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Abgabenordnung (Vertiefung) - Objektiver Tatbestand, § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i.V.m. § 370 Abs. 4 AO

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Abgabenordnung (Vertiefung)

Objektiver Tatbestand, § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i.V.m. § 370 Abs. 4 AO

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Inhaltsverzeichnis

Hinweis

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Die Frage des Vorsatzes (§ 15 StGB) ist erst beim subjektiven Tatbestand zu prüfen;  beim objektiven Tatbestand ist nur festzustellen, ob eine Tathandlung und ein Taterfolg  vorliegen = „Was ist passiert“? 

1. Tathandlung, § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO 

Bei der Tathandlung sind zwei verschiedene Formen möglich: 

§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO = Positives Tun§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO = Unterlassen
Unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche TatsachenFA pflichtwidrig über steuerlich erheb- Tatsachen in Unkenntnis lassen
Gegenüber der Finanzbehörde oder anderen Behörden (Zuständiges Finanzamt nach § 6 AO bzw. zuständige StraBu-Stelle des Finanzamts)Gegenüber der Finanzbehörde (Zuständiges Finanzamt nach § 6 AO)
Steuerlich erhebliche TatsachenSteuerlich erhebliche Tatsachen
= Festgesetzte Steuer ist niedriger als die materiell zutreffende Steuer= Keine fristgerechte Festsetzung der materiell entstandenen Steuer!
Einkunftsquelle wird nicht angegeben; Erklären von Einkünften in falscher Höhe Nichtabgabe einer Steuererklärung
trotz hoher stpfl. Einkünfte 
Falsche Angaben im Stundungsantrag über Vermögensverhältnisse Keine Abgabe von USt-Voranmeldungen bzw. der USt-Jahreserklärung
Maßgebend sind die Vorschriften der Einzelsteuergesetze (zB § 15 EStG) oder der Abgabenordnung (zB § 222 AO) Pflichten resultieren insbesondere aus den §§ 149, 150 und 153 AO iVm den Einzelsteuergesetzen
In einer Steuererklärung können gleichzeitig mehrere Tathandlungen vorliegen (zB Verschweigen von BE bzgl. § 15 EStG und Fingierung von WK bzgl. § 21 EStG)Verstoß gegen die Pflicht zur Berichtigung unrichtiger Steuer- erklärungen, § 153 AO
ABER = Je Veranlagungszeitraum und Steuerart liegt nur ein Taterfolg und damit eine selbständig zu beurteilende Steuerstraftat im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO vor!  

Steuerlich erhebliche Tatsachen Steuerlich erhebliche Tatsachen = Festgesetzte Steuer ist niedriger als = Keine fristgerechte Festsetzung der die materiell zutreffende Steuer materiell entstandenen Steuer! -Einkunftsquelle wird nicht angegeben; -Nichtabgabe einer Steuererklärung Erklären von Einkünften in falscher Höhe trotz hoher stpfl. Einkünfte 

  • Falsche Angaben im Stundungsantrag Keine Abgabe von USt-Voranmeldungen über Vermögensverhältnisse bzw. der USt-Jahreserklärung
    • Maßgebend sind die Vorschriften der ➢ Pflichten resultieren insbesondere Einzelsteuergesetze (zB § 15 EStG) oder der aus den §§ 149, 150 und 153 AO  Abgabenordnung (zB § 222 AO) iVm den Einzelsteuergesetzen 

In einer Steuererklärung können gleichzeitig -Verstoß gegen die Pflicht zur mehrere Tathandlungen vorliegen Berichtigung unrichtiger Steuer- (zB Verschweigen von BE bzgl. § 15 EStG erklärungen, § 153 AO und Fingierung von WK bzgl. § 21 EStG) 

ABER = Je Veranlagungszeitraum und Steuerart liegt nur ein Taterfolg und damit eine selbständig zu beurteilende Steuerstraftat im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO vor!

 

2. Taterfolg mit Bestimmung des Zeitpunkts des Taterfolgs, § 370 Abs. 4 AO 

§ 370 Abs. 1 AO verlangt außer der Tathandlung (Nr. 1 oder Nr. 2) einen Taterfolg; § 370 Abs. 4 AO konkretisiert die beiden möglichen Taterfolge = Durch die Tathandlung iS des § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 AO ist der Taterfolg gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 AO eingetreten 

 

§ 370 IV Satz 1 AO§ 370 IV Satz 2 AO
Steuerverkürzung Nicht gerechtfertigter Steuervorteil oder Steuervergütungen

Für die vollendete Steuerhinterziehung ist unerheblich, dass die Steuerfestsetzung  gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig erfolgt ist, § 370  Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO 

 

3. Steuerverkürzung, § 370 I und IV Satz 1 AO 

= Die Steuer wird durch die Tathandlung des § 370 I Nr. 1 oder 2 AO nicht, nicht in voller Höhe  oder nicht rechtzeitig festgesetzt, § 370 Abs. 4 Satz 1 AO 

Gleichzeitige Abgabe mehrerer Steuererklärungen eines Stpfl. 

Je Steuerart und Veranlagungszeitraum liegen selbständige Einzeltaten nach § 53 StGB vor 

 

Beispiel

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Beispiel 1 

Gleichzeitige elektronische Übermittlung der ESt-, USt- und GewSt-Erklärungen für 01 mit  vorsätzlichem zu niedrigem Ansatz der umsatzsteuerpflichtigen Betriebseinnahmen aus dem Betrieb  einer Gastwirtschaft; erklärter Gewinn 150.000 € 

= 3 selbständige Einzeltaten gemäß § 53 StGB hinsichtlich der Einkommensteuer, Umsatzsteuer und  Gewerbesteuer; BGH-Urteil vom 13.09.2018 – 1 StR 642/17 

➢ Zu niedrige Festsetzung = 3 Tathandlungen im Sinne des § 370 I Nr. 1 AO iVm § 370 Abs. 4 Satz  1 AO (Steuerverkürzungen) durch die unrichtigen/unvollständigen Angaben über steuererhebliche  Tatsachen: 

Einkommensteuer: BE und Gewinn gemäß § 15 EStG 
Umsatzsteuer: Steuerpflichtige Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
Gewerbesteuer: Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG 

 

Beispiel

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Beispiel 2 

Wie Beispiel 1; aber der Stpfl. hat innerhalb der gesetzlichen Frist keine Steuererklärungen  abgegeben 

➢ Nichtfestsetzung = 3 Tathandlungen im Sinne des § 370 I Nr. 2 iVm IV Satz 1 AO durch das  pflichtwidrige Unterlassen der gesetzlich vorgeschriebenen Abgabe der Steuererklärungen

4. Zeitpunkt des Taterfolgs 

Fragestellung 

Zu welchem Zeitpunkt ist der Taterfolg in den Fällen der Steuerverkürzung eingetreten? 

  • Hierbei ist zwischen Veranlagungssteuern (Einkommensteuer) und Anmeldungssteuern  (Umsatzsteuer) zu unterscheiden! 

 

4.1 Eintritt des Taterfolgs im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO bei Veranlagungssteuern (ESt und KSt) 

 

Falsche Steuererklärung § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO Keine Steuererklärung § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
Steuerverkürzung
§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO
Steuerverkürzung
§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO
(Fristgerechte Abgabe der Erklärung) (Verletzung der Erklärungspflicht)
Mit Bekanntgabe und Wirksamkeit der Steuerfestsetzung, §§ 122 Abs. 2, Abs. 2a iVm § 124 I AO)

Eintritt des Erfolges mit Abschluss der Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Veranlagungszeitraum = Erledigung von mehr als 95 %

der Erklärungen durch das FA (idR 18 bis 21 Monate nach Ablauf des VZ = Vorgabe in der Klausur!

In den Fallgestaltungen des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Bekanntgabefiktion auch bei einem früheren Zugang maßgebend!Eintritt des Erfolgs mit Beginn des darauf folgenden Tages!

Zu beachten sind:

➢ § 108 Abs. 3 AO

➢ § 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO

Beispiel
Abschluss von mehr als 95 % der Veranlagungsarbeiten für den VZ 18 am 30.09.20 = Erfolgseintritt am 01.10. um 0:00 Uhr!

 Besonderheiten sind bei Schätzungen zu beachten; vgl. Tz. 4.2!

 

  • Der genaue Zeitpunkt des Erfolgseintritts und die Höhe der hinterzogenen Steuer  im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO als Verwirklichung des objektiven  Tatbestandes ist in Klausuren genau anzugeben!

Hinweis

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Hinweis auf § 370 Abs. 2 AO 

  • Der Straftatbestand der versuchten Steuerhinterziehung ist bei Abgabe einer  falschen Steuererklärung und Entdeckung der Tat durch das FA vor Bekanntgabe  des Steuerbescheides am Tag des Eingangs der Steuererklärung verwirklicht, §  370 Abs. 2 AO iVm § 22 StGB

  • Vorbereitungshandlungen, zB Erstellung einer falschen Buchführung durch den Stpfl., sind  strafrechtlich bis zum Eingang der Steuererklärung unbeachtlich; vgl. jedoch ggf. die zu  ahndende Ordnungswidrigkeit nach § 379 AO

  • Rücktritt vom Versuch ist nach Maßgabe des § 24 StGB möglich; Gegensatz zur  strafaufhebenden Selbstanzeige gemäß § 371 AO bei vollendeter Steuerhinterziehung

 

4.2 Eintritt des Taterfolgs bei Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO bei Veranlagungssteuern, § 370 Abs. 1 Nr. 2 iVm Abs. 4 Satz 1 AO 

 

Fallgruppe 1Fallgruppe 2
Schätzung vor Abschluss der Veranlagungs- arbeiten für den betreffenden VZ
„95 %-Grenze ist noch nicht erreicht“
Schätzung nach Abschluss der Veranlagungs- arbeiten für den betreffenden VZ „95 %-Grenze ist erreicht“
Variante a)
Geschätzte Steuer ist zutreffend oder höher als die materiell zutreffende Steuer.
Keine vollendete Steuerhinterziehung; jedoch mit Bekanntgabe bzw. Wirksamkeit des Bescheides versuchte Steuerhinterziehung Gemäß § 370 Abs. 2 AO
Taterfolg ist mit Erreichen der 95 %- Grenze eingetreten; unerheblich ist die Wirksamkeit des Schätzungs- bescheides
Variante b)
Geschätzte Steuer ist niedriger als die Materiell zutreffende Steuer.
Taterfolg ist mit Bekanntgabe bzw. Wirksamkeit des Schätzungsbescheides eingetreten
 

Höhe Taterfolg
Differenz zwischen der materiell zutreffenden und der geschätzten Steuer

 

4.3 Eintritt des Taterfolgs bei der Umsatzsteuer

Falsche Steueranmeldung, die rechtzeitig abgegeben wird

Keine oder verspätete Steueranmeldung
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
Mit Eingang der falschen Steueranmeldung
(§ 168 Satz 1 AO) oder mit Zustimmung in
den Fällen des § 168 Sätze 2 und 3 AO; vgl. BGH-Beschluss vom 08.06.2017, 1 StR 217/17

Vollendung am Tag nach dem gesetzlichen Anmeldungstermin:

USt-Voranmeldung, § 18 I UStG
11. des Folgemonats unter Beachtung von § 108 Abs. 3 AO und der Möglich- keit der Dauerfristverlängerung!

Geltung sowohl für Voranmeldungen als auch für die Jahreserklärung!

USt-Jahreserklärung, § 18 III UStG
Nichtabgabe oder verspätete Abgabe Ablauf der individuellen Abgabefrist:

Hinweis auf § 149 Abs. 2 AO:
Abgabe- frist 31.07. des Folgejahres

 Zeitpunkt des Taterfolgs: 01.08.
 Hinweis auf § 149 Abs. 3 AO: Abgabe- frist Ablauf Monat Februar des auf den Veranlagungszeitraum folgenden Jahres = Abgabe VZ 01 spätestens am 28.02.03
 Zeitpunkt des Taterfolgs: 01.03.
 

Wichtig

Verschiebung der gesetzlichen Termine durch § 108 Abs. 3 AO ist zu beachten!

Fristverlängerungen durch FA sind eben- falls zu beachten!

4.4 Rechtslage zum Verhältnis von USt-Voranmeldungen zur USt-Jahreserklärung durch das BGH-Urteil vom 13.07.2017, Az. 1 StR 536/16

Gibt der Unternehmer vorsätzlich falsche USt-Voranmeldungen und gleichzeitig eine vorsätzlich falsche USt-Jahreserklärung mit demselben Tatumfang ab, handelt es sich um insgesamt 13 Steuerhinterziehungen durch selbständige Taten.

Beispiel

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Vorsätzliche Nichtangabe von jeweils 10.000 € Umsätzen (USt +1.900 €) in den Voranmeldungen für Januar bis Dezember 01; Abgabe jeweils am 10. des Folgemonats mit Zahllast

Abgabe der USt-Jahresanmeldung 01 am 31.07.02 mit folgegemäß zu niedrigen Umsätzen von 120.000 € und Zahllast (USt 100.000 € - Vorsteuer 30.000 € = Festzusetzende USt 70.000 € - festgesetzte Vorauszahlungen 01 bis 12/01 67.000 € = Zahllast 3.000 €)

Lösungshinweise

  • 12 selbständige Taten durch die Abgabe der unrichtigen USt-Voranmeldungen mit einem Taterfolg von jeweils 1.900 €, § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 4 Satz 1 AO

  • Eintritt Taterfolge: Jeweils 10. des Folgemonats gemäß § 168 Satz 1 AO
  • 1 selbständige Tat durch die Abgabe der unrichtigen Jahreserklärung mit einem Taterfolg von 22.800 €, § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 4 Satz 1 AO

  • Eintritt Taterfolg: 31.07.02 gemäß § 168 Satz 1 AO

  • Insgesamt 13 selbständige Tathandlungen und Steuerhinterziehungen je Kalenderjahr möglich!

Hinweis zur Höhe der Bestrafung

Die unrichtigen USt-Voranmeldungen treten als „mitbestrafte Vortaten“ (Durchgangsstadium) hinter die unrichtige USt-Jahreserklärung zurück = Bestraft kann nur noch die Abgabe der falschen Jahresanmeldung, weil erst durch sie die Jahressteuer zusammenfassend festgesetzt wird.

➢ Die Abgabe einer materiell richtigen Jahreserklärung nach Abgabe von materiell falschen Voranmeldungen stellt gegebenenfalls eine wirksame Selbstanzeige iS des § 371 AO dar!

5. Steuerhinterziehung bei Personengesellschaften und Auswirkungen auf die Folgebescheide = Beurteilung von Tathandlung und Taterfolg

Beispiel

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 A+B-OHG; Beteiligung A und B jeweils 50 % 

Feststellung der Einkünfte 01
F-Bescheid unter VdN vom 25.08.02

USt-Steueranmeldung 01
Eingang der Steueranmeldung mit Zahllast am 01.07.02

Vorsätzliche Nichterfassung von Betriebs- Einnahmen iHv 30.000 € = Gewinn +30.000 € und Gewinnanteile A + B jeweils +15.000 €Vorsätzliche Nichterfassung von stpfl. Umsätzen iHv 30.000 €
= USt + 5.700 €
A und B = Mittäter, § 25 Abs. 2 StGB 
Tathandlung und Taterfolg gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm § 370 Abs. 4 Satz 2 AO = Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils mit Bekanntgabe des Feststellungsbescheides am 28.08.02Tathandlung und Taterfolg gemäß § 370 Abs. 1 Nr.1 iVm § 370 Abs. 4 Satz 1 AO = Steuerverkürzung und Zeitpunkt nach § 168 Satz 1 AO mit Eingang der Steueranmeldung am 01.07.02
Höhe des Taterfolgs bestimmt sich nach dem zu niedrig festgesetzten Gewinn der PersonengesellschaftHinweis auf weitere Tathandlungen im Hinblick auf die vorsätzliche Nichterfassung der Umsätze in den USt-Voranmeldungen, § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm § 370 Abs. 4 Satz 1 AO
Unzutreffender Ansatz der Gewinnanteile
in den Einkommensteuererklärungen der Gesellschafter, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
 
Endgültiger Einkommensteuerbescheide 01 für A und B vom 30.09.02 mit den zu niedrigen Gewinnanteilen 
Tatvollendung bereits mit Bekanntgabe des Feststellungsbescheides, aber weiterer Taterfolg gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO mit Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides = Keine weitere Tathandlung! 
Erlass EStB ist nur für die strafrechtlich maßgebende Verjährung als Tatbeendigung maßgebend, § 78a StGB 
Strafrechtliche Ahndung durch den nicht in zutreffender Höhe festgestellten Gewinn im F-Bescheid; Konkretisierung der Höhe des Taterfolgs durch die ESt-Festsetzung! 

 

Zusammenfassung der Grundsätze

  1. Mit der Bekanntgabe des fehlerhaften Feststellungsbescheides liegt eine vollendete Steuerhinterziehung als Tathandlung vor, die zu einem Taterfolg in Form eines ungerechtfertigten Steuervorteils führt, § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 4 Satz 2 AO.

  2. Mit der Bekanntgabe des ESt-Bescheides als Folgebescheid tritt entsprechend der Rechtsprechung des BGh ohne zusätzliche Tathandlung ein weiterer Taterfolg gemäß § 370 Abs 4 Satz 1 AO ein.

  3. Der Feststellungsbescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder alternativ § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO zu korrigieren. Die Feststellungsfrist beträgt nach § 181 Abs. 1 iVm § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 10 Jahre.

  4. Die Einkommensteuerbescheide sind nach § 164 Abs. 2 oder alternativ nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Wegen der Festsetzungsfrist für den Erlass der zu korrigierenden Einkommensteuerbescheide als Folgebescheide ist § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zu beachten!

  5. Nur soweit die Gesellschafter in ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung noch vorsätzlich andere falsche Angaben machen, die nicht mit dem Grundlagenbescheid in Zusammenhang stehen, begehen sie eine weitere vollendete Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 4 Satz 1 AO, die mit Bekanntgabe des ESt-Bescheides eingetreten ist.

Beispiel

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Hinterziehung von Einnahmen aus der bar vereinnahmten Miete für eine Wohnung im Zweifamilienhaus im Alleineigentum des Gesellschafters (Miete laut Mietvertrag 800 €; „schwarz“ gezahlt werden 200 €)

 

Darstellung der vom BGH aufgestellten Grundsätze

Im Fall der Abgabe einer unrichtigen Feststellungserklärung hat der BGH mit Urteil vom 10.12.2008, 1 StR 322/08 (wistra 2009, 114) klargestellt, dass der Täter den Tatbestand der Steuerhinterziehung aufgrund der Bindungswirkung als Grundlagenbescheid für die spätere Steuerfestsetzung bereits mit der Erlangung des unrichtigen Feststellungsbescheides voll verwirklicht hat; vgl. auch Beschluss des BGH vom 22.11.2012 (BFH/NV 2012, S. 890)!

Der unrichtige Feststellungsbescheid selbst bewirke zwar noch keine Steuerverkürzung im Sinne der ersten Taterfolgsalternative des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO, jedoch erlange der Steuerpflichtige mit dem Feststellungsbescheid einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil im Sinne der zweiten Alternative des § 370 Abs. 4 Satz 2 AO und gefährde den Steueranspruch des Staates. Die Tat ist somit bereits mit Bekanntgabe des unrichtigen Feststellungsbescheides sowohl beendet als auch vollendet.

➢ Die vorstehenden Grundsätze sind auf den Erlass von unrichtigen Verlustfeststellungen nach § 10d EStG bzgl der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer entsprechend anzuwenden!

 

6. Tathandlung und Taterfolg bei der Umsatzsteuer bei gleichzeitiger Verkürzung der Umsatzsteuer und fingierten Vorsteuerbeträgen

= 2-Säulentheorie des BGH bei der Verkürzung der Umsatzsteuer und der zu hoch erklärten Vorsteuer

Anwendungsfall

Unternehmer U hat in der fristgerecht übermittelten USt-Jahresanmeldung für 01 folgende vorsätzlich unrichtigen Angaben gemacht und insoweit den Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO verwirklicht:

Nichterfassung von stpfl. UmsätzenFingierung von Vorsteuer durch „Scheinrechnungen"
Tathandlung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AOTathandlung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
Taterfolg gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO SteuerverkürzungTaterfolg gemäß § 370 Abs. 4 Satz 2 HS 1 AO
Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils („Steuervergütungen“)

➢ Eine Tathandlung und zwei Taterfolge durch die getrennte Betrachtung von Umsatzsteuer und Vorsteuer!

 

7. Hinweis

Die Problematik der Haftung bei Steueransprüchen im Zusammenhang mit Steuerstraftaten bei einer Personengesellschaft = Steuerhinterziehung von betrieblichen Steuern (zB Umsatzsteuer und Gewerbesteuer)

I. Umsatzsteuer der Gesellschaft

Haftung der Gesellschafter nach den Vorschriften des BGB bzw. HGB
Haftung des/der Täter (§ 25 StGB) gemäß § 71 AO
Haftung der „Geschäftsführer“ gemäß § 69 AO

II. Einkommensteuer der Gesellschafter

Haftung des Täters gemäß § 71 AO für die Einkommensteuer der anderen Gesellschafter bei Mittäterschaft

 

8. Höhe des Taterfolgs und Kompensationsverbot, § 370 IV Satz 3 AO

In Fallgestaltungen zum Steuerstrafrecht ist der objektiv verkürzte Steuerbetrag unter Beachtung des strafrechtlichen Saldierungsverbotes des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO zu benennen!

  • Bezüglich des Umfangs bzw der Höhe der Steuerhinterziehung ist das -strafrechtliche- Saldierungsverbot des § 370 IV Satz 3 AO ("aus anderen Gründen") zu beachten

  • Im Gegensatz dazu sind sog. "tatzugehörige" Ermäßigungsgründe zu berücksichtigen = Keine „anderen Gründe“ im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO!

➢ Berechnung des objektiv verkürzten Steuerbetrages je Veranlagungszeitraum

Umfang der objektiven Steuerverkürzung, § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 4 Satz 1 AO

  • Minderung der Steuer durch tatzugehörige Gründe; keine Berücksichtigung tatfremder Gründe nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO
  • Höhe des objektiv verkürzten Steuerbetrages

8.1 Einkommensteuer und tatzugehörige Gründe

Ein enger, wirtschaftlicher Zusammenhang innerhalb einer Einkunftsart ist ausreichend; zB nicht geltend gemachte BA in Zusammenhang mit hinterzogenen BE aus "Schwarzgeschäft" zur Verschleierung von Steuerverkürzungen bei Nachkalkulation durch die Finanzbehörde

8.2 Umsatzsteuer und Berücksichtigung von Vorsteuer als tatzugehörige Gründe

Änderung der Rechtslage durch das Urteil des BGH vom 13.09.2018, Az. 1 StR 642/17, wistra 2019, S. 109 

Vorsteuern können dann bei der Ermittlung des Verkürzungsumfangs unmittelbar angesetzt werden, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsatz besteht; zB nicht erklärte Wareneinkäufe zur Verschleierung der nicht erklärten Warenverkäufe im Hinblick auf den Rohgewinnaufschlagsatz!

Soweit eine nicht erklärte steuerpflichtige Ausgangsleistung eine tatsächlich durchgeführte Lieferung war und die hierbei verwendeten Wirtschaftsgüter unter den Voraussetzungen des § 15 UStG erworben wurden, handelt es sich um tatzugehörige Gründe.

➢ Voraussetzung für die Anwendung des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO ist jedoch, dass ordnungsgemäße Rechnungen iS des § 14 UStG vorliegen, die den Vorsteuerabzug im jeweiligen VA-Zeitraum der hinterzogenen USt ermöglicht hätten.

➢Liegen keine ordnungsgemäßen Rechnungen vor, ist auch bei nachträglicher Beschaffung dieser Urkunden das Kompensationsverbot zu beachten!

8.3 Auswirkungen des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO auf das Besteuerungsverfahren

Das strafrechtliche Kompensationsverbot und die hiervon geltenden Ausnahmen haben Auswirkungen auf die steuerrechtliche Würdigung = Dauer der Festsetzungsfrist und Korrekturvorschrift

➢ Auswirkung ergeben sich auf die Grundsätze der Festsetzungsverjährung und Korrektur der Steuerbescheide; vgl. den Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und des § 173 II AO= Maßgebend ist hinsichtlich der Höhe der hinterzogenen Steuern die strafrechtliche Würdigung!

➢ Zu beachten bleibt jedoch die Möglichkeit der Kompensation nach § 177 AO!

8.4 Beispiel zum strafrechtlichen Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO

Einkommensteuer 01, Abgabe 02
EStB vom 24.07.03 gemäß § 164 Abs. 1 unter VdN
§ 15 EStG = 90.000 € und § 21 EStG = 25.000 €
zvE 100.000 €, ESt 40.000 €

Jahr 08
§ 15 EStG
Aufdeckung einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO Warenverkauf und BE + 40.000 € (ESt + 16.000 €) Wareneinkauf und BA + 10.000 € (ESt -4.000 €)

Die Betriebsausgaben (Wareneinkauf) wurden nicht geltend gemacht, um bei Kontrollen durch die Finanzbehörden Kalkulationsdifferenzen zu vermeiden.

§ 21 EStG
Nunmehr werden bei den Einkünften aus V+V nachträglich bisher wegen großer Unordnung in der Belegablage nicht geltend gemachte Werbungskosten im Umfang von 15.000 € (ESt -6.000 €) geltend gemacht.

Lösungshinweise

1. Strafrechtliche Würdigung

Tathandlung und Taterfolg gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 4 Satz 1 AO = Steuerverkürzung!

Taterfolg iS des § 370 AO liegt im Umfang von 12.000 € vor; wegen des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs fallen die Betriebsausgaben als tatzugehörige Gründe nicht unter § 370 Abs. 4 Satz 3 AO.

Demgegenüber bleiben die WK aus V+V als tatfremde Ermäßigungsgründe nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO außer Betracht.

2. Steuerliche Würdigung

2.1. Festsetzungsfrist
Ablauf der regulären Festsetzungsfrist, §§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO = Ablauf 31.12.06; gilt auch für die WK aus V+V; somit ist die Prüfung einer Korrekturvorschrift insoweit entbehrlich!

BE und BA
Ende der Festsetzungsfrist insoweit mit Ablauf des 31.12.12, weil die strafrechtliche Würdigung nach Maßgabe des § 370 IV 3 AO hierfür maßgebend ist, § 169 II Satz 2 AO

2.2. Korrekturvorschriften

§ 15 EStG
2 neue Tatsachen iS des § 173 Abs. 1 AO, weil bei einer bereits erfassten Einkunftsart nachträglich BE und BA bekannt werden

BE = § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
BA = § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO; grobes Verschulden wegen Satz 2 unbeachtlich!

§ 21 EStG
Berücksichtigung der Werbungskosten ist nur im Rahmen des § 177 Abs. 1 AO zulässig, weil insoweit bereits mit Ablauf des 31.12.06 die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Eine Prüfung der Korrekturvorschriften ist insoweit entbehrlich.

Rechtsfehlersaldierung gemäß § 177 AO

56.000 € als Berichtigungsobergrenze (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO)

+16.000 € gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
-6.000 € als materieller Fehler iS des § 177 AO (Einkünfte aus V+V)

40.000 € als bisher festgesetzte ESt 01 lt. EStB vom 24.07.03

36.000 € als Berichtigungsuntergrenze (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO)

Bisher festgesetzte ESt 40.000 €
+ § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (WVK)+ 16.000 € 
-RF-Saldierung (V+V)- 6.000 €+ 10.000 €
Zwischensumme 50.000 €
./.§173Abs.1Nr.2AO(WEK) - 4.000 €
Festzusetzende ESt 46.000 €

9. Ungerechtfertigter Steuervorteil einschließlich Steuervergütungen, § 370 I und § 370 IV Satz 2 AO

9.1 Begünstigender Verwaltungsakt (§ 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 AO)

Einräumung einer begünstigenden Ausnahmestellung, insbesondere durch begünstigende Verwaltungsakte außerhalb der Steuerfestsetzung!

Steuervorteilserschleichung sowohl nach AO als auch nach Einzelsteuergesetzen möglich, zB im Rahmen von

➢ Erlass eines unrichtigen Feststellungsbescheides bzw. eines Verlustfeststellungsbescheides; vgl. die Ausführungen zur Tz. 5!

➢ Stundung (§ 222 AO)

➢ Erlass (§ 227 AO)

➢ Vollstreckungsaufschub (§ 258 AO)
fehlerhaften

= Vorteil wird mit dem Erlass des begünstigenden Verwaltungsaktes erlangt, der durch falsche Angaben des Stpfl./Täters erwirkt worden ist!

  • Es muss sich um Steuervorteile handeln; steuerliche Nebenleistungen iS des § 3 III AO gehören nicht dazu (Erlass von Säumniszuschlägen durch unrichtige Angaben = Kein Tatbestand des § 370 IV 2 AO; ggf kommt Straftatbestand des Betruges in Betracht!)

9.2 Erlangung von Steuervergütungen bezüglich der Umsatzsteuer (§ 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 AO = Hinweis auf die Ausführungen zur Tz. 6!

  • Bei zu niedrig erklärten steuerpflichtigen Umsätzen liegt eine Steuerverkürzung gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO vor!
  • Bei zu hoch erklärter Vorsteuer liegt ein ungerechtfertigter Steuervorteil gemäß § 370 Abs. 4 Satz 2 AO vor!

In „Mischfällen“ werden dann durch mehrere Tathandlungen im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zwei Taterfolge erzielt:

  • Die zu niedrig erklärte Umsatzsteuer führt zu einer Steuerverkürzung gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO
  • Die zu hoch erklärte Vorsteuer führt zu einem nicht gerechtfertigten Steuervorteil gemäß § 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 AO

Gegensatz zur Einkommensteuer
Bei mehreren Tathandlungen im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO handelt es sich je Veranlagungszeitraum immer um einen Taterfolg durch Steuerverkürzung gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO!

9.3 Zeitpunkt des Taterfolgs

Zu welchem Zeitpunkt ist der Taterfolg in Zusammenhang mit der Erlangung von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen eingetreten?

➢ IdR mit der Bekanntgabe (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 124 Abs. 1 AO) des durch falsche Angaben erwirkten begünstigenden Verwaltungsaktes; Tathandlung liegt überwiegend bei § 370 I Nr. 1 AO

➢Bei Steuervergütungen durch zu hoch erklärte Vorsteuer richtet sich der Zeitpunkt des Taterfolgs unter Verweis auf § 150 Abs. 1 Satz 3 iVm § 18 UStG (Steueranmeldung) nach § 168 Satz 1 AO (Eingang FA) oder alternativ nach § 168 Sätze 2 und 3 AO (Bekanntgabe der Zustimmung des FA)

10. Kausalität

Zwischen Tathandlung und Taterfolg muss Kausalität bestehen gemäß § 370 I AO (....dadurch...) = Taterfolg durch Tathandlung; im Regelfall durch die Tathandlungen im Sinne des § 370 I Nr. 1 oder 2 AO gegeben!

 

11. „Zum eigenen oder fremden Vorteil“: Täterschaft und Teilnahme an einer Straftat

11.1 Abgrenzung: Täter als Steuerschuldner oder als andere Person

Eine Steuerhinterziehung (Täterschaft/Teilnahme) ist zum eigenen oder fremden Vorteil möglich; zB der Stpfl. selbst zum eigenen Vorteil oder jeder Dritte (Arbeitnehmer des Stpfl., Angehörige oder der Gesellschafter einer Personengesellschaft für die Einkommensteuer der anderen Gesellschafter)!

Täter einer Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO iVm § 370 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO kann sein

  • der Steuerschuldner („zum eigenen Vorteil“
  • Dritte, zB Arbeitnehmer („zum fremden Vorteil“)
  • Gesellschafter einer Personengesellschaft
  • Personen nach §§ 34, 35 AO
  • der steuerliche Berater
  • der Finanzbeamte

Falls mehrere Täter gemeinsam an der Tat beteiligt sind, handelt es sich um Mittäter gemäß § 25 Abs. 2 StGB!

Bei einer Steuerhinterziehung zum fremden Vorteil ist zu prüfen, ob der strafrechtliche Täter als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann; vgl. hierzu § 71 AO!

11.2 Beteiligung an einer Straftat

Hinweis auf die Beteiligten an einer Straftat: Täter/Mittäter (§ 25 StGB) in Abgrenzung zur Teilnahme (Beihilfe und Anstiftung nach §§ 26, 27 StGB)

➢Eine Haupttat ist Voraussetzung der Teilnahme und daher vorrangig zu prüfen; für die Abgrenzung zwischen Täterschaft und Teilnahme ist entscheidend, ob der Beteiligte die Tat „als eigene Tat“ will, oder ob er durch seine Mitwirkung nur „eine fremde Tat“ unterstützen will = Anhaltspunkte hierfür sind ua das Interesse am Taterfolg und der Umfang der gewollten Tatbeteiligung; Tatherrschaft liegt im Regelfall beim Täter!

Anstiftung, § 26 StGB
Der Anstifter muss in dem Täter den Entschluss zur Tat hervorrufen; er muss vorsätzlich rechtswidrig und schuldhaft handeln („doppelter Anstifter-Vorsatz“)

Beihilfe, § 27 StGB
Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein –vorsätzliches- Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen!