000 € vereinbart. U reist mit 5 Arbeitnehmern und den Materialien, die er für den Umbau benötigt, am 1.4.01 nach Warschau. Dort wird die Ladeneinrichtung vor Ort passgenau gefertigt und die Umgestaltung der Räumlichkeiten vorgenommen. Die Abnahme der Arbeiten erfolgt am 13.5.01 durch den P. Die Rechnung vom 3.7.01 erhält P am 7.7.01 und bezahlt sie am 8.8.01.

U tätigt eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG, da er die Bearbeitung eines fremden Gegenstands (Geschäftsräume) übernimmt und die Hauptstoffe (Material für Ladeneinrichtung, Bodenbeläge etc). selbst beschafft. Zum Umfang gehören die Konzeption, der Transport der Materialien nach Polen, die Anfertigung der Ladeneinrichtung, die Umgestaltung der Räumlichkeiten etc. Da Verfügungsmacht an dem fertigen Werk verschafft wird, handelt sich um ein eine ruhende Lieferung. Es findet insbesondere keine Beförderung im Sinne von § 3 Abs. 6 S. 2 UStG statt, da nicht das fertige Werk befördert wurde, (vgl. auch Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1 UStAE, Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE). Der Lieferort ist somit nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG in Warschau belegen. Der Zeitpunkt der Werklieferung ist mit Abnahme am 13.5.01, ein Leistungsaustausch liegt vor, da ein Entgelt (Werkpreis) vereinbart wurde. Da der Ort im Ausland belegen ist, ist dieser Umsatz nicht steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der nicht steuerbare Umsatz mit einer BMG von 120.000 € (§ 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG) ist gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG analog m.A.d VAZ 5/01 anzumelden.

Insbesondere kann keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen, weil dafür die Steuerbarkeit im Inland gegeben sein muss.

Hinweis

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zur Besteuerung in Polen: U tätigt in Polen einen steuerbaren Umsatz. Grundsätzlich müsste sich U deswegen in Polen umsatzsteuerlich registrieren. Da Werklieferungen von ausländischen Unternehmern allerdings in den Anwendungsbereich des Reverse-Charge-Verfahrens fallen, wäre nach polnischem Recht zu prüfen, ob es zu einer Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger P kommt. In Deutschland greift an dieser Stelle § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, in Polen gilt es zu überprüfen, ob eine vergleichbare Norm existiert!

Fall 2

Wie Fall 1 allerdings wird U nur mit der Lieferung der Ladeneinrichtung und nicht mit der Umgestaltung der Räumlichkeiten betraut. Er fertigt die Ladeneinrichtung in seiner Schreinerei und lässt sie am 20.5.01 durch einen Arbeitnehmer nach Warschau befördern. Der Arbeitnehmer kommt am 21.5.01 in Warschau an.

U erbringt an P Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG, da er dem P Verfügungsmacht an den Gegenständen (Ladeneinrichtung) verschafft, § 929 S. 1 BGB. Eine Werklieferung ist nach neuerer Verwaltungsauffassung zu verneinen, vgl. BMF vom 1.10.2020. Zwar beschafft U die Hauptstoffe selbst, allerdings hat er nicht die Bearbeitung eines fremden Gegenstands übernommen. Der Transport der Liefergegenstände teilt als Nebenleistung das Schicksaal der Hauptleistung. Da die fertige Ladeneinrichtung befördert wird, liegt eine bewegte Lieferung vor, sodass der Ort gem. § 3 Abs. 6 S. 1, 2 am Beginn der Beförderung, also in Ulm, belegen ist. Der Zeitpunkt ist am 20.5.01, mit Beginn der Beförderung. Ein Leistungsaustausch liegt vor, da eine Gegenleistung (Kaufpreis) vereinbart wurde. Somit ist der Umsatz steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Lieferung ist steuerfrei nach §§ 4 Nr. 1b, 6a. Laut Sachverhalt ist der Unternehmer U seiner Pflicht zur Abgabe der ZM ordnungsgemäß nachgekommen, § 4 Nr. 1b S. 2 UStG. Der Unternehmer U befördert den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Polen), § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der Erwerber ist ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der USt registrierter Unternehmer und erwirbt für sein Unternehmen, § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG. Der Erwerb unterliegt in Polen der Erwerbsbesteuerung, § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG und der Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG Unternehmer P hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem

anderen Mitgliedstaat (Polen) erteilte gültige USt-IdNr. verwendet, § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG. Die Bemessungsgrundlage für den steuerfreien Umsatz beträgt 120.000 €, § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Gem. § 18b S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 UStG ist der steuerfreie Umsatz grundsätzlich im VAZ der Rechnungsausstellung (hier Juli) anzumelden, spätestens aber in dem VAZ, der dem VAZ der steuerfreien Lieferung folgt. Da die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im VAZ Mai erbracht wurde und die Rechnung erst im Juli ausgestellt wird, ist sie im VAZ Juni 01 anzumelden, § 18b S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 2. Alt. UStG.

 Fallbeispiel

Video: Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

 

Innergemeinschaftliches Verbringen

Um eine Besteuerung von Güterbewegungen im Bestimmungsland durchführen zu können, sind die Grundsätze der innergemeinschaftlichen Lieferungen und der innergemeinschaftlichen Erwerbe auch in den Fällen entsprechend anzuwenden, in denen kein Rechtsträgerwechsel an einem Gegenstand erfolgt, sondern der Gegenstand zur eigenen Verfügung des Unternehmers von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Diese Vorgänge werden als innergemeinschaftliches Verbringen bezeichnet und den innergemeinschaftlichen Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerben gleichgestellt.

Beispiel

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Unternehmer U unterhält ein Einrichtungsgeschäft in Ulm. Eine Zweigniederlassung wird in Nancy (Frankreich) unterhalten. U verbringt Ware vom Haupthaus in Ulm in die Zweigniederlassung nach Nancy, um sie dort abzuverkaufen.

Es erfolgt kein Rechtsträgerwechsel an der Ware, Unternehmer U verbringt die Gegenstände zu seiner eigenen Verfügung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Inland) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Frankreich). Hierbei handelt es sich um ein sog. innergemeinschaftliches Verbringen. Das Verbringen wird im Ursprungsland einer steuerfreien innergemeinschaftliche Lieferung gleichgestellt und im Bestimmungsland dem innergemeinschaftlichen Erwerb.

Innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen, § 1a Abs. 2 UStG

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen (sog. fiktiver Erwerb) nach § 1a Abs. 2 UStG stehen sich nicht zwei unterschiedliche Unternehmer gegenüber. Leistender Unternehmer und Leistungsempfänger sind beim fiktiven innergemeinschaftlicher Erwerb stattdessen identisch. Als fiktiver Erwerb gilt nämlich das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (Ursprungsland) in das Inland (Bestimmungsland) zu einer nicht nur vorübergehenden Verwendung im Rahmen des inländischen Unternehmens, § 1a Abs. 2 S. 1 UStG.

Was für den regulären innergemeinschaftlichen Erwerb gilt, ist auch in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen zu beachten: im Ursprungsland treten spiegelbildlich die Rechtsfolgen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung durch Verbringen ein, vgl. § 6a Abs. 2 UStG in Kapitel Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen.

Folglich gilt der Unternehmer im Ursprungsland als Lieferer und im Bestimmungsland als Erwerber, § 6a Abs. 2 UStG und § 1a Abs. 2 S. 2 UStG.

Beispiel

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Der Kopiergerätehersteller Fritz Copy mit Sitz in Frankfurt am Main lässt einzelne Kopiergeräte, die er im Frankfurter Raum verkaufen möchte, aus seiner Betriebsstätte bei Paris nach Frankfurt transportieren.

Bei der Beförderung der Kopiergeräte handelt es sich um ein Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens Fritz Copy aus Frankreich (übriges Gemeinschaftsgebiet) nach Deutschland (Inland). In Frankfurt wird das Kopiergerät nicht nur vorübergehend im Rahmen des Unternehmens Fritz Copy verwendet. Zusätzlich gelangt der Kopierer auf Veranlassung des Unternehmers nach Frankfurt. Vor und nach der Beförderung war der Kopierer dem Unternehmensbereich zugeordnet. Insgesamt handelt es sich also um ein innergemeinschaftliches Verbringen nach § 1a Abs. 2 UStG. Fritz Copy gilt damit als Erwerber einer steuerbaren Leistung im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs.

Spiegelbildlich wird das innergemeinschaftliche Verbringen in Frankreich einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt. Einzelheiten folgen!

Tatbestandsmerkmale des § 1a Abs. 2 UStG

Innergemeinschaftliches Verbringen bedeutet, dass ein körperlicher Gegenstand des Unternehmensvermögens auf Veranlassung des Unternehmers zu seiner eigenen Verfügung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Inland gelangt und es sich hierbei nicht nur um eine vorrübergehende Verwendung handelt. Liegt lediglich eine vorübergehende Verwendung im Inland vor, bedeutet das im Umkehrschluss, dass kein innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen vorliegen kann. Um die rechtlichen Konsequenzen des Verbringens sicher beurteilen zu können, ist es von zentraler Bedeutung die Unterschiede zwischen einer nicht nur vorrübergehenden Verwendung und einer nur vorübergehenden Verwendung zu kennen.

Nicht nur vorübergehende Verwendung:

Gem. Abschn. 1a.2 Abs. 5 S. 2 und Abs. 6 UStAE ist diese Voraussetzung immer dann erfüllt, wenn der Gegenstand

  • entweder dem Anlagevermögen zugeführt wird oder
  • als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff verarbeitet oder verbraucht wird oder
  • der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) an einen noch nicht feststehenden Abnehmer weiterzuliefern. In diesem Fall ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmensteil im Bestimmungsmitgliedstaat die abgabenrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsstätte (vgl. Abschnitt 3a.1 Abs. 3) erfüllt und z.B. nur ein Auslieferungslager im Bestimmungsland unterhalten wird.

Beispiel

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Der französische Unternehmer F aus Nancy unterhält eine Käserei. Wöchentlich befördert F im eigenen LKW Käse nach Karlsruhe, um sie dort auf dem Wochenmarkt zu verkaufen. Die nicht verkauften Käselaibe nimmt er am selben Tag wieder mit zurück nach Frankreich.

  1. F bewirkt in Bezug auf den verkauften Käse innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 1a Abs. 2 UStG in Deutschland.
  2. Daneben tätigt F mit dem Verkauf des Käses in Deutschland steuerbare Lieferungen, da der Ort der Lieferung in Karlsruhe liegt (= Beginn der Beförderung durch die Marktbesucher). WICHTIG: Insbesondere ist der Beginn der Beförderung des Käses nicht in Nancy, da beim Aufbruch des F zum Karlsruher Markt die Abnehmer noch überhaupt nicht feststehen.
  3. Das Verbringen der nicht verkauften Käselaibe ins Inland muss nicht als innergemeinschaftlicher Erwerb im Sinne des § 1a Abs. 2 UStG, das Zurückverbringen der nicht verkauften Käselaibe nach Frankreich nicht als innergemeinschaftliche Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1a in Verbindung mit § 6a Abs. 2 UStG behandelt werden, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 6 S. 3 UStAE.

Steht der Abnehmer bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung bereits fest, liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen, sondern eine Beförderungs- oder Versendungslieferung vor, die grundsätzlich mit Beginn der Beförderung oder Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt gilt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Hiervon ist auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. 11. 2016, V R 1/16, BStBl 2017 II S. 1079).

Beispiel

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Der französische Unternehmer F aus Nancy unterhält eine Käserei. Jede Woche besucht er den Wochenmarkt in Karlsruhe. Vor Ort bestellt am 2.4.01 ein Stammkunde einen speziellen Ziegenkäse, welchen F in diesem Moment nicht vorrätig hat. F und der Kunde einigen sich darauf, dass F in der nächsten Woche den Käse aus Frankreich mitbringen wird. Am 9.4.01 macht sich F u.a. mit dem vorbestellten Ziegenkäse auf den Weg nach Karlsruhe.

Da der Abnehmer des vorbestellten Ziegenkäses bereits bei der Abfahrt in Nancy, also zu Beginn der Beförderung, feststeht, liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen vor. F tätigt eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG, der Ort ist mit Beginn der Beförderung in Nancy, § 3 Abs. 6 S. 1 und 2 UStG.

Im Hinblick auf die übrigen Produkte, gilt die Lösung des Beispiels zuvor. 

Ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung ist nicht einem zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Abnehmer gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 20. 10. 2016, V R 31/15, a. a. O.)

Nach dem Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften ist das Verbringen zu einer nur vorübergehenden Verwendung von der Lieferungs- und Erwerbsfiktion ausgenommen. Diese Ausnahmeregelung ist unter Beachtung von Artikel 17 und 23 MwStSystRL auszulegen. Danach liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen vor, wenn die Verwendung des Gegenstandes im Bestimmungsmitgliedstaat

  • ihrer Art nach nur vorübergehend ist (vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 und Abs. 11) oder
  • befristet ist (vgl. Absätze 12 und 13). 

Eine ihrer Art nach vorübergehender Verwendung liegt in folgenden Fällen gem. Abschn. 1a.2 Abs. 10 UStAE vor:

Nr. 1: Der Unternehmer verwendet den Gegenstand bei einer Werklieferung, die im Bestimmungsmitgliedstaat steuerbar ist. Es ist gleichgültig, ob der Gegenstand Bestandteil der Lieferung wird und im Bestimmungsmitgliedstaat verbleibt oder ob er als Hilfsmittel verwendet wird und später wieder in den Ausgangsmitgliedstaat zurückgelangt.

Beispiel

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Der französische Bauunternehmer F errichtet in Deutschland ein Hotel. Er verbringt zu diesem Zweck Baumaterial und einen Baukran an die Baustelle. Der Baukran gelangt nach Fertigstellung des Hotels nach Frankreich zurück.

Das Verbringen des Baumaterials und des Baukrans ist kein innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG, weil es sich um eine ihrer Art nach vorübergehender Verwendung handelt (vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1 UstAE). Beim Zurückgelangen des Baukrans nach Frankreich liegt im Übrigen auch keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen Sinne des § 3 Abs. 1a i.Vm. § 6a Abs. 2 UStG vor.

Nr. 2: Der Unternehmer verbringt den Gegenstand im Rahmen oder in unmittelbarem Zusammenhang mit einer sonstigen Leistung in den Bestimmungsmitgliedstaat.

Beispiel

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Abschnitt 1a.2 Abs. 10 Nr. 2 UStAE:

  1. Der niederländische Unternehmer N vermietet eine Baumaschine an den deutschen Bauunternehmer B und verbringt die Maschine zu diesem Zweck nach Deutschland
  2. Der französische Gärtner F führt im Inland Baumschneidearbeiten aus und verbringt zu diesem Zweck Arbeitsmaterial und Leitern in das Inland.

In beiden Fällen ist ein innergemeinschaftliches Verbringen nicht anzunehmen (vgl. zu Buchstabe a BFH-Urteil vom 21. 5. 2014, V R 34/13, BStBl II S. 914).

Nr. 3: Der Unternehmer lässt an dem Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat eine sonstige Leistung (z. B. Reparatur) ausführen und der reparierte Gegenstand gelangt wieder in den Ausgangsstaat zurück (vgl. EuGH-Urteil vom 6. 3. 2014, C-606/12 und C-607/12, Dresser-Rand).

Nr. 4: Der Unternehmer überlässt einen Gegenstand an eine Arbeitsgemeinschaft als Gesellschafterbeitrag und verbringt den Gegenstand dazu in den Bestimmungsmitgliedstaat.

Prüfungstipp

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Rein sprachlich neigt manch einer dazu, den Begriff der vorrübergehenden Verwendung unter Bezugnahme auf einen zeitlichen Aspekt definieren zu wollen. Das führt regelmäßig zu falschen Feststellungen. Bei einer ihrer Art nach vorübergehender Verwendung kommt es nämlich auf die tatsächliche Dauer der Verwendung des Gegenstands im Bestimmungsmitgliedstaat nicht an.

Losgelöst von jedweder Form des eigenen Zeitverständnisses, ist in der Klausur daher zu prüfen, ob ein Fall aus Abschn. 1a.2 Abs. 9 – 11 UStAE vorliegt. Ist das der Fall, handelt es sich um eine ihrer Art nach vorrübergehender Verwendung, selbst dann, wenn der Gegenstand mehrere Monate im Bestimmungsland verwendet wird oder überhaupt nicht mehr in das Ursprungland zurückgelangt, weil er z.B. Teil einer Werklieferung geworden ist.

Weitere Voraussetzung ist, dass vor Beginn und nach Beendigung der Lieferung bzw. der Versendung der Liefergegenstand dem Unternehmensbereich zugeordnet sein muss (Abschnitt 1a.2 Abs. 4 UStAE).

Ort und Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen

Da das innergemeinschaftliche Verbringen als innergemeinschaftlicher Erwerb gilt, bestimmt sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen konsequenterweise auch nach § 3d S. 1 UStG und ist somit in dem Mitgliedstaat, in dem die Warenbewegung endet.

Den Grundsätzen entsprechend, die für den regulären innergemeinschaftlichen Erwerb gelten, bestimmt sich auch der Zeitpunkt des fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs. Auch hier ist der Beginn der Warenbewegung maßgebend.

Etwas anderes gilt nur, wenn der Gegenstand vorerst zu einer lediglich vorrübergehenden Verwendung ins Inland gelangte und im Nachhinein ein Ereignis eintritt, wodurch feststeht, dass der Gegenstand nicht mehr zurück in den Ursprungsstaat gelangen wird (z.B. durch Untergang oder eine ungeplante Weiterveräußerung, vgl. BFH-Urteil vom 21. 5. 2014, V R 34/13, BStBl II S. 914). In diesem Fall ist der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen der Zeitpunkt, in dem feststeht, dass der Gegenstand nicht zurückgelangen wird.

Beispiel

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Der niederländische Unternehmer N aus Venlo unterhält in Mönchengladbach eine Zweigniederlassung. Am 2.4.01 fährt N mit seinem betrieblichen PKW zu der Zweigniederlassung, um administrativen Aufgaben nachzugehen. Noch vor seiner geplanten Rückreise tut sich für N am 7.4.01 die völlig überraschende Möglichkeit auf, seinen betrieblichen PKW zu einem sehr guten Preis an einen deutschen Kaufinteressenten zu veräußern. Der Verkauf findet noch am 7.4.01 in Mönchengladbach statt. Am 9.4.01 reist N mit der Bahn in die Niederlande zurück.

 

Steuerbarkeit, Steuerbefreiungen und Steuerschuldner

Ist der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen im Inland, ergibt sich die Steuerbarkeit des Vorgangs in Deutschland aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. Die Steuerbefreiungen für reguläre innergemeinschaftliche Erwerbe gem. § 4b UStG sind auch beim fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen zu beachten bzw. denkbar. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber, also der Unternehmer selbst, weil er gem. § 1a Abs. 2 S. 2 UStG ja als Erwerber gilt.

Bemessungsgrundlage beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen

Da der Unternehmer den Gegenstand zu seiner eigenen Verfügung aus einem Mitgliedstaat in das Inland verbringt und keine dritte Person beteiligt ist, läuft § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG ins Leere. Stattdessen ist § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG maßgebend. Gemäß dieser Vorschrift sind als Bemessungsgrundlage die Einkaufspreise zzgl. der Nebenkosten bzw. in Herstellungsfällen, wenn Einkaufspreise nicht ermittelt werden können, die Selbstkosten zum Zeitpunkt des Verbringens heranzuziehen.

Merke

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Anders als bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG, ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer nicht aus dem Einkaufspreis und den Nebenkosten herauszurechnen. Der Einkaufspreis und die Nebenkosten sind bereits die Bemessungsgrundlage und die Umsatzsteuer wird darauf gerechnet!

 Der Unternehmer hat intern Aufzeichnungen über die Bemessungsgrundlage und die Erwerbsteuer zu führen, vgl. § 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG.

 

Steuerentstehung beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen

Beim regulären innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht die Steuer gem. § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG mit Ausstellung der Rechnung (1. Alt.), spätestens jedoch mit Ablauf des Voranmeldezeitraums der dem Zeitraum des Erwerbs folgt (2. Alt.).

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen ist nach Verwaltungsauffassung keine Rechnung, sondern lediglich eine pro-forma-Rechnung zu erstellen, vgl. Abschnitt 14a.1 Abs. 5 UStAE. Da nach h.M. eine pro-forma-Rechnung keine Rechnung darstellt, erfolgt die Steuerentstehung beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen immer mit Ablauf des Monats, der dem Monat des Erwerbs folgt.

Vorsteuerabzug aus der Erwerbsteuer

Unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG kann der Unternehmer die Erwerbsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen zeit- und beitragsidentisch als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG abziehen. Bei einer Gewährung des Vorsteuerabzugs sind anschließend die Ausschlusstatbestände nach § 15 Abs. 1b, Abs. 2-4 UStG zu prüfen.

Zusammenfassende Fälle

Fall 1

Der Möbelhausbetreiber U aus Ulm unterhält in Bregenz (Österreich) eine Zweigniederlassung. Am 2.8.01 beauftragt U einen Angestellten des Ulmer Haupthauses eine Registrierkasse, die bisher in der Zweigniederlassung in Bregenz genutzt wurde, nach Ulm zu holen, um sie dort fortan zu verwenden. Der Angestellte erledigt die Aufgabe noch am selben Tag. Die Anschaffungskosten der Registrierkasse haben seinerzeit 3.500 € (netto) betragen, sind mittlerweile aber um 10 % gesunken. U erstellt über den Vorgang am 4.8.01 eine pro-forma-Rechnung.

U erbringt keine Lieferung, weil keine willentliche Zuwendung gegenüber einem Dritten vorliegt. Stattdessen wird ein Gegenstand des Unternehmens (Registrierkasse) vom übrigen Gemeinschaftsgebiet (Österreich) in das Inland zur Verfügung des Unternehmers (Nutzung im Rahmen des inländischen Anlagevermögens) ins Inland gebracht. Da der Gegenstand im Inland dem Anlagevermögen zugeführt wird, liegt eine nicht nur vorrübergehende Verwendung vor. U tätigt somit einen innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen i.S.d. § 1a Abs. 2 S. 1 UStG. U gilt als Erwerber, § 1a Abs. 2 S. 2 UStG. Der Ort ist gem. § 3d S. 1 UStG im Inland, der Zeitpunkt ist der 2.8.01. Der innergemeinschaftliche Erwerb durch Verbringen ist mithin steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und steuerpflichtig zu 19%, § 12 Abs. 1 UStG. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber, also der U, da er als Erwerber gilt (vgl. § 1a Abs. 2 S. 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen nach Maßgabe des § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 UStG und entspricht dem Einkaufspreis im Zeitpunkt des Verbringens, hier also 3.150 €. Die Umsatzsteuer i.H.v. 598,50 € (3.150 € x 19 %) entsteht beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen mit Ablauf des Monats, der dem Monat des Erwerbs folgt, hier also mit Ablauf des VAZ September, § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt. UStG. (Hinweis: § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG ist nach h.M. nicht einschlägig, weil eine pro-forma-Rechnung keine Rechnung darstellt). Zeit- und betragsidentisch kann U 598,50 € als Vorsteuern abziehen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG, Ausschlussgründe nach § 15 Abs. 2 UStG liegen nicht vor.

Fall 2

Der österreichische Bauunternehmer Ö aus Bregenz (Österreich) vermietet ab dem 10.8.01 eine Baumaschine an den Ulmer Unternehmer U. U mietet die Maschine bis zum 9.9.02 an. Für die Dauer der Vermietung haben Ö und U einen Mietpreis von 5.000 € vereinbart. Da U von der Baumaschine angetan ist, unterbreitet er dem Ö am 25.8.01 ein Kaufangebot, was Ö nicht abschlagen kann. Beide einigen sich darauf, dass die Baumaschine nach Ablauf der Mietdauer zum Preis von 50.000 € in das Eigentum des U übergehen soll. Folglich überweist U am 9.9.02 55.000 € auf das Konto des Ö. Der Einkaufspreis der Baumaschine liegt im gesamten Jahr 01 bei 40.000 €. Ö erstellt am 15.9.01 eine pro-forma-Rechnung über den Vorgang. Beurteilen Sie die Vorgänge für Ö!

Vermietung der Baumaschine:

Mit der Vermietung der Baumaschine erbringt Ö eine sonstige. Leistung an U, § 3 Abs. 9 UStG. Der Ort der Leistung ist gem. § 3a Abs. 2 UStG am Sitz des Leistungsempfängers in Ulm. Der Zeitpunkt ist mit Beendigung der Vermietung am 9.9.01. Da eine Gegenleistung (Mietzins) vereinbart wurde, liegt ein Leistungsaustausch vor. Die Vermietung ist im Inland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und mangels § 4 UStG steuerpflichtig zu 19%, § 12 Abs. 1 UStG. Da Ö eine sonstige Leistung an den U erbringt, für die sich der Ort gem. § 3a Abs. 2 UStG bestimmt und Ö ein EU-Ausländer ist, kommt es gem. § 13b Abs. 1, Abs. 5 und Abs. 7 S. 2 UStG zum Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger U. Die Bemessungsgrundlage beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG 5.000 €, die Umsatzsteuer folglich 950 € (19 %, § 12 Abs. 1 UStG). Sie entsteht mit Ablauf des Monats in dem die Leistung erbracht worden ist, also mit Ablauf des VAZ September, vgl. § 13b Abs. 1 UStG. Der Leistungsempfänger U hat zeit- und betragsidentisch einen Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 S. 1, ein Ausschluss gem. § 15 Abs. 2 UStG liegt nicht vor.

Innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen:

Da die Baumaschine zunächst nur vorrübergehend für Zwecke der Vermietung ins Inland gelangt, ist vorerst kein innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen gegeben, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 2 UStAE. Da sich Ö und U jedoch über den Verkauf der Baumaschine am 25.8.01 einigen, steht in diesem Moment fest, dass die Maschine im Inland dauerhaft verbleiben wird und es kommt zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen i.S.d. § 1a Abs. 2 S. 1 UStG. Ö gilt als Erwerber, § 1a Abs. 2 S. 2 UStG. Der Ort ist gem. § 3d S. 1 UStG im Inland, der Zeitpunkt ist der 25.8.01, da hier der Verbleib im Inland definitiv wird. Der innergemeinschaftliche Erwerb durch Verbringen ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und steuerpflichtig zu 19%, § 12 Abs. 1 UStG. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber, also der Ö, da er als Erwerber gilt (vgl. § 1a Abs. 2 S. 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen nach Maßgabe des § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 UStG und entspricht dem Einkaufspreis im Zeitpunkt des Verbringens, hier also 40.000 €. Die Umsatzsteuer i.H.v. 7.600 € (40.000 € x 19 %) entsteht beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen mit Ablauf des Monats, der dem Monat des Erwerbs folgt, hier also mit Ablauf des VAZ September, § 13 Abs. 1 Nr. 6 2. Alt. UStG. (Hinweis: § 13 Abs. 1 Nr. 6 1. Alt. UStG ist nach h.M. nicht einschlägig, weil eine pro-forma-Rechnung keine Rechnung darstellt). Zeit- und betragsidentisch kann Ö 7.600 € als Vorsteuer abziehen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG, Ausschlussgründe nach § 15 Abs. 2 UStG liegen nicht vor.

Verkauf der Baumaschine:

Ö erbringt mit dem Verkauf der Baumaschine eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG an den U, weil er ihm Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft. Das Eigentum an der Maschine wird durch Einigung verschafft, weil U schon im Besitz der Sache ist § 929 S. 2 BGB. Folglich handelt es sich auch um eine ruhende Lieferung, der Ort der Lieferung ist mithin gem. § 3 Abs. 7 S. 1 UStG in Ulm belegen. Zeitpunkt der Lieferung ist der 9.9.01. Da eine Gegenleistung (Kaufpreis) vereinbart wurde, liegt ein Leistungsaustausch vor und der Vorgang ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und mangels § 4 UStG steuerpflichtig zu 19%, § 12 Abs. 1 UStG. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der leistende Unternehmer Ö. Insbesondere liegt kein Vorgang vor, der unter das Reverse-Charge-Verfahren fällt, weil Ö eine „reguläre“ Lieferung und keine Werklieferung an den U erbringt. Die Bemessungsgrundlage beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG 42.016,81 € und die Umsatzsteuer 7.983,19 €. Sie entsteht mit Ablauf des VAZ September gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG.

Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen, § 3 Abs. 1a i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG

Das Gegenstück zum innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen im Bestimmungsland stellt das Verbringen im Ursprungsland dar, welches einer Lieferung gleichgestellt wird (§ 3 Abs. 1a) und über § 6a Abs. 2 UStG wie eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln ist. Die Tatbestandsmerkmale sind konsequenterweise spiegelbildlich zu denen des § 1a Abs. 2 UStG formuliert.

Beispiel

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Meyer ist Tischler und in Aachen ansässig. Er hat sich auf belgische Möbel spezialisiert, die in Deutschland und Belgien gleichermaßen beliebt sind.

Er kauft bei Hans Friedrich aus dem Westerwald 5 m Eichenholz und lässt sich dies unmittelbar in seine Werkstatt nach Aachen liefern. Unmittelbar nach der Lieferung nach Aachen verlädt er diese auf sein Lkw und bringt sie in sein Lager nach Belgien, da sie dort weiterverarbeitet werden sollen und dann in Belgien verkauft werden. Der Gegenstand wird zwar hier in Deutschland nicht aktiv benutzt, bleibt jedoch in der Verfügungsmacht des Unternehmers. Die Verbringung von Deutschland nach Belgien wird einer Lieferung gegen Entgelt nach § 3 Abs. 1a UStG gleichgestellt. Das Verbringen des Gegenstandes wird nach §§ 3 Abs. 1a bzw. § 1a Abs. 2 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung bzw. innergemeinschaftliche Erwerb fingiert.

 

Tatbestandsmerkmale des § 3 Abs. 1a UStG

Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung. Ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer.

Es handelt sich hierbei um eine gesetzliche Fiktion durch den ein eigentlich rechtsgechäftsloses Verbringen zur eigenen Verfügung einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird.

Prüfungstipp

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Für ein erfolgreiches Bestehen der Prüfung ist es gerade in der Umsatzsteuerklausur von größter Bedeutung, das richtige Prüfungsschema für den zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden. Das Verbringen eines Gegenstandes aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet wird über eine gesetzliche Fiktion einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Das bedeutet, dass das Prüfungsschema für reguläre Ausgangsleistungen aus Kapitel Prüfungsschema anzuwenden ist und die Aussage zum Verbringen an der Stelle zur Umsatzart, also dort wo sonst Aussagen zur Lieferung oder sonstigen Leistung getätigt werden, vorzunehmen ist:

Umsatzart:        Das innergemeinschaftliche Verbringen aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet gilt als                          Lieferung, § 3 Abs. 1a S. 1 UStG. Der Unternehmer gilt als Lieferer, § 3 Abs. 1a S. 2 UStG.

Ort:                  wie bei einer regulären Lieferung zu bestimmen, i.d.R. § 3 Abs. 6 UStG
                        Beginn der Beförderung/Versendung

Zeitpunkt:         Zeit folgt Ort: Beginn der Beförderung/Versendung

LAT:                 hier ist keine Aussage zu machen, mangels Gegenleistung

Steuerbarkeit:   gegeben (wenn Ort im Inland), § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Weil die Tatbestandsmerkmale denen des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen entsprechen, wird an dieser Stelle auf die detaillierte Wiedergabe verzichtet und stattdessen auf Tatbestandsmerkmale des § 1a Abs. 2 UStG verwiesen. Wie zuvor bereits betont, ist es essentiell die Fälle der vorrübergehenden und nicht nur vorrübergehenden Verwendung zu kennen!

Hinweis

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Nicht nur vorrübergehende Verwendung, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 5 und 6 UStAE:

  • Zuführung zum Anlagevermögen im anderen Unternehmensteil
  • Verarbeitung oder Verbrauch als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff
  • Verbringen mit Verkaufsabsicht ohne feststehenden Abnehmer

Der Art nach vorrübergehender Verwendung, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 9 bis 11 UStAE:

  • Gegenstand wird Teil einer Werklieferung (z.B. Baustoffe), die im Bestimmungsland besteuert wird oder wird im Zusammenhang mit einer Werklieferung verwendet und gelangt anschließend wieder zurück (z.B. Baumaschine)
  • Der Gegenstand gelangt in unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erbringen einer sonstigen Leistung in den Bestimmungsmitgliedstaat
  • An dem Gegenstand wird im Bestimmungsmitgliedstaat eine sonstige Leistung z.B. Reparatur) durchgeführt

 

Ort, Zeitpunkt, Steuerbarkeit

Da das innergemeinschaftliche Verbringen einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird, ist der Ort nach den Grundsätzen zu bestimmen, die für Lieferungen gelten. Da ein Gegenstand körperlich aus dem Inland in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt, bestimmt sich der Ort wie bei bewegten Lieferungen gem. § 3 Abs. 6 UStG und ist mithin am Beginn der Beförderung/Versendung belegen.

Der Zeitpunkt ist folglich auch beim Beginn der Beförderung/Versendung. Etwas anderes gilt nur, wenn der Gegenstand zunächst zwecks einer vorrübergehenden Verwendung in den anderen Mitgliedstaat gelangt und erst später aus der geplanten vorrübergehenden Verwendung eine nicht nur vorrübergehende Verwendung wird (z.B. durch ungeplanten Verkauf im Bestimmungsland). In diesem Fall ist der Zeitpunkt der Moment, in dem der dauerhafte Verbleib im Bestimmungsland feststeht.

Ist der Beginn der Warenbewegung im Inland, ist das innergemeinschaftliche Verbringen steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Steuerbefreiungen, § 6a Abs. 3 UStG

Das innergemeinschaftliche Verbringen aus dem Inland in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, wird gem. § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt und ist im Ursprungsland steuerfrei. Dies ist gesetzessystematisch angezeigt, da im Bestimmungsland die Erwerbsbesteuerung durch einen innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen erfolgt.

Für die Gewährung der Steuerbefreiung hat der Unternehmer, wie bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung an einen anderen Unternehmer, auch in Verbringensfällen seinen Nachweispflichten gem. § 6a Abs. 3 UStG nachzukommen und die Buch- und Belegnachweise i.S.d. §§ 17a – 17d UStDV zu beachten.

Bemessungsgrundlage und Anmeldung des steuerfreien Umsatzes

Die Bemessungsgrundlage für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen ist gem. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG zu bestimmen. Analog zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Verbringen, stellt der Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten im Zeitpunkt des Verbringens auch die Bemessungsgrundlage der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung durch Verbringen dar.

Wie bereits unter Steuerentstehung beim innergemeinschaftlichen Erwerb dargestellt, hat der Unternehmer über Verbringensfälle eine Pro-forma-Rechnung zu erstellen, welche nach h.M. keine Rechnung darstellt. Hierbei handelt es sich um einen „Eigenbeleg“, der keine Außenwirkung entfaltet. Die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen ist dementsprechend gem. § 18b S. 1 Nr. 1, S. 2 2. Alt UStG für den Monat anzumelden, der dem Monat des Verbringens folgt. § 18b S. 1 Nr. 1, S. 2 1. Alt UStG kann beim Verbringen nicht einschlägig sein, weil ja keine Rechnung im Sinne dieser Vorschrift ausgestellt wird.

Zusammenfassende Übungsfälle

Fall 1

Der Innenraumausstatter U aus Ulm unterhält in Bregenz (Österreich) eine Zweigniederlassung. Am 2.8.01 beauftragt U einen Angestellten des Ulmer Haupthauses mehrere Stoffe und Gardinen zum Abverkauf von Ulm nach Bregenz zu bringen. Der Angestellte fährt mit einem Betriebsfahrzeug des Ulmer Haupthauses am 2.8.01 nach Bregenz und am 3.8.01 zurück. Die Stoffe und Gardinen hatte U zum Preis von 15.000 € (netto) im Vorjahr eingekauft. In der Zwischenzeit sind die Einkaufspreise um 5 % gestiegen. Beurteilen Sie den Sachverhalt im Hinblick auf die Stoffe und Gardinen sowie den betrieblichen PKW. U erstellt über den Vorgang am 10.8.01 eine Pro-forma-Rechnung.

Betrieblicher PKW:     

Es handelt sich um kein innergemeinschaftliches Verbringen, weil der PKW zu einer lediglich vorrübergehenden Verwendung nach Österreich gelangt, § 3 Abs. 1a UStG.

Stoffe und Gardinen: 

U erbringt keine Lieferung, weil keine willentliche Zuwendung gegenüber einem Dritten vorliegt. Stattdessen wird ein Gegenstand des Unternehmens (Waren: Gardinen und Stoffe) aus dem Inland zur Verfügung des Unternehmers in das übrige Gemeinschaftsgebiet (geplanter Abverkauf in Österreich) gebracht. Da die Waren in Österreich als Umlaufvermögen verkauft werden sollen, liegt eine nicht nur vorrübergehende Verwendung vor. Der Vorgang gilt als Lieferung gegen Entgelt, i.S.d. § 3 Abs. 1a S. 1 UStG. U gilt als Lieferer, § 3 Abs. 1a S. 2 UStG. Der Ort der Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 S. 1, 2 UStG mit Beginn der Beförderung in Ulm, der Zeitpunkt ist der 2.8.01. Der Vorgang mithin steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Über § 6a Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 UStG ist das Verbringen allerdings steuerfrei. Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung durch Verbringen nach Maßgabe des § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 UStG und entspricht dem Einkaufspreis im Zeitpunkt des Verbringens, hier also 16.500 €. Das Verbringen ist in dem Monat, der dem Verbringen folgt in der Voranmeldung anzugeben, hier also im September § 18b S. 1 Nr. 1, S. 2 2. Alt UStG. (Hinweis: § 18b S. 1 Nr. 1, S. 2 1. Alt UStG ist nach h.M. nicht einschlägig, weil eine Pro-forma-Rechnung keine Rechnung darstellt).

Fall 2

Der Bauunternehmer U aus Ulm errichtet in der Zeit vom 2.2.01 bis zum 15.11.01 für den österreichischen Holzhändler Ö für 9.000.000 € ein Sägewerk in Bregenz (Österreich). U transportiert einen Großteil der benötigten Baumaterialien sowie diverse Baumaschinen von Ulm nach Österreich. Während die Baumaterialien verbaut werden, gelangen die Baumaschinen nach Beendigung der Arbeiten und erfolgter Abnahme am 15.11.01 nach Ulm zurück. Beurteilen Sie Unternehmer U!

U erbringt gem. § 3 Abs. 4, 1 UStG eine Werklieferung im LAT an den Ö, weil er die Bearbeitung eines fremden Gegenstandes (Grundstück des Ö) übernommen hat und die Hauptstoffe (Baumaterialien) selbst beschafft. Es handelt sich um eine unbewegte Lieferung, der Ort ist in Bregenz, § 3 Abs. 7 S. 1 UStG. Der Zeitpunkt der Werklieferung ist am 15.11.01 mit Abnahme. Weil der Ort nicht im Inland belegen ist, ist der Umsatz nicht steuerbar, § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Die BMG des nicht steuerbaren Umsatzes beträgt gem. § 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG 9.000.000 € und ist gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG analog m.A.d. VAZ November 01 anzumelden.

Hinsichtlich der Baumaterialen ist kein Verbringen gegeben. Da die Baumaterialen Teil einer in Österreich steuerbaren Werklieferung sind, handelt es sich um eine ihrer Art nach vorrübergehender Verwendung, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1 Beispiel 1 UStAE. Dabei ist gleichgültig, ob der Gegenstand Bestandteil der Werklieferung wird und im Bestimmungsmitgliedstaat verbleibt (wie hier die Baumaterialien) oder ob er als Hilfsmittel verwendet wird und später wieder in den Ausgangsmitgliedstaat zurückgelangt. 

Wichtig: Obwohl die Baumaterialien in zeitlicher Hinsicht dauerhaft in Österreich verbleiben, handelt es sich somit in rechtlicher Hinsicht um eine ihrer Art nach vorrübergehender Verwendung! Dementsprechend kann kein innergemeinschaftliches Verbringen i.S.d. § 3 Abs. 1a UStG im Inland und auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb durch Verbringen in Österreich im Bestimmungsland vorliegen.

Die Baumaschinen gelangen nach Abschluss der Arbeiten wieder ins Inland zurück. Auch hier ist nur eine ihrer Art nach vorrübergehender Verwendung gegeben, weil die Gegenstände im Rahmen einer in Österreich steuerbaren Werklieferung verwendet werden. Mithin liegt kein Verbringen i.S.d. § 3 Abs. 1a UStG vor, vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1, Beispiel 1 UStAE.

Innergemeinschaftliche Fernverkäufe, § 3c UStG

Video: Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt

Bei der Vorschrift § 3c UStG handelt es sich um eine Ortsbestimmungsvorschrift, die für bestimmte bewegte Lieferungen den Ort an das Ende der Beförderung verlagert. Hierdurch kommt es zu einer Steuerbarkeit im Bestimmungsland. Auch im Hinblick auf den Zeitpunkt der Lieferung ergeben sich Konsequenzen: dieser ist nun ebenfalls am Ende der Beförderung/Versendung anzunehmen („Zeit folgt Ort“).

§ 3 Abs. 5a UStG schreibt den Vorrang von § 3c UStG gegenüber § 3 Abs. 6 UStG vor. Liegen die Voraussetzungen von § 3c UStG nicht vor, findet für die bewegte Lieferung § 3 Abs. 6 UStG Anwendung, der Ort ist am Beginn der Beförderung/Versendung und die Steuerbarkeit ist somit im Ursprungsland gegeben.

Beispiel

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Der deutsche Computerdiscounter Billig PC-AG verkauft seine Computer an eine Vielzahl von Privatpersonen in Schweden. Der Umsatzsteuersatz beträgt in Schweden 25 % und in Deutschland 19 %. Ohne die Regelung des § 3c UStG wäre der Vorgang in Deutschland steuerbar und würde nur einer Umsatzsteuer von 19 % unterliegen. Schwedische Computerhändler wären insoweit benachteiligt, als dass sie ihren Kunden 6 % mehr Umsatzsteuer in Rechnung stellen müssten. Durch die Regelung des § 3c UStG wird der Lieferort jedoch nach Schweden verlagert und damit dort steuerbar und steuerpflichtig. Für die schwedischen Kunden macht es steuerlich also keinen Unterschied, ob der Erwerb von dem deutschen Händler oder von einem schwedischen Händler erfolgt, in beiden Fällen wird der Umsatz mit 25 % Umsatzsteuer belastet.

Im Kern regelt § 3c UStG grenzüberschreitende Lieferungen innerhalb der EU im nichtkommerziellen Bereich bei denen der leistende Unternehmer den Versand übernimmt. Der Sinn und Zweck der Norm besteht – wie in dem o. g. Beispiel verdeutlicht – darin, zu vermeiden, dass Unternehmer in anderen Mitgliedstaaten ihre Waren günstiger anbieten können als in diesem Mitgliedstaat ansässige Unternehmer. Noch vor dem 1.7.2021 wurde der Reglungsinhalt von § 3c UStG auch unter dem Begriff „Versandhandelsregelung“ zusammengefasst. Dieser wird nun durch den Begriff der „innergemeinschaftlichen Fernverkäufe“ abgelöst. Die einzelnen Voraussetzungen und wichtige Besonderheiten werden im Folgenden dargestellt.

Durch die zweite Stufe des sog. Mehrwertsteuer-Digitalpakets Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020), BGBl. I 2020 S. 3096 vom 28.12.2020) wurde § 3c UStG neu gefasst. Zunächst wird die Neufassung der Vorschrift vorgestellt. Abschließend wird der Vollständigkeit halber der bisherigen Rechtslage kurz thematisiert.

Warenbewegung i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG

Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete an einen bestimmten Erwerberkreis befördert oder versandt wird.

Entscheidend ist zum einen, dass es sich um eine bewegte Lieferung handelt. Im Gesetz ist dies an den verwendeten Begriffen „Beförderung“ und „Versendung“ zu erkennen. Im Rahmen einer unbewegten Lieferung, kann sich der Ort folglich niemals nach § 3c UStG bestimmen! Innerhalb der bewegten Lieferung muss es zu einem Grenzübertritt des Gegenstandes kommen und er muss in einen anderen Mitgliedstaat gelangen. Zum Begriff des „Gelangens“ wird auf das jeweilige Kapitel Gelangen verwiesen.

Ferner ist erforderlich, dass der leistende Unternehmer (Lieferer) - unter direkter oder indirekter Beteiligung - die Beförderung selbst durchführt oder die Versendung beauftragt. Holt der Erwerber den Gegenstand selbst beim Lieferer ab oder beauftragt er die Versendung, kann sich der Ort nicht nach § 3c UStG bestimmen.

Beispiel

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Der niederländische Unternehmer N betreibt Handel mit Partyartikeln aller Art in Venlo.

Er unterhält eine Verkaufsfiliale und einen Onlineshop über den Kunden seine Produkte erwerben können.

  1. Privatperson P aus Aachen kauft im Geschäft in Venlo mehrere Gasluftballons.
  2. Privatperson P aus Aachen bestellt die Ballons über den Onlineshop, welche N durch einen Dienstleister nach Deutschland versendet.
  1. N tätigt eine Lieferung an P, § 3 Abs. 1 UStG. Der Ort bestimmt sich gem. § 3 Abs. 6 S. 1 und 2 UStG und ist in Venlo belegen, weil hier die Beförderung durch den Abnehmer P beginnt. § 3c UStG kann nicht zur Anwendung kommen, weil nicht der Lieferer die Beförderung oder Versendung übernimmt.
  2. N tätigt eine Lieferung an P, § 3 Abs. 1 UStG. Der Transport stellt die unselbständige Nebenleistung dar. Der Ort bestimmt sich grds. gem. § 3 Abs. 6 S. 1 und 2 UStG und ist damit grundsätzlich am Beginn der Versendung. Weil hier allerdings eine Versendung durch den Lieferer vorliegt und der Gegenstand von einem Mitgliedstaat (Niederlande) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats (Inland) gelangt, ist zu prüfen, ob sich der Ort der Lieferung wegen § 3c UStG an das Ende der Versendung verlagert. 

Als indirekte Beteiligung des Lieferers an der Versendung oder der Beförderung der Gegenstände sind gemäß Artikel 5a MwStVO folgende Fälle anzusehen:

  1. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände wird vom Lieferer als Unterauftrag an einen Dritten, vergeben, der die Gegenstände an den Erwerber transportiert oder transportieren lässt;
  2. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände erfolgt durch einen Dritten, der Lieferer trägt jedoch entweder die gesamte oder die teilweise Verantwortung für die Lieferung der Gegenstände an den Erwerber;
  3. der Lieferer stellt dem Erwerber die Transportkosten in Rechnung, zieht diese ein und leitet sie dann an einen Dritten weiter, der die Versendung oder Beförderung der Waren übernimmt;
  4. der Lieferer bewirbt in jeglicher Weise gegenüber dem Erwerber die Zustell-dienste eines Dritten, stellt den Kontakt zwischen dem Erwerber und einem Dritten her oder übermittelt einem Dritten auf andere Weise die Informationen, die dieser für die Zustellung der Gegenstände an den Erwerber benötigt.

Beispiel

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Händler A aus Aachen verkauft Waren an eine niederländische Privatperson. A beauftragt die Spedition S mit dem Versand, stellt dem Kunden die Transportkosten in Rechnung und leitet diese nach erfolgter Zahlung an die Spedition weiter. Der Transport wird durch die Spedition S ausgeführt.

Da A seinem Kunden die Transportkosten berechnet und an die Spedition weiterleitet, ist von einer indirekten Beteiligung am Transport auszugehen und es liegt ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf von Gegenständen vor. Der Lieferort verlagert sich damit nach § 3c Abs. 1 UStG in die Niederlande an das Ende der Versendung, wenn A die Umsatzschwelle von 10 000 € überschreitet oder überschritten hat oder auf deren Anwendung verzichtet (vgl. Kapitel Umsatzschwelle).

Damit es zu einer Ortsverlagerung kommt, müssen allerdings noch weitere Voraussetzungen vorliegen. Diese knüpfen an die Höhe der getätigten Umsätze durch den Lieferer und an die Eigenschaft des Erwerbers an.

Erwerberkreis des § 3c UStG

Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf, der die Ortsverlagerung an das Ende der Beförderung/Versendung zur Folge hat, kann nur vorliegen, wenn der Erwerber ein in § 3a Absatz 5 S. 1 UStG bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person ist, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet.

 

§ 3a Abs. 5 UStG definiert den Kreis folgendermaßen: Der Erwerber darf

  1. kein Unternehmer sein, bzw. darf die Leistung nicht für sein Unternehmen beziehen oder
  2. keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
  3. keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,

 

Positiv - und vereinfacht - ausgedrückt handelt es sich hierbei um private Endverbraucher oder juristische Personen, die lediglich nichtunternehmerisch tätig ist.

Durch den Verweis auf die in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannten Personen, fallen auch die sog. Schwellenerwerber, die die Erwerbsschwellen nicht überschreiten und auch keine Option nach § 1a Abs. 4 UStG vornehmen, in den Anwendungsbereich der Regelung.

Diese Erwerber verbindet eine Gemeinsamkeit: Sie haben keine USt-IdNr. bzw. treten nicht unter dieser auf!

Umsatzschwelle, § 3c Abs. 4 UStG

Eine Ortsverlagerung an das Ende der Beförderung/Versendung findet ferner nur dann statt, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung dieser seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und die sog. Umsatzschwelle überschreitet. Diese beträgt 10.000 € und ermittelt sich aus dem Gesamtbetrag der Entgelte

  • der in § 3a Absatz 5 Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten
  • sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach Absatz 1 Satz 2 und 3. 

In die Prüfung werden nicht nur innergemeinschaftliche Fernverkäufe einbezogen, sondern auch sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 S. 2 UStG. Hierbei handelt es sich um sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstigen Leistungen.

Erbringt der Unternehmer z.B. regelmäßig innergemeinschaftliche Fernverkäufe in Höhe von 9.000 € führt dies allein nicht zum Überschreiten der Umsatzschwelle. Werden darüber hinaus aber auch noch auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen an Privatpersonen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in Höhe von 2.000 € erbracht, führt dies zum Überschreiten der Umsatzschwelle. Der Ort der Lieferungen durch innergemeinschaftliche Fernverkäufe ist nun am Ende der Beförderung/Versendung. Für die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, ist § 3c UStG als Ortsbestimmung hingegen nicht maßgebend, da durch diese Vorschrift nur der Ort von Lieferungen bestimmt wird. Vielmehr bestimmt sich dieser Ort weiterhin gem. § 3a Abs. 5 S. 1 UStG und ist am Wohnsitz des Leistungsempfängers, also in dem Land, in dem die Leistung wirtschaftlich verbraucht wird.

§ 3c UStG kommt nur dann nicht zur Anwendung, wenn die Umsatzschwelle von 10.000 € im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten wurde und im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten wird. Im Umkehrschluss bedeutet das, dass das Überschreiten einer Grenze in dem Zweijahres-Betrachtungszeitraum zur Anwendbarkeit von § 3c UStG führt, wenn die übrigen Voraussetzungen vorliegen. Im Rahmen der Neufassung von § 3c UStG wurde die 10.000 € -Umsatzschwelle mit Wirkung zum 1. Juli 2021 eingeführt. Zuvor lag die Lieferschwelle bei 100.000 €. Für die Frage, ob die Umsatzschwelle im Jahr des Gesetzesänderung 2021 überschritten wird, ist auch auf den Zeitraum vor Gesetzesänderung abzustellen. Dass bedeutet, dass für die Beurteilung des Lieferorts zum Inkrafttreten der Neuregelung zum 1.7.2021 auch die Umsätze einzubeziehen sind, die im Kalenderjahr 2020 und im ersten Halbjahr 2021 ausgeführt wurden.

Wird die Umsatzschwelle von 10.000 € im laufenden Jahr überschritten, greift § 3c UStG bereits für den Umsatz, der zum Überschreiten der Grenze führt (vgl. Abschn. 3c.1 Abs. 3 S. 5 und 6 UStAE a.F.)

Für ausländische Unternehmer, die Umsätze i.S.d. § 3c UStG tätigen, bedeutet das, dass sie steuerbare Umsätze im Inland vornehmen und zum Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG werden. Sie müssen sich folglich für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen und nach § 18 UStG eine Voranmeldung und Steuererklärung abgeben und die entsprechenden Zahlungen leisten. Sie sind weiter verpflichtet Rechnungen nach § 14 UStG mit gesondertem Ausweis der Steuer auszustellen und ein Doppel der Rechnung 10 Jahre aufzubewahren. Die Steuersätze richten sich nach § 12 UStG. Eine Anwendung des § 19 UStG kommt für ausländische Unternehmer nicht in Betracht, da die Regelung nur für im Inland ansässige Unternehmer oder Unternehmer, die in Gebieten nach § 1 Abs. 3 UStG ansässig sind, in Betracht kommt.

Beispiel

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Unternehmer U ist ein im Inland ansässiger Unternehmer (Ulm). In den Jahren 2020 und 2021 versendet er Waren im folgenden Wert an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer:

  • Kalenderjahr 2020:      9.000 €
  • erstes Halbjahr 2021: 12.000 €
  • zweites Halbjahr 2021: 3.000 €

Im vorangegangenen Kalenderjahr 2020 wurde die ab dem 1. Juli 2021 maßgebliche Umsatzschwelle von 10 000 € nicht überschritten. 

Da die ab dem 1. Juli 2021 für innergemeinschaftliche Fernverkäufe maßgebliche Umsatzschwelle von 10 000 € für das Kalenderjahr 2021 jedoch bereits im ersten Halbjahr 2021 überschritten wurde, kommt es ab dem 1. Juli 2021 ab dem ersten Umsatz zur Ortsverlagerung in die Mitgliedstaaten, in denen die Empfänger ansässig sind. U hat demnach alle innergemeinschaftlichen Fernverkäufe bereits ab dem 1. Juli 2021 in den Mitgliedstaaten zu versteuern, in denen die Empfänger ansässig sind, und kann dafür das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG in Anspruch nehmen.

Beispiel

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Der niederländische Unternehmer N betreibt Handel mit Partyartikeln aller Art in Venlo.

Er unterhält eine Verkaufsfiliale und einen Onlineshop über den Kunden seine Produkte erwerben können. Im Jahr 01 und 02 werden im Umfang von insgesamt 5.000 € und 6.000 € über den Onlineshop Partyartikel an Privatkunden aus Belgien, Deutschland und Frankreich versendet. Außerdem veräußert N über den Onlineshop in beiden Jahren für 7.000 € Artikel an Unternehmer aus anderen Mitgliedstaaten (Kunden treten unter Verwendung der jeweiligen USt-IdNr. auf) und beauftragt einen Spediteur mit der Versendung. Alle anderen Umsätze tätigt er durch Verkäufe an niederländische Kunden (Privatpersonen und Unternehmer). Hinweis: N erbringt keine sonstigen Leistungen.

 

Findet im Jahr 02 § 3c UStG Anwendung? 

Lieferungen an Unternehmer:

Der Ort der bewegten Lieferungen bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 UStG und ist in Venlo (Beginn der Beförderung/Versendung). § 3 c UStG kann nicht zur Anwendung kommen, weil die Abnehmer durch die Verwendung ihrer USt-IdNr. als Unternehmer auftreten und somit nicht zum Abnehmerkreis des § 3c Abs. 1 UStG i.V.m. § 3a Abs. 5 UStG gehören. Die Lieferungen sind somit in den Niederlanden steuerbar und werden dort als innergemeinschaftliche Lieferung regelmäßig steuerfrei sein.

 

Lieferungen an Privatkunden aus anderen Mitgliedstaaten:

Die Privatkunden gehören zum Abnehmerkreis des § 3c Abs. 1 UStG i.V.m. § 3a Abs. 5 UStG, weil sie keine Unternehmer sind. Zur Anwendung von § 3c UStG kommt es allerdings nur, wenn N die Lieferschwelle im vorangegangenen Jahr 01 oder im laufenden Jahr 02 überschreitet. Da der Gesamtbetrag der Entgelte der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe die Umsatzschwelle von 10.000 € in beiden Jahren nicht überschreitet, kommt § 3c UStG nicht zur Anwendung. Der Ort wird somit regulär nach § 3 Abs. 6 S. 1, 3, 4 UStG normiert und ist am Beginn der Versendung in Venlo. Im Gegensatz zu den Lieferungen an Unternehmer aus anderen Mitgliedstaaten liegen hier keine steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen vor. N liefert somit steuerpflichtig an die europäischen Privatkunden und schuldet niederländische USt.

 

Lieferungen an niederländische Kunden:

§ 3c UStG ist nicht zu prüfen, weil die Gegenstände in den Niederlanden verbleiben und somit kein innergemeinschaftlicher Fernverkauf vorliegen. Gem. § 3c Abs. 4 S. 2 UStG kann der Unternehmer dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung des Satzes 1 (Umsatzschwelle) verzichtet. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre. Erklärt der Unternehmer den Verzicht, kommt es unter den übrigen Voraussetzungen des § 3c UStG für jeden innergemeinschaftlich Fernverkauf zu einer Ortsverlagerung in das Bestimmungsland.

Ausnahme, § 3c Abs. 5 UStG

Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf liegt nicht vor, wenn es sich bei dem gelieferten Gegenstand um ein neues Fahrzeug handelt oder um Gegenstände, die mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert werden und für die Lieferung eines Gegenstands, auf die die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 oder 2 UStG angewendet wird.

Außerdem ist § 3c UStG auch nicht bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren an einen Schwellenerwerber anwendbar. Hintergrund: Losgelöst von den Erwerbsschwellen hat der Schwellenerwerber beim Erwerb von verbrauchsteuerpflichtigen Waren immer einen innergemeinschaftlichen Erwerb gem. § 1a Abs. 5 UStG i.V.m. § 1a Abs. 1 UStG zu erfassen (§ 1a Abs. 3 UStG ist wegen Abs. 5 nicht anwendbar).

Besteuerungsverfahren, § 18j UStG

Da es durch die Ortsverlagerung zu einer Steuerbarkeit und Steuerpflicht im jeweiligen Bestimmungsland kommt, hat der Unternehmer unter Berücksichtigung des jeweiligen Steuersatzes des Ansässigkeitsstaates des Abnehmers mit diesem abzurechnen. Die Steuern sind sodann an die Finanzbehörden des Ansässigkeitsstaates des Kunden abzuführen. Beim Überschreiten der Umsatzschwelle oder beim Verzicht auf die Anwendung der Umsatzschwelle muss der Unternehmer sich somit grundsätzlich in jedem Staat umsatzsteuerlich erfassen lassen, in den er innergemeinschaftliche Fernverkäufe tätigt.

In Abhängigkeit von der Anzahl der Mitgliedstaaten in die innergemeinschaftliche Fernverkäufe getätigt werden bedeutet das einen enormen administrativen und finanziellen Aufwand.

Um diesen Aufwand abzumildern, können betroffene Unternehmer für Lieferungen die nach dem 30. Juni 2021 erfolgen, an einem besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen. Dieses wird durch § 18j UStG normiert. Das Verfahren trägt den Namen One-Stop-Shop-Verfahren (OSS) und löst das bisher bestehende Mini-One-Stop-Shop-Verfahren (MOSS) ab, welches nur für die auf elektronischem Wege erbrachten sonstigen Leistungen galt. 

Das OSS-Verfahren richtet sich an Unternehmer, die im Inland ansässig sind und gegen Entgelt

  • Dienstleistungen an Privatpersonen in Mitgliedstaaten der Europäischen Union erbringen, in denen sie nicht ansässig sind (z.B. Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 UStG) oder
  • innergemeinschaftliche Fernverkäufe von Gegenständen tätigen (§ 3c UStG) oder
  • eine elektronische Schnittstelle zur Verfügung stellen, durch deren Nutzung sie die Lieferung von Gegenständen innerhalb eines Mitgliedstaats durch einen nicht in der Gemeinschaft ansässigen Steuerpflichtigen unterstützen und deshalb behandelt werden als ob sie die Gegenstände selbst geliefert hätten (§ 3 Abs. 3a UStG).

Alle drei Arten von Leistung haben gemeinsam, dass es sich um grenzüberschreitende Vorgänge im B2C-Bereich handelt, für die aufgrund der Ortsbestimmungsvorschriften eine Besteuerung im Bestimmungsland erfolgen muss.

Darüber hinaus richtet sich das Verfahren an Unternehmer, die nicht in der Europäischen Union ansässig sind und im Inland über eine Einrichtung wie z. B. ein Warenlager verfügen, von der aus Waren an Privatpersonen in anderen EU-Mitgliedstaaten geliefert werden (dazu später mehr VERWEIS).

 Der One-Stop-Shop ermöglicht es Unternehmern, ihre unter die Sonderregelung fallenden Umsätze

  • in einer besonderen Steuererklärung zu erklären,
  • diese Steuererklärung zentral über das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) auf elektronischem Weg zu übermitteln und
  • die sich ergebende Steuer insgesamt zu entrichten.

Unternehmer, die an dem OSS-Verfahren teilnehmen, haben hierdurch also die Möglichkeit, sämtlichen steuerlichen Pflichten, die sich aufgrund der Ortsbestimmungen eigentlich im Bestimmungsland ergeben, auf nationaler Ebene zu nachzukommen.

Unternehmer, die bereits für das Vorgängerverfahren Mini-One-Stop-Shop registriert sind, nehmen automatisch an der Sonderregelung One-Stop-Shop teil. Andere Unternehmer müssen, um an der Sonderregelung teilzunehmen, ihre Teilnahme auf elektronischem Weg unter Angabe ihrer USt-IdNr. beim BZSt beantragen. Bei umsatzsteuerlichen Organschaften muss die Teilnahme an der Sonderregelung durch den Organträger unter dessen USt-IdNr. beantragt werden.

Mit der Teilnahme an der Sonderregelung sind verschiedene Pflichten verbunden. Einige grundlegende Pflichten sind nachstehend erläutert.

Fristgerechte Abgabe der Steuererklärung

Die „Steuererklärung“ ist bis zum Ende des Monats, der auf den Ablauf des Besteuerungszeitraums (Kalendervierteljahr) folgt, elektronisch dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Die „Steuererklärung“ ist somit zu übermitteln für das:

I. Kalendervierteljahr bis zum 30. April,

II. Kalendervierteljahr bis zum 31. Juli,

III. Kalendervierteljahr bis zum 31. Oktober,

IV. Kalendervierteljahr bis zum 31. Januar des Folgejahres.

Auch wenn keine Umsätze im betreffenden Kalendervierteljahr ausgeführt wurden, ist eine Steuererklärung (sogenannte Nullmeldung) zu den angegebenen Terminen abzugeben.

Fristgerechte Zahlung der angemeldeten Steuern

Die im Verfahren One-Stop-Shop erklärten Steuerbeträge müssen so rechtzeitig überwiesen werden, dass die Zahlung bis zum Ende des Monats, der auf den Ablauf des Besteuerungszeitraums (Kalendervierteljahr) folgt, bei der zuständigen Bundeskasse eingegangen ist.

Änderung der Registrierungsdaten

Der registrierte Unternehmer muss Änderungen seiner Registrierungsdaten spätestens am zehnten Tag des Monats, der auf die Änderung der Verhältnisse folgt, dem BZSt auf elektronischem Weg mitteilen. Änderungen des Firmennamens und der Anschrift sind jedoch ausschließlich dem zuständigen Finanzamt zu melden.

Abmeldung von der Sonderregelung

Der registrierte Unternehmer muss sich in den folgenden Fällen spätestens am zehnten Tag des auf den Eintritt der Änderung folgenden Monats von der Teilnahme an der Sonderregelung abmelden:

  • Einstellung der Leistungserbringung
  • Wegfall der Teilnahmevoraussetzungen in allen EU-Mitgliedstaaten
  • Registrierung in einem anderen EU-Mitgliedstaat wegen Wegfalls der Teilnahmevoraussetzungen in Deutschland (z.B. nach Verlegung des Sitzes oder nach Schließen einer Betriebsstätte im Inland)

Prüfungstipp

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In der schriftlichen Prüfung muss i.d.R. nicht detailliert auf das Besteuerungsverfahren eingegangen werden. Der Prüfungsschwerpunkt liegt regelmäßig auf dem rechtlichen Aspekt (d.h. der Prüfung der Abnehmerqualitäten und der Umsatzschwellen), um den Ort der Leistung und die damit verbundenen steuerlichen Folgen korrekt bestimmen zu können. Ein Hinweis auf die Möglichkeit zur Teilnahme an dem Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG sollte aber in jedem Fall erfolgen, wenn Leistungen aus dem Katalog des § 18j UStG (z.B. also Vorgänge die unter § 3c UStG fallen) getätigt werden.

Bitte beachten Sie hier unbedingt – insbesondere im Hinblick auf die gesetzliche Neureglung – die Aufgabenstellung!

Importe aus Drittländern, § 3c Abs. 2 und 3 UStG

Grundsätzlich werden im Kapitel 4 Besonderheiten in Bezug auf den europäischen Binnenmarkt dargestellt. § 3c UStG war bisher (bis zum 30.06.2021) nur von inländischen Unternehmern zu beachten, die im nichtkommerziellen Bereich europaweit Lieferungen vornehmen. Durch § 3c UStG n.F. wird der Anwendungsbereich der Norm nun ausgedehnt: 

Der Ort eines Fernverkaufs eines Gegenstands, der aus dem Drittlandsgebiet in einen anderen EU- Mitgliedstaat als den, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands an den Erwerber endet, eingeführt wird, wird ebenfalls an den Ort verlagert, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet, § 3c Abs. 2 UStG.

Der Ort eines Fernverkaufs eines Gegenstands, der aus dem Drittlandsgebiet in den EU-Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung der Gegenstände an den Erwerber endet, eingeführt wird, wird nur dann in diesen Mitgliedstaat nach § 3c UStG verlagert, sofern die Steuer auf diesen Gegenstand gemäß dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG (IOSS) zu erklären ist.

Beispiel

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  1. Ein in der Türkei ansässiger Händler T veräußert über die eigene Internetseite Handyzubehör (Sachwert: 200 €) an eine Privatperson in Österreich. Die Ware wird durch T aus dem Lager in der Türkei nach Deutschland versendet, wo die Zollanmeldung erfolgt. Von Deutschland aus wird die Ware weiter an den Wohnsitz der Privatperson in Österreich versendet.

    Da die Ware aus dem Drittlandsgebiet in einen anderen EU-Mitgliedstaat (hier: Deutschland) als den, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes an den Erwerber endet (hier: Österreich), eingeführt wird, verlagert sich der Ort nach § 3c Abs. 2 Satz 1 UStG an den Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet (hier: Österreich). T hat den Umsatz im Bestimmungsland (hier: Österreich) im allgemeinen Besteuerungsverfahren (Artikel 250 bis 261 MwStSystRL) zu erklären. 

  2. Ein in der Türkei ansässiger Händler T veräußert über die eigene Internetseite Handyzubehör (Wert: 30 €) an eine Privatperson in Deutschland. Die Ware wird aus seinem Lager in der Türkei an den Wohnsitz der

    Privatperson in Deutschland versendet. Die Zollanmeldung in Deutschland erfolgt durch T. T nimmt das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht in Anspruch.
    Da die Zollanmeldung im Namen des T erfolgt, schuldet T die Einfuhrumsatzsteuer. Die Lieferung des T an die Privatperson ist in Deutschland steuerbar, weil ein Gegenstand aus dem Drittland ins Inland gelangt und der Lieferer Schuldner der EUSt ist, vgl. § 3 Abs. 8 S. 1 UStG. Die Lieferung ist steuerpflichtig in Deutschland und T hat den Umsatz im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu erklären, § 18 Abs. 1 bis 4 UStG. § 3c Abs. 3 Satz 1 UStG ist nicht anzuwenden, weil H das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht in Anspruch nimmt.

  3. Sachverhalt wie Beispiel b), allerdings nimmt T an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG (IOSS) teil.

    Die Einfuhr der Waren ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG steuerfrei (Waren bis zum Wert von 150 €). Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3c Abs. 3 S. 1 UStG, weil der Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland eingeführt wird, das Inland auch der Staat ist, in dem die Beförderung/Versendung endet und T an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG teilnimmt. Der Ort ist somit in Deutschland, der Umsatz ist steuerbar und steuerpflichtig. T hat diesen Umsatz im besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG zu erklären.

  4. Sachverhalt wie Beispiel b). Die Zollanmeldung in Deutschland erfolgt durch die Privatperson oder durch einen Post- oder Kurierdienstleister im Namen und für Rechnung der Privatperson.

    Da die Zollanmeldung im Namen der Privatperson erfolgt, schuldet die Privatperson die Einfuhrumsatzsteuer. § 3c Abs. 3 UStG kommt nicht zur Anwendung, weil der Lieferer für diesen Umsatz nicht an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG teilnimmt. Demnach ist der Ort am Beginn der Beförderung/Versendung und die Lieferung des T an die Privatperson ist in Deutschland nicht steuerbar.

§ 3c a.F. UStG

Für vor dem 1. Juli 2021 ausgeführte Lieferungen gilt § 3c UStG a.F., welcher den innergemeinschaftlichen Versandhandel normiert.

Beide Fassungen von § 3c UStG haben die gemeinsame Rechtsfolge: Der Grundsatz von § 3 Abs. 6 UStG (Lieferort befindet sich am Beginn der Beförderung/Versendung im Ursprungsland) wird durchbrochen und in das Bestimmungsland verlagert. Auch die Tatbestandsmerkmale entsprechen sich insbesondere im Hinblick auf den bezeichneten Erwerberkreis. Eine entscheidende Neuerung vollzieht sich jedoch im Hinblick auf die Lieferschwellen, welche durch die Neuerung zu einer europaweit einheitlichen Umsatzschwelle werden und sich betragsmäßig verändern. 

Der Vollständigkeit halber wird die alte Regelung nachfolgend abgebildet:

§ 3c Abs. 1 UStG a.F. findet ebenfalls nur auf solche Lieferungen Anwendungen, bei denen der Gegenstand von einem Mitgliedstaat in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats gelangt oder aus einem Mitgliedstaat in die Gebiete des § 1 Abs. 3 UStG gelangt. Ferner muss auch in dieser Fassung der Gegenstand durch den liefernden Unternehmer selbst befördert werden oder durch ein von ihm beauftragten Dritten. Entsprechendes gilt für die Versendung (Abschnitt 3c.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Die Regelung greift somit nicht, wenn der Abnehmer den Gegenstand befördert oder versendet. Erwirbt zum Beispiel ein deutscher Urlauber in den Niederlanden ein Souvenir und kehrt damit nach Deutschland zurück, liegt eine Beförderung durch den Abnehmer vor und § 3c UStG ist nicht einschlägig. Der Ort ist am Beginn der Beförderung und es bleibt bei einer Besteuerung im Ursprungsland.

Eine weitere Einschränkung für die Anwendung der Regelung des § 3c UStG ist, dass die Lieferung an einen bestimmten Abnehmerkreis erfolgen muss, der durch § 3c Abs. 2 UStG a.F. normiert wird. Zum einen darf der Abnehmer nicht zu den Personen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG gehören, § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG a.F. Es darf sich also nicht um einen Unternehmer handeln, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, sondern um eine Privatperson/Nichtunternehmer. Außerdem fallen auch die sog. Schwellenerwerber in den Abnehmerkreis, wenn sie die Erwerbsschwellen nicht überschreiten bzw. nicht auf die Anwendung der Erwerbsschwellen nach § 1a Abs. 4 UStG verzichten, § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG a.F. Bei Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch den Abnehmer kann davon ausgegangen werden, dass die Erwerbsschwelle überschritten wird oder auf diese verzichtet wird (§ 1a Abs. 4 UStG). Zusammenfassend kann man festhalten, dass es sich stets um Abnehmer handeln muss, bei denen keine Erwerbsbesteuerung erfolgt. 

Ferner findet § 3c UStG a.F. nur Anwendung, wenn die maßgebliche Lieferschwelle überschritten wird. Die Lieferschwelle bestimmt sich dabei nach dem Gesamtbetrag der Entgelte der Lieferung in das jeweilige Mitgliedsland. Sofern die Lieferschwelle nicht überschritten wird,bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG und ist am Beginn der Beförderung bzw. Versendung (Ursprungsland als Ort der Lieferung). Die Lieferung ist steuerpflichtig, weil eine Privatperson oder eine juristische Person der Abnehmer ist und keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet hat – eine innergemeinschaftliche Lieferung kommt bei diesen Abnehmern nicht infrage, vgl § 6a Abs. 1 Nr. 2, 3 und 4 UStG. Sofern in einem Besteuerungsabschnitt die maßgeblichen Lieferschwellen überschritten werden, wird der Ort der Lieferung unter den übrigen Voraussetzungen des § 3c UStG in den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert. Die maßgebliche Lieferschwelle beträgt nach § 3c Abs. 3 S. 2 Nr. 1 UStG a.F. 100.000 €, sofern Lieferungen von einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland getätigt werden und die Beförderung/Versendung im Inland endet. Für Lieferungen von Deutschland in andere EU-Mitgliedstaaten legen die jeweiligen Mitgliedstaaten, in denen die Beförderung/Versendung endet, die Erwerbschwelle entsprechend fest, § 3c Abs. 3 S. 2 Nr. 2 UStG. Je nach Mitgliedstaat liegt die Höhe der Lieferschwellen bei 35.000 € bzw. 100.000 €, (Abschnitt 3c.1 Abs. 3 UStAE). Durch die gesetzliche Neuregelung von § 3c UStG sind die Lieferschwellen obsolet und durch sog. Umsatzschwellen ersetzt (vgl. Umsatzschwelle)

Wird die Lieferschwelle von einem Unternehmer im laufenden Jahr überschritten, so ist der Ort nach § 3c UStG a.F. für den Umsatz zu bestimmen, der zum Überschreiten der Lieferschwelle führt, Abschn. 3c.1 Abs. 3 S. 6 UStAE.

Beispiel

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Betrachten Sie das Beispiel aus Abschnitt 3c.1 Abs. 3 UStAE:

Der deutsche Versandhändler hat im Kalenderjahr 01 Elektrogeräte an Privatabnehmer in den Niederlanden ohne USt-IdNr. für 95.000 € (Gesamtbetrag der Entgelte) geliefert. In der Zeit vom 1.1.02 bis zum 10.9.02 beträgt der Gesamtbetrag der Entgelte für Versandhandelsumsätze in den Niederlanden 99.000 €. Am 11.9.02 erbringt er einen weiteren Umsatz an eine niederländische Privatperson von 5.000 €.

Bereits für den am 11.9.02 ausgeführten Umsatz verlagert sich der Lieferort in die Niederlande.

Nach § 3c Abs. 4 UStG kann der liefernde Unternehmer auf die Anwendung der Lieferschwelle verzichten. Ein Verzicht kann dann sinnvoll sein, wenn der Steuersatz im Bestimmungsland geringer ist als im Ursprungsland. Der Verzicht kann dabei für jedes EU-Mitgliedsland separat erklärt werden. Die Verzichtserklärung ist gegenüber der zuständigen Behörde bekannt zu geben. Es gibt keine Form- und Fristvorschriften bezüglich der Verzichtserklärung. Die Erklärung sollte spätestens bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung im Ursprungsland abgegeben werden. Die Verzichtserklärung ist mindestens für 2 Jahre bindend.

§ 3c UStG ist auf Lieferungen von neuen Fahrzeugen an nichtunternehmerische Privatperson, Nichtunternehmer oder an Unternehmer, die das neue Fahrzeug nicht in ihrem Unternehmen einsetzen, nicht anwendbar, da hier eine Erwerbsbesteuerung nach § 1b UStG erfolgt (4.6). Wie oben bereits ausgeführt, ist § 3c UStG immer nur dann einschlägig, wenn im Bestimmungsland keine Erwerbsbesteuerung erfolgt.

Werden verbrauchsteuerpflichtige Waren an Schwellenerwerber geliefert, ist § 3c UStG a.F. ebenfalls nicht anzuwenden, vgl. § 3c Abs. 5 S. 2 UStG a.F. Auch hier ist der Grund die Erwerbsbesteuerung auf Abnehmerseite, die gem. § 1a Abs. 5 UStG beim Erwerb verbrauchsteuerpflichtiger Waren beim Schwellenerwerber stets durchzuführen ist. Einer Verlagerung des Lieferorts bedarf es insoweit nicht. 

Nach § 3c Abs. 5 Satz 2 UStG sind die Lieferschwellen bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren an Privatpersonen unbeachtlich. In diesen Fällen richtet sich der Ort stets nach § 3c Abs. 1 UStG, wenn der Gegenstand bei der Versendung oder Beförderung durch den Lieferer in einen anderen Mitgliedstaat gelangt.

Für ausländische Unternehmer, die Umsätze i.S.d. § 3c UStG tätigen, bedeutet das, dass sie steuerbare Umsätze im Inland vornehmen und zum Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG werden. Sie müssen sich folglich für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen und nach § 18 UStG eine Voranmeldung und Steuererklärung abgeben und die entsprechenden Zahlungen leisten. Er ist weiter verpflichtet Rechnungen nach § 14 UStG mit gesondertem Ausweis der Steuer auszustellen und ein Doppel der Rechnung 10 Jahre aufzubewahren. Die Steuersätze richten sich nach § 12 UStG. Eine Anwendung des § 19 UStG kommt für ausländische Unternehmer nicht in Betracht, da die Regelung nur für im Inland ansässige Unternehmer oder Unternehmer, die in Gebieten nach § 1 Abs. 3 UStG ansässig sind, in Betracht kommt.

 Abschließend erhalten Sie im folgendem Video noch eine Übersicht zur Versandhandelsregelung, § 3c UStG a.F.:

Video: Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt