Ziele und Änderungen durch das BilMoG

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.05.2009 hat das Bilanzrecht des HGB grundlegend modernisiert. Seine Kernvorschriften waren verpflichtend für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 begannen, also in der Regel ab dem 01.01.2010; freiwillig durften Unternehmen sie insgesamt schon für Geschäftsjahre ab 2009 anwenden. Die wichtigsten Änderungen gelten bis heute. Im Folgenden verschaffen wir uns einen historischen Überblick über die Ziele und Änderungen des BilMoG und über spätere Reformen.

Ziele des BilMoG

• Umfassende Modernisierung des HGB
• Bereinigung des HGB um Wahlrechte, die nicht mehr den damaligen Vorstellungen entsprachen
• Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses (Informationsfunktion), u.a. durch eine Annäherung an einzelne Bilanzierungsregeln nach IFRS
• Das HGB sollte eine vollwertige Alternative zu den IFRS werden, ohne deren hohe Komplexität und Kosten zu übernehmen. Die Unternehmen sollten so die teure Umstellung auf IFRS vermeiden können.
• Die Grundfunktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses – Grundlage der Ausschüttungsbemessung und (über die Maßgeblichkeit) der steuerlichen Gewinnermittlung – sollten erhalten bleiben.
• Deregulierung: Einzelkaufleute mit geringen Umsätzen und Gewinnen wurden von der Pflicht zu Buchführung, Inventar und Jahresabschluss befreit (§ 241a, § 242 Abs. 4 HGB; damals bis 500.000 € Umsatzerlöse und 50.000 € Jahresüberschuss), und die Schwellenwerte der Größenklassen nach § 267 HGB wurden angehoben.

Wesentliche Neuerungen des BilMoG

• Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit
• Latente Steuern: Umstellung auf ein bilanzorientiertes Konzept mit eigenen Bilanzposten (§ 266 Abs. 2 und 3, § 274 HGB). Ergibt sich insgesamt eine künftige Steuerbelastung, sind passive latente Steuern anzusetzen; für eine insgesamt zu erwartende Steuerentlastung (aktive latente Steuern) besteht ein Wahlrecht (§ 274 Abs. 1 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften sind von § 274 HGB befreit (§ 274a Nr. 4 HGB).
• Aktivierungspflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts im Einzelabschluss: Er gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB).
• Der Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) ist planmäßig über seine voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben; eine spätere Zuschreibung ist ausgeschlossen (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB).
• Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (u.a. Patente, Know-how) dürfen nach § 248 Abs. 2 HGB aktiviert werden, sofern sich die Herstellungskosten auf die Entwicklungsphase beziehen (§ 255 Abs. 2a HGB). Können Forschungs- und Entwicklungsphase nicht verlässlich getrennt werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten dürfen nicht aktiviert werden.

Änderungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen

• Verbot von Aufwandsrückstellungen, die nicht in § 249 Abs. 1 HGB genannt sind (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB)
• Veränderte Bewertung von Rückstellungen: Ansatz mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB), also unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen. Bei Pensionsrückstellungen sind daher künftige Gehaltssteigerungen zu berücksichtigen.
• Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 HGB).

Weitere Änderungen

• Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB alte Fassung dürfen handelsrechtlich nicht mehr gebildet werden.
• Anpassung der Herstellungskosten an die international üblichen produktionsbezogenen Vollkosten: Angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des fertigungsbedingten Werteverzehrs des Anlagevermögens sind einzubeziehen (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB).
• Verpflichtende Anwendung der Neubewertungsmethode bei der Kapitalkonsolidierung im Konzernabschluss (§ 301 Abs. 1 HGB)
• Zahlreiche neue Anhangvorschriften, die für mehr Information sorgen sollen

Bei der Überarbeitung des HGB hat sich der deutsche Gesetzgeber in Teilen an den internationalen Regelungen, insb. den IFRS, orientiert, sie aber nicht übernommen.

Spätere Änderungen des HGB

• BilRUG 2015: Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 17.07.2015 hat u.a. die Umsatzerlöse neu definiert (§ 277 Abs. 1 HGB) und geregelt, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert über zehn Jahre abzuschreiben ist, wenn seine Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB).
• Schwellenwerte des § 241a HGB: Die Grenzen für die Befreiung von Einzelkaufleuten wurden mehrfach angehoben, zuletzt durch das Wachstumschancengesetz vom 27.03.2024 auf 800.000 € Umsatzerlöse und 80.000 € Jahresüberschuss (für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2023 beginnen).
• Größenklassen 2024: Die Schwellenwerte des § 267 HGB wurden 2024 angehoben (für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2023 beginnen). Klein ist eine Kapitalgesellschaft seither bei höchstens 7.500.000 € Bilanzsumme, 15.000.000 € Umsatzerlösen und 50 Arbeitnehmern, mittelgroß bei höchstens 25.000.000 €, 50.000.000 € und 250 Arbeitnehmern; jeweils dürfen mindestens zwei der drei Merkmale nicht überschritten werden.

Maßgeblichkeit

Grundsätzlich besteht weiterhin die Maßgeblichkeit des Handelsrechts für das Steuerrecht. Seit der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit kann es jedoch zu deutlichen Abweichungen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz kommen.
Diese Unterschiede betreffen im Wesentlichen die folgenden Bereiche:

• steuerliche Wahlrechte können unabhängig von der Behandlung im Handelsrecht ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG; Beispiele: Abschreibungen von Wirtschaftsgütern, Verbrauchsfolgeverfahren, Rücklage nach § 6b EStG)
• handelsrechtlich werden Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst (§ 253 Abs. 2 HGB), steuerlich dagegen Rückstellungen für unverzinsliche Verpflichtungen mit einer Laufzeit von mindestens zwölf Monaten mit 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG)
• aktive bzw. passive latente Steuern

Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit dürfen seit dem BilMoG keine Sonderposten mit Rücklageanteil mehr passiviert und keine dem Handelsrecht widersprechenden, rein steuerlich bedingten Abschreibungen mehr vorgenommen werden.