Begriff

Das steuerliche Einlagenkonto stammt ursprünglich aus dem Anrechnungsverfahren, wo Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft vorab belastet worden sind, aber eine endgültige Belastung erst auf Ebene der Anteilseigner stattfinden sollte und dort dessen persönliche Verhältnisse berücksichtigt worden sind. Hierfür mussten für verschiedene steuerfreie Leistung und andere Sachverhalte mehrere Eigenkapitaltöpfe in Abhängigkeit von der Steuerbelastung gebildet werden. Die Körperschaftsteuer hatte insoweit die Funktion einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Eine Umstellung von dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren erfolgt unter anderem, weil die Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens befürchtet wurde.

Der EuGH hat dann auch in der Rechtssache Meilicke I und II (DB 2007, 650; DB 2011, 1617) für Altfälle die Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens festgestellt. Der EuGH hatte zuvor das finnische Verfahren ebenfalls als europarechtswidrig festgestellt. Zur Vermeidung der vollen Besteuerung mit einer harten Umstellung wurden eine Vielzahl von Übergangsregelungen geschaffen, deren Wirkung sich jedoch mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes 2019 weitgehend erledigt haben. Das nachfolgende Kapitel beschäftigt sich daher nur noch mit der heutigen Bedeutung des steuerlichen Einlagenkontos mit dem Primärziel, die Besteuerung von Ausschüttungen, die aus Rücklagen erfolgen, die aus Gesellschaftsmitteln geschaffen worden sind, sicherzustellen.

Über das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG soll sichergestellt werden, dass eine Trennung zwischen Gesellschaftereinlagen und erwirtschafteten Gewinn der Kapitalgesellschaft sichergestellt wird. Die Rückgewähr von Einlagen stellt dabei grundsätzlich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Alle anderen Einkünfte stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet worden sind, werden separat auf das steuerliche Einlagenkonto übermittelt. Das steuerliche Einlagenkonto wird als Nebenrechnung zur Bilanz geführt (BMF vom 04.06.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Rz. 1).

Die Bedeutung des steuerlichen Einlagenkontos richtet sich an die Gesellschafter und nicht an die Gesellschaft, da das Konto den Zweck erfüllt, verdeckte Einlagen der Gesellschafter zu erfassen. Hierbei ist zu beachten, dass keine gesellschafterbezogene Führung des Kapitalkontos erfolgt, sondern nur eine gesellschaftsbezogene, sodass eine individuelle Zurechnung nicht stattfindet. Seine eigentliche Bedeutung entfaltet das steuerliche Einlagenkontos somit bei der Gewinnausschüttung.

Bei einer unbeschränkten Steuerpflicht müssen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sonstige Körperschaften, die Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder § 20 Abs. 1 Nr. 9 u. 10 EStG gewähren, ein steuerliches Einlagenkonto führen. Der Bestand des steuerlichen Einlagenkontos muss jährlich fortgeschrieben werden. Es ergibt sich folgendes Ermittlungsschema:

Die Behandlung des steuerlichen Einlagekontos variiert je nach Rechtsform des Anteilseigners und bei natürlichen Personen darüber hinaus noch je nach Art der Anteile. Die folgende Abbildung veranschaulicht dies.

Die Positionen des Einlagenkontos

Bei Kapitalgesellschaften haben beim Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren EK04 als Anfangsbestand auszuweisen. Der erstmalige Ausweis erfolgt zum 31.12.2001. Bei Sachgründungen oder Bargründungen bzw. bei Einbringungen nach § 20 UmwStG sind der Anfangsbestand die Werte des Eigenkapitals, die das Nennkapital übersteigen.   

Eine Erhöhung des steuerlichen Einlagenkontos ergibt sich durch

• verdeckte Einlagen,
• Agios bei der Ausgabe neuer Anteile im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB,
• Nachschüsse von Gesellschaftern und sonstige Leistungen von Gesellschafterleistungen, die unmittelbar in die Rücklagen eingestellt werden (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB),
• Minderabführungen bei Organschaften (§ 27 Abs. 6 KStG),
• Herabsetzung des Nennkapitals ohne Auszahlung an die Anteilseigner (§ 28 Abs. 2 S. 1 KStG),
• Vermögenszugänge aus Verschmelzungen oder Spaltungen,
• Nennkapitalübersteigende Eigenkapital-Zugänge im Rahmen einer Einbringung.

Die Erhöhung des Einlagenkontos erfolgt zum Zeitpunkt des Zuflusses der steuerlichen Einlage. Bei Sachleistungen kommt es auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an.

Abgänge vom Steuerlichen Einlagenkonto finden bei den folgenden Vorgängen statt:

• Mehrabführungen bei der Organschaft,
• Vorgänge im Rahmen einer Abspaltung,
• Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln nach § 28 Abs. 1 KStG,
• Erfüllung bzw. Wiederaufleben einer Darlehensverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter nach Forderungsverzicht,
• Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigener,
• den ausschüttbaren Gewinn übersteigende Leistungen.

Für die Ermittlung sind alle Leistungen eines Wirtschaftsjahres zusammenzufassen. Das steuerliche Einlagenkonto ist nur dann betroffen, wenn die Summe der Leistungen den ausschüttbaren Gewinn des vorhergehenden Wirtschaftsjahres übersteigen. Der ausschüttbare Gewinn ermittelt sich als:

Die Verwendung des Einlagenkontos tritt jedoch nur ein, sofern der Saldo aus ausschüttbaren Gewinn und der Leistung im Wirtschaftsjahr negativ ist. Das steuerliche Einlagenkonto kann nur in Höhe des positiven Bestands verwendet werden (§ 27 Abs. 1 S. 4 KStG). Maßgeblich ist der Bestand zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und unterjährige Veränderungen werden nicht berücksichtigt. Man spricht im Kontext der Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos auch von einem Einlagenrückgewähr (§ 27 Abs. 1 S. 3 KStG). Im Liquidationsfall und der Auskehrung des Eigenkapitals, sofern hierbei das steuerliche Einlagenkontos verwendet wird, kommt es zur Anwendung der gleichen Grundsätze und es liegen insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (vergleiche § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3).

Übersteigt die zurückgewährte Einlage die Anschaffungskosten der Beteiligung, dann ist der entstehende Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen, sofern die Beteiligten natürliche Personen sind. Die Anschaffungskosten müssen für jede Anschaffung gesondert festgestellt werden. Für die Berechnung nach § 17 Abs. 4 EStG erfolgt eine prozentuale Zurechnung der Leistung auf die einzelnen Anteile in Bezug zur Gesamtbeteiligung am Stammkapital der Gesellschaft.

Wenn ein Anteilseigner mehrere Anteile an Kapitalgesellschaften besitzt, dann hat dies zur Folge, dass die unterschiedlichen Anschaffungskosten für die Einlagenrückgewähr verteilt werden müssen. Bei der Einlagenrückgewähr müssen die Anschaffungskosten aller Anteile gegenübergestellt werden. Die Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der Nominalteile. 

Sofern der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft ist, erfolgt zunächst eine Ermittlung der Veräußerungsgewinne. Diese sind beim Überhang der Auskehrung nach § 8b Abs. 2 und Abs. 3 S. 3 KStG steuerfrei. Die Regelung des § 8b Abs. 2 S. 4 und Satz 5 KStG sind anzuwenden.

Teilwertabschreibungen in der Vergangenheit und andere Abzüge können zu einer Einschränkung der Steuerfreiheit führen, da die Regelungen des § 8b Abs. 2 S. 4 und Satz 5 KStG bzw. des § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG und § 3 Nr. 40 S. 3 EStG greifen.

Kapitalgesellschaften müssen - außerbilanziell - ein besonderes „steuerliches Einlagekonto“ führen (§ 27 Abs. 1 S. 1 KStG). Hintergrund für diese Regelung ist, dass die Rückgewähr von Einlagen bei den Gesellschaftern grundsätzlich nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt ( § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Zur Abgrenzung zwischen Gewinnausschüttung  und Einlagenrückgewähr ist daher ein steuerliches Einlagekonto zu führen.

Auch Einlagen der Gesellschafter, die nicht durch formale Kapitalerhöhung in das Nennkapital erfolgen, sind gesondert aufzuzeichnen und fortzuschreiben.

Im Hinblick auf die Qualifizierung von Einlagen ist allein maßgeblich, ob steuerrechtlich eine Einlage vorliegt. Auf die handelsrechtliche Einordnung kommt es nicht an. So sind im steuerlichen Einlagekonto auch verdeckte Einlagen und Zuschüsse zu erfassen, die handelsrechtlich als Ertrag gelten. Das steuerliche Einlagekonto muss entsprechend auch nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage übereinstimmen.

 Zwei Lernvideos zum Prüfungsschema der Einlagenrückgewähr: