Steuerliches Einlagekonto in der Körperschaftsteuer

Steuerliches Einlagekonto

Einführung

Einführung

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG führen Gewinnanteile von Kapitalgesellschaften sowie deren verdeckte Gewinnausschüttungen zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen. Durch die Umqualifizierung gilt dies auch, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft in einem Betriebsvermögen oder von einer Kapitalgesellschaft gehalten werden.

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG gibt dem entgegen jedoch vor, dass zu diesen Bezügen keine Ausschüttungen gehören, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 EStG als verwendet gelten.

Aufgrund dessen wird Ihnen im Folgenden das steuerliche Einlagekonto vorgestellt und erläutert, warum Ausschüttungen die aus ihm stammen, nicht als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelten.

Auf dem steuerlichen Einlagekonto sind nach § 27 Abs. 1 S. 1 KStG sämtliche Einlagen der Gesellschafter in (ihre) die Kapitalgesellschaft zu erfassen, die nicht in das Nennkapital der Gesellschaft geleistet werden.

Erhält der Gesellschafter also eine Ausschüttung für die das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt, werden ihm keine – von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten – Gewinne ausgeschüttet, sondern Beträge aus einer früheren Einlage (eines Gesellschafters) zurückgezahlt. Die Rückgewähr dieser nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen, darf folgerichtig nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen beim Anteilseigner führen.

Das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG soll also sicherstellen, dass eine Trennung zwischen den Gesellschaftereinlagen und den erwirtschafteten Gewinnen der Kapitalgesellschaft erfolgt. Nur wenn sämtliche Einlagen auf dem steuerlichen Einlagekonto aufgezeichnet werden, kann zu einem späteren Zeitpunkt nachvollzogen werden, ob eine Ausschüttung von erwirtschafteten Gewinnen oder eine Rückzahlung von Einlagen erfolgt.

Hintergrund

Das steuerliche Einlagekonto stammt ursprünglich aus dem Anrechnungsverfahren, wo Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft vorab belastet worden sind, aber eine endgültige Belastung erst auf Ebene der Anteilseigner stattfinden sollte, um dort dessen persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen. Hierfür mussten für verschiedene steuerfreie Leistung und andere Sachverhalte mehrere Eigenkapitaltöpfe in Abhängigkeit von der Steuerbelastung gebildet werden. Die Körperschaftsteuer hatte insoweit die Funktion einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Eine Umstellung von dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren erfolgt unter anderem, weil die Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens befürchtet wurde.

Der EuGH hat dann auch in der Rechtssache Meilicke I und II (DB 2007, 650; DB 2011, 1617) für Altfälle die Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens festgestellt. Der EuGH hatte zuvor das finnische Verfahren ebenfalls als europarechtswidrig festgestellt. Zur Vermeidung der vollen Besteuerung mit einer harten Umstellung wurden eine Vielzahl von Übergangsregelungen geschaffen, deren Wirkung sich jedoch mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes 2019 weitgehend erledigt haben. Das nachfolgende Kapitel beschäftigt sich daher nur noch mit der heutigen Bedeutung des steuerlichen Einlagekontos mit dem Primärziel, die Besteuerung von Ausschüttungen, die aus Rücklagen erfolgen die aus Gesellschaftsmitteln geschaffen worden sind, sicherzustellen.

Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

Auf dem steuerlichen Einlagekonto werden die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen erfasst. Diese Einlagen können sich in den folgenden Positionen des Eigenkapitals widerspiegeln:

Im Hinblick auf die Qualifizierung von Einlagen ist allein maßgeblich, ob steuerrechtlich eine Einlage vorliegt. Auf die handelsrechtliche Einordnung kommt es nicht an.

Neben den offensichtlichen Gesellschaftereinlagen, die in der Kapitalrücklage erfasst werden, können sich daher auch Einlagen im Jahresüberschuss bzw. Gewinnvortrag „verstecken“. Dies ist regelmäßig in den Fällen einer verdeckten Einlage der Fall, denn der Gesellschafter hat dann (s)einer Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zugewendet. Die verdeckte Einlage wird dabei entweder über die Kapitalrücklage oder aber durch eine Ertragsbuchung erfasst, die steuerlich außerbilanziell korrigiert wird. In den Fällen einer Ertragsbuchung wird die Einlage somit im Jahresüberschuss und ggf. in den Folgejahren im Gewinnvortrag erfasst. Das steuerliche Einlagekonto muss entsprechend auch nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage übereinstimmen.

Ohne steuerliches Einlagekonto wäre (insbesondere zu späteren Zeitpunkten) also nicht mehr erkennbar, inwiefern im Jahresüberschuss oder im Gewinnvortrag Gesellschaftereinlagen enthalten sind. Aus diesem Grund ist eine Nebenrechnung zu erstellen, das sogenannte steuerliche Einlagekonto.

Das steuerliche Einlagekonto

Das steuerliche Einlagekonto ist keine Bilanzposition. Es bildet lediglich einen Teil des Eigenkapitals ab und wird mittels einer Nebenrechnung fortentwickelt.

Jede unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat ein steuerliches Einlagekonto zu führen. Betroffen sind also:

• Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, die im Inland ihren Sitz oder Geschäftsleitung haben (GmbH, AG, KGaA, SE, ausländische Gesellschaften nach dem Rechtstypenvergleich)
• Zur Körperschaftsteuer optierende Personengesellschaften (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz. 42, 70)
• Nach § 27 Abs. 7 KStG alle anderen Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2-6 KStG die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 gewähren können

Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften haben kein Einlagekonto zu führen. Das gilt allerdings nicht mehr, wenn eine bisher beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung den Ort der Geschäftsleitung ins Inland verlegt. In diesem Fall begründet der Wechsel der Steuerpflicht die Verpflichtung zur erstmaligen Bildung eines steuerlichen Einlagekontos. Der Anfangsbestand ist dann 0 €.

Obwohl das steuerliche Einlagekonto für die Gesellschafter und nicht für die Gesellschaft von Bedeutung ist, da das Konto den Zweck erfüllt Einlagen der Gesellschafter zu erfassen, ist es stets für die Kapitalgesellschaft und nicht für die Gesellschafter zu führen. Hierbei ist zu beachten, dass keine gesellschafterbezogene Führung des Einlagekontos erfolgt, sondern nur eine gesellschaftsbezogene Führung vorgenommen wird. Somit können alle anderen Gesellschafter von den Einlagen eines Gesellschafters profitieren. (Hinweis: Ggf. löst die Einlage nur eines Gesellschafters allerdings schenkungssteuerliche Tatbestände aus).

Führung des steuerlichen Einlagekontos

Ermittlung und Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos

Anfangsbestand

Das steuerliche Einlagekonto war erstmalig zum 31.12.2001 zu führen. Dabei hatten Kapitalgesellschaften beim Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren ihr EK04 als Anfangsbestand auszuweisen.

Hat eine Körperschaft hingegen erstmalig ein steuerliches Einlagekonto zu führen, bspw. aufgrund eines Wechsels von der beschränkten zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, ist der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos mit Null anzusetzen.

Wird hingegen eine Körperschaft durch Bar- oder Sacheinlagen oder durch eine Einbringung nach § 20 UmwStG gegründet, sind die Beträge des Eigenkapitals die das Nennkapital übersteigen, als Zugang im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen.

Fortschreibung

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist zum Ende eines Wirtschaftsjahres zu erfassen. Ausgehend von diesem Bestand des stl. Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist das Konto im laufenden Wirtschaftsjahr, um Zu- und Abgänge fortzuschreiben (§ 27 Abs. 1 S. 2 KStG). Der Bestand des stl. Einlagekontos ermittelt sich daher wie folgt:

Zugänge

Lediglich Einlagen außerhalb des Nennkapitals werden als Zugang zum Zeitpunkt des Zuflusses betrachtet (§ 27 Abs. 1 KStG). Die Unterscheidung ist deswegen wichtig, weil das Nennkapital der Kapitalgesellschaft nicht für Rückzahlungen an die Gesellschafter zur Verfügung steht, wenn sich die Kapitalgesellschaft im Zustand der Liquidation befindet. Außerdem wird der Bestand des Nennkapitals bzw. Erhöhungen und Minderungen im Handelsregister eingetragen und müssen somit nicht gesondert aufgezeichnet werden.

Als Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto sind dementsprechend die folgenden Sachverhalte zu erfassen:

• verdeckte Einlagen,
• Agios bei der Ausgabe neuer Anteile im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB,
• Nachschüsse von Gesellschaftern und sonstige Leistungen von Gesellschafterleistungen, die unmittelbar in die Rücklagen eingestellt werden (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB),
• Minderabführungen bei Organschaften (§ 27 Abs. 6 KStG),
• Herabsetzung des Nennkapitals ohne Auszahlung an die Anteilseigner (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG),
• Vermögenszugänge aus Verschmelzungen oder Spaltungen,
• Nennkapitalübersteigende Eigenkapital-Zugänge im Rahmen einer Einbringung.

Die Erhöhung des Einlagekontos ist dabei aber immer erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses der steuerlichen Einlage vorzunehmen. Wird also lediglich eine Einlagenforderung aktiviert, ist zu diesem Zeitpunkt noch keine Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos vorzunehmen. Wird die Einlage in Form einer Sacheinlage geleistet, kommt es für die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an.

Abgänge

Neben den Zugängen kann das steuerliche Einlagekonto aber auch aufgrund von Abgängen zu verringern sein. Die folgenden Sachverhalte sind daher als Abgänge vom steuerlichen Einlagekonto zu erfassen:

• Mehrabführungen bei der Organschaft ,
• Vorgänge im Rahmen einer Abspaltung,
• Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln nach § 28 Abs. 1 KStG,
• Erfüllung bzw. Wiederaufleben einer Darlehensverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter nach Forderungsverzicht,
• Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigener,
• den ausschüttbaren Gewinn übersteigende Leistungen.

Den Regelfall stellt dabei die zuletzt genannte Fallgestaltung dar. So ist das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 S. 3 KStG um Leistungen der Kapitalgesellschaft zu vermindern, die den ausschüttbaren Gewinn übersteigen.

Leistungen

Nach § 27 Abs. 1 S. 3 KStG ist das steuerliche Einlagekonto im Wirtschaftsjahr um die – von der Körperschaft erbrachten Leistungen – zu verringern, soweit sie in Summe den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen.

Unter diesen Leistungen der Körperschaft sind alle Auskehrungen der Körperschaft zu verstehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Dies können sein: 

• Offene Gewinnausschüttungen
• Vorabausschüttungen
• Verdeckte Gewinnausschüttungen
• „Auszahlungen“ aus der Kapitalrücklage
• Sonstige Leistungen, die bei den Empfängern zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG führen können

Für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto sind dabei sämtliche Leistungen eines Wirtschaftsjahres zusammenzufassen.

Der Leistungszeitpunkt der Körperschaft ist dabei im Zeitpunkt des Abflusses gegeben, d. h. im Zeitpunkt der Bargeldauszahlung oder der Überweisung oder Gutschrift auf einem Verrechnungskonto

Ausschüttbarer Gewinn

Das steuerliche Einlagekonto ist aber nicht um sämtliche Leistungen der Körperschaft zu vermindern, sondern nur um solche, die den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Die Reglung knüpft an den Grundsatz an, dass zuallererst der erwirtschaftete Gewinn der Gesellschaft (=ausschüttbarer Gewinn) an die Gesellschafter ausgezahlt wird. Erst zuletzt darf das aus den Einlagen der Gesellschafter aufgebaute Vermögen der Gesellschaft an diese zurückgezahlt werden.

Das bedeutet, dass zunächst zu prüfen ist, ob zum Ende des letzten Wirtschaftsjahres ein ausschüttbarer Gewinn vorlag. Wenn ja, gilt zunächst dieser als verwendet, d.h. dass sämtliche Leistungen (Zahlungen) der Körperschaft als Gewinnausschüttung an die Gesellschafter zu behandeln sind (und somit der Kapitalertragsteuerpflicht unterliegen). Dies gilt auch dann, wenn es sich handelsrechtlich um eine Rückzahlung von Einlagen handelt (bspw. aus der Rückzahlung der Kapitalrücklage). Erst wenn kein ausschüttbarer Gewinn mehr vorhanden ist, gilt die Leistung als Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto!

Nur wenn die Leistungen der Körperschaft den ausschüttbaren Gewinn übersteigen, liegt keine Gewinnausschüttung der Körperschaft vor, sondern eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto (=eine Einlagenrückgewähr). Der ausschüttbare Gewinn ist dabei nach § 27 Abs. 1 S. 5 KStG wie folgt zu ermitteln:

Für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns sind immer die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen. Die sich im laufenden Wirtschaftsjahr ergebenden Zu- und Abgänge sind damit für die Bestimmung des ausschüttbaren Gewinns irrelevant; beeinflussen diesen also nicht.

Verwendungsrechnung

Zur Beurteilung, inwiefern die Leistungen der Körperschaft steuerpflichtige Ausschüttungen darstellen oder als Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zu beurteilen sind, ist der ausschüttbare Gewinn (des vorangegangenen Wirtschaftsjahres) mit den Leistungen der Körperschaft des laufenden Wirtschaftsjahres zu vergleichen. Die Verwendung des Einlagekontos tritt dabei nur ein, sofern der Saldo aus der Leistung eines Wirtschaftsjahres und dem ausschüttbaren Gewinn und positiv ist, da dann die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn übersteigen.

Das steuerliche Einlagekonto kann dabei grundsätzlich nur in Höhe des positiven Bestands verwendet werden (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG). Maßgeblich ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres; unterjährige Veränderungen werden demnach nicht berücksichtigt. Im Liquidationsfall und der Auskehrung des Eigenkapitals, sofern hierbei das steuerliche Einlagekontos verwendet wird, kommt es zur Anwendung der gleichen Grundsätze

Die Verwendungsrechnung gem. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG hat daher wie folgt zu erfolgen:

Ist der Differenzbetrag negativ (Leistungen < ausschüttbarer Gewinn), wurden sämtliche Leistungen der Körperschaft (Zahlungen an die Gesellschafter) aus dem ausschüttbaren Gewinn des Vorjahres der Gesellschaft geleistet. Die Auszahlung der Körperschaft stellt damit eine Ausschüttung erwirtschafteter Gewinne an die Gesellschafter dar, die bei ihnen zu steuerpflichtigen Bezügen führen.

Ist der Differenzbetrag positiv (Leistungen > ausschüttbarer Gewinn), wurden von der Kapitalgesellschaft (teilweise) nicht nur erwirtschaftete Gewinne, sondern auch i.H.d. positiven Teils Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (=Einlagen) an die Gesellschafter (zurück) gezahlt.

Weitergehende Begriffserläuterungen

Kapital lt. Steuerbilanz

Ausgangspunkt für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist das Eigenkapital lt. Steuerbilanz. Das bedeutet aber nicht, dass eine Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz besteht. Allerdings ist in den Fällen, in denen keine Steuerbilanz aufgestellt wird, das steuerliche Eigenkapital, ausgehend von der Handelsbilanz, durch eine Überleitungsrechnung i.S.d. § 60 Abs. 2 EStDV (§5b EStG) zu ermitteln.

Für die Ermittlung der Höhe des steuerlichen Eigenkapitals sind und bleiben Verbindlichkeiten und Rückstellungen stets Fremdkapital. D.h. dass sie auch dann nicht als Eigenkapital der Gesellschaft zu berücksichtigen sind, wenn sie den steuerlichen Gewinn aufgrund einer außerbilanziellen Hinzurechnung wegen einer verdeckten Gewinnausschüttung, nicht gemindert haben.

Gezeichnetes Kapital

Das gezeichnete Kapital i.S.d. § 272 Abs. 1 S. 4 HGB ist bei einer Aktiengesellschaft ihr Grundkapital, bei einer GmbH das Stammkapital und bei einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft die Summe der Geschäftsguthaben der Genossen. Wurde das gezeichnete Kapital noch nicht vollständig eingefordert, ist es für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns dennoch vollständig in Abzug zu bringen.

Bestand des steuerlichen Einlagekonto

Als maßgebender Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist stets der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres anzusetzen. Sollte das steuerliche Einlagekonto (in Ausnahmefällen) negativ sein, ist es bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns nicht zu berücksichtigen.

Mehrere Leistungen

Die Leistungen, die eine Körperschaft an ihre Gesellschafter innerhalb eines Jahres erbringt, sind für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto zusammenzufassen. Sofern die Verwendungsrechnung ergibt, dass das steuerliche Einlagekonto für die Leistungen verwendet wurde, ist es den einzelnen Leistungen anteilig zuzuordnen (vgl. Rz. 12, BMF-Schreiben v. 04.03.2006).

Rechtsfolgen für den Anteilseigner

Die Behandlung einer Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto variiert je nach Rechtsform des Anteilseigners. Bei natürlichen Personen kommt es bei der Zuordnung darüber hinaus darauf an, welcher Einkunftsart die Anteile zuzuordnen sind. Die nachfolgende Abbildung gibt einen ersten Überblick über die Rechtsfolgen beim Anteilseigner. In den darauffolgenden Kapiteln werden diese zusätzlich näher erläutert.

Anteilseigner hält die Anteile im Privatvermögen

Hält eine natürliche Person Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, wodurch die Leistungen der Gesellschaft den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind, stellt eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto keinen steuerpflichtigen Kapitalertrag dar § 20 Abs. 1 S. 3 EStG. Sie führt damit nicht zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und löst keine Kapitalertragsteuerpflicht i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. EStG aus.

Die Leistungen mindern jedoch die Anschaffungskosten der Beteiligung und können auch zu negativen Anschaffungskosten führen (vgl. BMF v. 19.05.2022, Rz. 92).

Ist die Beteiligung aufgrund ihrer Höhe jedoch nach § 20 Abs. 8 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG zuzuordnen, stellt § 17 Abs. 4 EStG die Einlagenrückzahlung einer Veräußerung gleich. Durch die Einlagenrückgewähr werden somit zunächst im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG die Anschaffungskosten der Beteiligung gemindert. Sobald aber die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt, hat der Anteilseigner (insoweit = i.H.d. übersteigenden Betrags) einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG zu versteuern.

Der Gewinn unterliegt dabei nach §§ 3 Nr. 40 lit. c, 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren.

Hält ein Anteilseigner mehrere Anteile an Kapitalgesellschaften, hat dies zur Folge, dass die unterschiedlichen Anschaffungskosten für die Einlagenrückgewähr verteilt werden müssen. Dabei müssen die Anschaffungskosten aller Anteile einander gegenübergestellt werden. Die Aufteilung erfolgt dabei nach dem Verhältnis der Nominalteile.

Anteilseigner hält die Anteile im Betriebsvermögen

Hält eine natürliche Person die Anteile hingegen in ihrem Betriebsvermögen, ist die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagenkonto als Einlagenrückgewähr mit dem Buchwert der Anteile zu verrechnen, d. h., dass die Anschaffungskosten der Beteiligung um die Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto gemindert werden.

Übersteigt die Einlagenrückgewähr hingegen den Buchwert der Beteiligung, führt der übersteigende Betrag zu einem steuerpflichtigen Beteiligungsertrag aus der Veräußerung von Anteilen, der dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 lit. a EStG unterliegt.

Anteilseigner ist eine Körperschaft

Werden die Anteile von einer Körperschaft gehalten, führt eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto zunächst ebenfalls dazu, dass der Buchwert der Beteiligung, um die Einlagerückgewähr zu vermindern ist. Soweit die Höhe der Rückgewähr den Buchwert übersteigt, führt die Rückzahlung auch bei der Körperschaft zu einem steuerpflichtigen Beteiligungsertrag. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung unterliegt dieser Ertrag der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG. Der Überhang der Auskehrung ist also nach § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 3 KStG steuerfrei. Die Regelung des § 8b Abs. 2 Satz 4 und Satz 5 KStG sind anzuwenden.

Verfahrensrecht

Gesonderte Feststellung

Der jeweilige zum Ende des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Feststellungszeitpunkt ist der jeweilige Abschlussstichtag der Körperschaft. Die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ist dabei eine Feststellung nach § 179 AO und somit Grundlagenbescheid für die Feststellung des steuerlichen Einlagekonto für den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahres (§ 171 Abs. 10 AO). Festgestellt wird der Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Dieser wird durch den Grundlagenbescheid festgestellt, so dass er den zwingenden Ausgangswert für die Fortführung des steuerlichen Einlagekonto im Folgejahr darstellt (§ 27 Abs. 2 S. 2 KStG). Die Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 AO umfasst somit nur den Bestand des steuerlichen Einlagekontos.

Die Bindungswirkung hat zur Folge, dass auch ein unzutreffend festgestellter Bestand des steuerlichen Einlagekontos Bindungswirkung entfaltet. In der Praxis ist dies häufig der Fall, wenn Einlagen (versehentlich) nicht als Zugänge im steuerlichen Einlagekonto erfasst wurden. Eine Korrektur in Form einer „Nacherfassung“ der Einlage im ersten offenen Jahr ist grundsätzlich nicht möglich. In diesem Fall können sich insbesondere negative Auswirkungen für die Besteuerung der Anteilseigner ergeben, denn nur die im steuerlichen Einlagekonto festgestellten Einlagen können zu einer Einlagenrückgewähr führen, die nach § 20 Abs. 1. Nr. 1 S. 3 EStG keine steuerpflichtigen Bezüge darstellen.

Im folgenden Video wird Ihnen die gesonderte Feststellung nach § 27 KStG und seine grundsätzliche Bedeutung noch einmal nähergebracht:

Die Kapitalgesellschaft ist verpflichtet, den Anteilseignern die Höhe der zurückgewährten Einlagen zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG) sofern das Einlagekonto als verwendet gilt. Diese Pflicht kann auch das Kreditinstitut treffen (§ 27 Abs. 4 KStG).

Bescheinigung

Die Anteilseigner erhalten nach § 27 Abs. 3 KStG eine separate Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos. Die Bescheinigung dient dem Anteilseigener dabei als Nachweis, inwieweit die erhaltene Ausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht steuerbar ist. Die Körperschaft ist nach § 27 Abs. 1 S. 3 EStG zur Ausstellung dieser Bescheinigung nach einem vorgegebenen Muster verpflichtet.

Die Bescheinigung darf frühestens im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses bei der Kapitalgesellschaft ausgestellt werden. In der Praxis empfiehlt es sich, bei mehreren Leistungen, bei denen teilweise der ausschüttbare Gewinn und teilweise das steuerliche Einlagekonto verwendet wird, bis zum Ende eines Wirtschaftsjahres zu warten, da die Verwendung des steuerlichen Einlagekonto den einzelnen Leistungen anteilig zuzurechnen ist.

Die Bescheinigung sollte allerdings spätestens bis zur erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ausgestellt worden sein, da andernfalls nach § 27 Abs. 5 S. 2 KStG eine Nullbescheinigung fingiert wird, wenn vor der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos keine Bescheinigung ausgestellt wurde.

Verwendungsfestschreibung

Die von der Kapitalgesellschaft ausgestellte Bescheinigung und die darauf ausgewiesene Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wird auch in der Praxis regelmäßig überprüft. Hierbei können im Rahmen einer Überprüfung der Bescheinigung (durch die Kapitalgesellschaft oder das Finanzamt) sich folgende Fallgestaltungen ergeben, die unterschiedliche Rechtsfolgen mit sich bringen:

1. Die Bescheinigung wurde zutreffend ausgestellt
   
   Im Fall einer zutreffenden Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ergeben sich logischerweise keine weiteren als die bekannten Rechtsfolgen.

2. Die Bescheinigung wurde zu niedrig ausgestellt
   
   

   Wurde die Bescheinigung zu niedrig ausgestellt, also die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt, kommt es nach § 27 Abs. 5 S. 1 KStG zu einer so genannten Verwendungsfestschreibung. Diese gibt vor, dass die nach außen, an die Anteilseigner bescheinigte Einlagenrückgewähr, auch auf Ebene der Kapitalgesellschaft als Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 Abs. 1 S. 2 KStG zu berücksichtigen ist. Der Fehler wird also nicht korrigiert, vielmehr besteht nach § 27 Abs. 5 S. 3 KStG ein Berichtigungsverbot.

   Auf Ebene des Anteilseigners erfolgt eine korrespondierende Besteuerung. D. h. auch bei ihm wird nur der zu niedrig bescheinigte Betrag als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG berücksichtigt, der darüberhinausgehende Betrag stellt steuerpflichtige Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG dar.

   Beispiel

   Die Bilanz der Sonnenschein-GmbH wies zum 31.12.01 das folgende Eigenkapital aus:

   I.   Nennkapital	50.000
   II.  Kapitalrücklage	500.000
   IV. Gewinnvortrag	100.000
   V.  Jahresüberschuss	100.000
   Eigenkapital 31.12.01	750.000

   Das steuerliche Einlagekonto wurde zum 31.1201 auf 500.000 € festgestellt. Im VZ 02 wurde eine Gewinnausschüttung i.H.v. 250.000 € an die Anteilseigner der Sonnenschein-GmbH vorgenommen.

   	Eigenkapital (vorangegangenes WJ)	750.000 €
   -	Gezeichnetes Kapital (vorangegangenes WJ)	50.000 €
   -	Steuerliches Einlagekonto (Vorjahr)	500.000 €
   =	Ausschüttbarer Gewinn	200.000 €

   Nach der Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns von 200.000, wurde eine Verwendung des stl. Einlagekonto von 50.000 € bescheinigt.

   Im VZ 03 fand eine Betriebsprüfung der Sonnenschein-GmbH statt. Im Rahmen dieser wurden gewinnwirksame BP-Feststellungen festgestellt, aufgrund derer das Steuerbilanzkapital der Sonnenschein-GmbH auf 600.0000 € vermindert wurde.

   Aufgrund der Änderung des Steuerbilanzkapitals ändert sich auch der im VZ 02 ausschüttbare Gewinn. Anstelle von 200.000 € hätte dieser nur 50.000 € betragen, die Verwendung des stl. Einlagekonto also 200.0000 € anstelle der bescheinigten 50.000 € betragen. Die bescheinigte Einlagenkontoverwendung wurde also zu niedrig ausgestellt. Aufgrund der Verwendungsfestschreibung des § 27 Abs. 5 S. 1 KStG bleibt es allerdings bei einer unveränderten Einlagenkontoverwendung von 50.000 €. 

3. Es wurde keine Bescheinigung ausgestellt

   Wurde keine Bescheinigung ausgestellt, oder eine Bescheinigung in den keinerlei Angaben zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemacht wurde (das gilt nicht, wenn die Bescheinigung bewusst mit einem Nullbetrag ausgefüllt wurde), greift auch hier eine Verwendungsfestschreibung. Nach § 27 Abs. 5 S. 2 KStG wird in diesen Fällen eine Nullbescheinigung fingiert.

   Entspricht diese fingierte Nullbescheinigung nicht der materiell rechtlichen Verwendung des stl. Einlagekontos, liegt insoweit eine fehlerhafte Bescheinigung i.S.d. § 27 Abs. 5 S. 1 KStG vor, weshalb aufgrund der Verwendungsfestschreibung das stl. Einlagekonto mit einem Abgang von 0 € fortzuschreiben ist.

   Sollte die Gesellschaft, mangels einer offenen Gewinnausschüttung, auf die Ausstellung einer Bescheinigung verzichtet haben, und wird zu einem späteren Zeitpunkt eine verdeckte Gewinnausschüttung festgestellt, hat dies zur Folge, dass für die verdeckte Gewinnausschüttung nie das stl. Einlagekonto verwendet werden kann. In der Literatur wird daher teilweise gefordert, dass von der Verwendungsfestschreibung im Wege der sachlichen Billigkeit abgesehen wird.

4. Die Bescheinigung wurde zu hoch ausgestellt
   
   Wurde die Bescheinigung über die Verwendung des stl. Einlagekontos hingegen zu hoch ausgestellt, kommt es infolgedessen zu

   1. einem zu geringen Ausweis der steuerpflichtigen Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG und insoweit zu einem zu geringen Einbehalt von Kapitalertragsteuer
      
      
   2. einer höheren Einlagenkontoverwendung die bei der Feststellung des stl. Einlagekontos abgezogen wird
      
      Die Sätze § 27 Abs. 5 S. 4- 6 KStG korrigieren diese unzutreffend gezogenen Rechtsfolgen auf Ebene der Kapitalgesellschaft. § 27 Abs. 5 S. 4 KStG nimmt die Kapitalgesellschaft für die bisher fehlerhaft nicht abgeführte Kapitalertragsteuer in Haftung. D. h., dass sie die die zu niedrig einbehaltene Kapitalertragsteuer nachentrichten muss. Die Haftung für die Kapitalertragsteuer tritt dabei unabhängig von einem Verschulden der Gesellschaft ein.

Übernimmt die Körperschaft jedoch die Kapitalertragsteuer für ihre Anteilseigner, stellt die Übernahme ihrerseits wieder eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter dar.

Um eine Haftungsinanspruchnahme zu verhindern, eröffnet § 27 Abs. 5 S. 5 KStG der Kapitalgesellschaft darüber hinaus die Möglichkeit, die ausgestellten Steuerbescheinigungen zu berichtigen. In diesen Fällen wird die Verwendung des stl. Einlagekontos mit einem geringeren Betrag ausgewiesen, mit der Folge, dass die Kapitalgesellschaft nachträglich Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen hat. Nur wenn die Bescheinigungen berichtigt wurden, kann auch die nachträglich erhobene Kapitalertragsteuer beim Gesellschafter gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet werden.

Die Rechtsfolgen einer falsch ausgestellten Bescheinigung, fasst die folgende Abbildung noch einmal zusammen:

Mehr- und Minderabführungen

Einführung

Auch eine Organgesellschaft hat ein steuerliches Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG zu führen. Während jedoch eine Kapitalgesellschaft, die sich nicht in einem Organschaftsverhältnis befindet, Leistungen an ihre Gesellschafter durch offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen tätigt, hat eine Organgesellschaft nach § 291 AktG grundsätzlich ihren gesamten Jahresüberschuss an ihre Organträgerin abzuführen. Steuerrechtlich wird hingegen nach § 14 KStG der Organträgerin das steuerrechtliche Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet.

Weicht nun das handelsrechtlich abgeführte Ergebnis der Organgesellschaft von dem steuerbilanziellen Ergebnis (maßgebend ist also immer nur das innerbilanzielle Ergebnis!) ab (i.d.R. aufgrund abweichender Bewertungen nach § 60 Abs. 2 EStDV), kommt es zu so genannten Mehr- und Minderabführungen.

Minderabführungen

Eine Minderabführung liegt in den Fällen vor, in denen das handelsrechtlich abgeführte Ergebnis geringer ist als der Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft. Dies kann bspw. der Fall sein, weil handelsrechtlich bestehende Verlustvorträge nach § 301 AktG ausgeglichen werden müssen oder aber steuerrechtliche Bewertungen abweichend vorgenommen werden, z.B. weil keine Rückstellungen für Drohverluste in der Steuerbilanz gebildet werden dürfen.

Ist das handelsrechtlich an den Organträger abgeführte Ergebnis geringer als der, dem Organträger zugerechnete steuerbilanzielle Gewinn, hat dies zur Folge, dass

• handelsrechtlich/ tatsächlich ein höheres Vermögen/stille Reserven bei der Organgesellschaft verblieben sind, während
• auf steuerlicher Ebene bereits eine Versteuerung dieses (tatsächlich noch bei der Organgesellschaft verbliebenen Vermögens) bei der Organträgerin erfolgte.

Würden für diese Sachverhalte keine weiteren Regelungen bestehen, käme es spätestens im Fall der Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer Doppelbesteuerung. Der Verkaufspreis der Beteiligung ist regelmäßig um die – in der Organgesellschaft handelsrechtlich verbliebenen, stillen Reserven – erhöht. Somit würde ein höherer Veräußerungsgewinn bei der Organträgerin erzielt und besteuert werden, obwohl die Versteuerung dieser stillen Reserven steuerlich bereits im Zeitpunkt der Minderabführung erfolgte.

Daher wird diesem Vorgang durch weitere Regelungen Rechnung getragen. Zum einem wird auf Ebene der Organträgerin ein aktiver stl. Ausgleichsposten gebildet (seit 2022 der Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft erhöht).

Auf Ebene der Organgesellschaft ist hingegen das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 6 KStG in Höhe der organschaftlichen Minderabführungen zu erhöhen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass der Betrag der Minderabführung zuerst an den Organträger abgeführt wurde und anschließend durch diesen wieder in die Organgesellschaft eingelegt wurde, weshalb das steuerliche Einlagekonto zu erhöhen ist.

Das steuerliche Einlagekonto ist aufgrund von organschaftlichen Minderabführungen sowohl

• nach § 27 Abs. 6 S. 1 KStG a. F. (gültig bis 31.12.2021) als auch
• nach § 27 Abs. 6 S. 1 KStG n. F. (gültig ab 01.01.2022) zu erhöhen.

Kommt es hingegen zu vororganschaftlichen Minderabführungen, d. h., dass die Differenzen zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und dem steuerbilanziellen Gewinn auf Sachverhalte zurückzuführen sind, die ihre Ursache in einem Zeitraum vor dem Bestehen der Organschaft haben, regelt § 14 Abs. 3 KStG, dass diese vororganschaftlichen Minderabführungen eine Einlage der Organträgerin in die Organgesellschaft darstellen. Auch in diesen Fällen ist die Minderabführung als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 S. 2 KStG zu erfassen.

Mehrabführungen

Eine Mehrabführung liegt hingegen vor, wenn das handelsrechtlich abgeführte Ergebnis höher als das steuerbilanzielle Ergebnis der Organgesellschaft ist. Dies ist bspw. der Fall, wenn steuerrechtlich höhere Abschreibungsbeträge in Anspruch genommen oder steuerliche Rücklagen (bspw. nach § 6b EStG) gebildet wurden.

In diesen Fällen wurde handelsrechtlich also bereits Vermögen/ stille Reserven von der Organgesellschaft an die Organträgerin abgeführt, während steuerrechtlich noch keine Versteuerung dieses/r Vermögens/ stillen Reserven bei der Organträgerin erfolgte.

Auf Ebene der Organträgerin führten organschaftliche Mehrabführungen bis zum 31.12.2021 dazu, dass bei der Organträgerin ein passiver stl. Ausgleichsposten für die Beteiligung zu bilden war. Seit dem 01.01.2022 wird die Bildung der stl. Ausgleichsposten jedoch durch die sog. Einlagelösung ersetzt. Dies führt dazu, dass in organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführungen wie eine Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger zu behandeln sind. Infolgedessen ist der Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft bei der Organträgerin entsprechend zu vermindern (zu weiteren Ausführungen s. Kapitel der Organschaft).

Auf Ebene der Organgesellschaft vermindert eine Mehrabführung hingegen den Bestand des steuerlichen Einlagekontos um den Betrag der Mehrabführung. Die Mehrabführung kann dabei auch dazu führen, dass das steuerliche Einlagekonto negativ wird (s. BMF v. 04.06.2003, Rz. 28 und Entwurf eines BMF-Schreibens zur Einlagelösung nach § 14 Abs. 4 KStG v. 13.04.2022, Rz. 25).

Seit dem Übergang zur Einlagelösung für Mehr- und Minderabführungen von Organgesellschaften, d. h. seit dem 01.01.2022, regeln die §§ 27 Abs. 1 S. 3 und 27 Abs. 6 S. 2 KStG darüber hinaus, dass das steuerliche Einlagekonto im Fall einer Mehrabführung nunmehr im Wege eines Direktzugriffs zu vermindern ist. Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto bedeutet dabei, dass das stl. Einlagekonto vorrangig vor anderen Leistungen gemindert werden muss, also noch bevor eine Auskehrung des ausschüttbaren Gewinns erfolgt.

Kommt es hingegen zu vororganschaftlichen Mehrabführungen, d. h., dass die Differenzen zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und dem steuerbilanziellen Gewinn auf Sachverhalte zurückzuführen sind, die ihre Ursache in einem Zeitraum vor dem Bestehen der Organschaft haben, regelt § 14 Abs. 3 KStG, dass diese vororganschaftlichen Mehrabführungen eine Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an die Organträgerin darstellen.

Direktzugriffe auf das steuerliche Einlagekonto

§ 27 Abs. 1 S. 3 KStG stellt prinzipiell den Grundsatz auf, dass das steuerliche Einlagekonto nur gemindert werden darf, wenn die Leistungen der Kapitalgesellschaft den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Daneben benennt Satz 3 aber auch zwei Ausnahmen, die zu einem so genannten Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto führen. Ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto bedeutet dabei, dass das stl. Einlagekonto gemindert werden darf/ muss noch bevor eine Auskehrung des ausschüttbaren Gewinns erfolgt. Dies ist der Fall, wenn

1. eine Organgesellschaft Mehrabführungen an ihre Organträgerin tätigt (s. Kapitel 6.5.3) oder
   
   
2. eine Rückzahlung von Nennkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG erfolgt.

Organschaftliche Mehrabführungen

Es wird auf die Ausführungen im vorherigen Kapitel verwiesen.

Kapitalherabsetzungen

Nach § 27 Abs. 1 S. 3 KStG ist das steuerliche Einlagekonto ebenfalls in den Fällen der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und der Herabsetzung des Nennkapitals nach § 28 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG im Wege des Direktzugriffs zu vermindern. Zu weitergehenden Ausführungen wird auf Vertiefungsskript verwiesen.

Abschließende Video-Zusammenfassung

Das folgende Beispiel fasst die Ausführungen zum steuerlichen Einlagekonto – anhand eines Beispiels – noch einmal für Sie zusammen.