Inhaltsverzeichnis
- Aufhebung oder Änderung gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
- Vorbemerkungen
- Rückwirkendes Ereignis
- Nachträglicher Wegfall eines Besteuerungsmerkmals
- Eintritt einer auflösenden Bedingung als rückwirkendes Ereignis
- Rückwirkendes Ereignis bei laufend veranlagten Steuern
- Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung
Aufhebung oder Änderung gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
Vorbemerkungen
In diesem Video wird die Änderung von Steuerbescheiden bei rückwirkenden Ereignissen nach § 175 AO behandelt
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist eine in der Anwendung nicht zu unterschätzende Vorschrift. Sie setzt voraus, dass das FA ursprünglich einen richtigen Sachverhalt veranlagt hat, später aber durch den Eintritt eines Ereignisses die Voraussetzungen eines Tatbestandsmerkmals mit Rückwirkung eingetreten oder weggefallen sind. Bedingungen haben sich also mit Wirkung für die Vergangenheit geändert.
Hinweis
Insofern unterscheidet sich diese Vorschrift grundlegend von § 173 AO, bei dessen Vorliegen das FA einen falschen Sachverhalt veranlagt hat, weil es den richtigen nicht kannte.
Der Bescheid ist im Falle des § 173 AO im Zeitpunkt des Erlasses bereits rechtswidrig. Im Falle des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist der Bescheid zunächst rechtmäßig und wird erst durch eine nachträgliche Änderung des Sachverhaltes rechtswidrig. Beide Vorschriften schließen sich gegenseitig aus.
Die folgende Abbildung veranschaulicht die Abgrenzung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO von § 173 AO:
Prüfungstipp
Werfen Sie zur Frage, ob ein rückwirkendes Ereignis vorliegt, am besten einen Blick in den AEAO zu § 175. Dort sind diverse Beispielsfälle aufgeführt.
Rückwirkendes Ereignis
Wichtig ist bei der Anwendung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, dass ein tatsächliches Geschehen nicht mit Wirkung für die Vergangenheit wegfallen oder entstehen kann.
Beispiel
Luise Mai hatte im November 01 eine Eigentumswohnung erworben, die sie kurz darauf vermietet hatte. Da sie den Kaufpreis bereits bezahlt hatte, war im Grundbuch zu ihren Gunsten eine Auflassungsvormerkung (§ 883 BGB) eingetragen worden. Zur Eintragung der neuen Eigentümerin (§ 873 BGB) kam es allerdings nicht. Luise beantragte im Februar 02 bei ihrer ESt-Erklärung die erhöhte AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG. Das FA veranlagte sie erklärungsgemäß. Wegen ihres wirtschaftlichen Eigentums erkannte das FA die AfA an. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Im August 02 schloss die Käuferin mit der Verkäuferin einen Vertrag, wonach beide Parteien „den Kaufvertrag vom November 01 mit rückwirkender Wirkung aufhoben und sich die gegenseitigen Leistungen zurück gewährten“. Luise gab vertragsgemäß das wirtschaftliche Eigentum an der vermieteten Wohnung zurück. Den Kaufpreis erhielt sie zurück.
Als das FA von dem Vertrag und der Rückübertragung der Wohnung erfuhr, korrigierte es den ESt-Bescheid 01 vom Mai 02 wegen eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO und ließ die AfA nicht mehr zum Abzug zu.
Die Korrektur des FA war rechtsfehlerhaft. Ein rückwirkendes Ereignis lag nicht vor. Frau Mai war in 01 wirtschaftliche Eigentümerin der Wohnung (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das wirtschaftliche Eigentum ist ein tatsächlicher konkreter Lebenssachverhalt, der nicht rückwirkend ungeschehen gemacht werden kann. Frau Mai stand die AfA im Jahr 01 zu. Eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO war nicht zulässig.
Nachträglicher Wegfall eines Besteuerungsmerkmals
Es gibt aber einige juristische Konstruktionen, die als Besteuerungsmerkmale auf die Höhe der Steuer Einfluss haben und unter Umständen mit Wirkung für die Vergangenheit wegfallen können.
Übungsfall:
Der Stpfl. Enzo Ramazotti ist verstorben, laut Testament ist sein Neffe Fabrizio Ramazotti sein Erbe. Das FA setzt gegen ihn mit ErbStBescheid die ErbSt fest. Später ficht der gesetzliche Erbe, der Sohn Amaretto Ramazotti das Testament wegen arglistiger Täuschung mit Erfolg an (§ 123 Abs. 1 BGB), sodass das Testament von Anfang an nichtig ist. Fabrizio gibt die Erbschaft heraus.
Muss das FA den ErbSt-Bescheid des Fabrizio aufheben?
Lösung:
Der Erbanfall war Besteuerungsmerkmal für die ErbSt (§ 1922 BGB, § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Durch die Anfechtung ist die testamentarische Erbeinsetzung mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen (§ 142 Abs. 1 BGB). Dies ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Der ErbSt-Bescheid ist nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO aufzuheben.
Eintritt einer auflösenden Bedingung als rückwirkendes Ereignis
Liegt einer Steuerfestsetzung ein unter einer auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB) durchgeführter Lebenssachverhalt zugrunde, so kann nach Eintritt der Bedingung der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO korrigiert werden. Bei auflösenden Bedingungen spricht man immer von einer Wenn-Dann-Kombination. Wenn das Ereignis eintritt, dann ist die Steuerfestsetzung zu berichtigen.
Beispiel
Professor Arno Arm (AA) hat eine Spende von 200.000 € an eine gemeinnützige Organisation geleistet. Bedingung war, dass diese für die Errichtung eines medizinischen Instituts verwendet würde und AA mit der Leitung betraut würde. Die Spende wurde bei der ESt-Veranlagung AAs für 01 nach § 10b Abs. 1 EStG bestandskräftig berücksichtigt. Im Jahre 04 zerschlug sich das Projekt wegen eines von AA nicht zu verantwortenden Betrugsskandals. AA erhielt seine Spende zurück.
Der Eintritt der auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB) ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Der Bescheid ist dementsprechend zu ändern.
Rückwirkendes Ereignis bei laufend veranlagten Steuern
Laufend veranlagte Steuern knüpfen im Allgemeinen nicht nur an einzelne Rechtsgeschäfte an, sondern an den „Gewinn des Jahres“ oder die „Einkünfte des Jahres“ bei der ESt oder an den „Umsatz des Jahres“ bei der USt.
Ist ein einzelnes Rechtsgeschäft nicht wirksam, führt der damit verbundene Rückfluss von Aufwendungen oder Erträgen daher i.d.R. nicht zu einer Änderung der Steuer nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Es gilt daher zu beachten, dass das materielle Einzelsteuergesetz (z.B. EStG oder UStG) Vorrang hat.
Beispiel
Die 17-jährige Johanna kauft am 28.12.01 beim bilanzierenden Flipperhändler Kugel einen gebrauchten Flipper für 4.200 €. Das Geld hat sie von ihrer Oma im Laufe der Jahre geschenkt bekommen. Johannas Eltern sind wütend und stimmen dem schwebend unwirksamen Vertrag nicht zu (§ 2 BGB, § 106 BGB und § 108 Abs. 1 BGB). Sie machen das Geschäft am 4.1.02 rückgängig. Die gegenseitigen Leistungen werden zurück gewährt.
Die Rückgewähr der Leistungen hat weder für die ESt noch für die USt des Kugel Auswirkungen.
Einkommensteuer: Für Kugel war der Verkauf des Flippers ein Geschäftsvorfall des Jahres 01, der sich 01 gewinnerhöhend ausgewirkt hat. Die Rückgängigmachung ist ein weiterer Geschäftsvorfall des Jahres 02, der sich 02 gewinnmindernd auswirkt. Da Kugel im Zweifel in beiden Jahren nicht in derselben steuerlichen Progression ist, können die Auswirkungen in beiden Jahren unterschiedlich sein. Dies ist ein Ergebnis des aus § 25 Abs. 1 EStG folgenden Prinzips der Abschnittsbesteuerung. Eine Korrektur der ESt-Bescheide findet nicht statt.
Umsatzsteuer: Für die USt gilt nichts anderes. Der Verkauf des Flippers ist für Kugel im Jahr 01 ein steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, § 3 Abs. 1 UStG, § 10 Abs. 1 UStG und § 12 Abs. 1 UStG). Die Rückgängigmachung führt zu einer entsprechenden Änderung der Bemessungsgrundlage im Jahre 02 nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG iVm. Abs. 2 Nr. 3, Abs. 1 S. 7 UStG, so dass es einer Korrektur der USt-Bescheide nicht bedarf.
Wie das Beispiel oben zeigt, findet § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO aber auch bei laufend veranlagten Steuern Anwendung, wenn es sich – wie der BFH es ausdrückt – um sogenannte „Einmaltatbestände“ handelt In der Praxis kommt es öfter vor bei der nachträglichen Beeinflussung der Höhe von Veräußerungspreisen.
Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung
Nach § 175 Abs. 2 S. 2 AO gilt eine nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 AO. Eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung ist in den Fällen der nachträglichen Vorlage einer Bescheinigung, die Bestandteil des materiellen Besteuerungstatbestands ist, nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO nicht möglich.
Beispiel
Fliesenlegermeister Fred Flach, dessen ESt-Bescheid für 01 bestandskräftig ist, legt dem zuständigen FA am 11.11.02 eine Spendenbescheinigung nach § 50 Abs. 1 EStDV vor. Die Zuwendungsbestätigung bescheinigt eine Spende iSv. § 10b EStG iHv. 1.000 € für das Kj. 01.
Aufgrund der Regelung des § 175 Abs. 2 S. 2 AO wird die Vorlage der Zuwendungsbestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis iSv. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO angesehen; eine Änderung des ESt-Bescheids für 01 ist nicht möglich.
Hier kann man eine Änderung nach § 173 (1) Nr. 2 AO in Betracht ziehen, allerdings hängt das vom Verschulden des Stpfl. ab.
