Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht

Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrecht

Nachfolgend wird die Abgrenzung einer Steuerstraftat von einer Steuerordnungswidrigkeit dargestellt:

1.1. Steuerstraftaten, §§ 369 bis 376 AO

Steuerhinterziehung, § 370 AO

Kurzer Überblick der Regelungen in den §§ 372 bis 376 AO!

Ermittlung durch das FA und durch die Steuerfahndung (§ 208 AO und Hinweis auf den AEAO zu § 208 AO)

Einordnung als Vergehen, § 12 II StGB

Möglichkeit der strafaufhebenden Selbstanzeige, § 371 AO

Bestrafung durch Geld- oder Freiheitsstrafe; alternativ: Strafbefehlverfahren (§ 407 StPO) oder Einstellung des Verfahrens (§§ 153, 153a und 170 StPO)

• Legalitätsprinzip, § 152 II StPO und § 386 I AO = Verfolgung ist zwingend geboten!
  
  
• Im Regelfall Ahndung durch ordentliches Gericht (§§ 385 ff. AO), ggf. auch durch die Finanzbehörde („StraBu-Stelle“) in eigener Zuständigkeit mit Beteiligung der Staatsanwaltschaft und der ordentlichen Strafgerichtsbarkeit (§§ 399 ff. AO)

1.2. Bußgeldvorschriften als Ordnungswidrigkeiten 

Hierzu zählen insbesondere die

➢ Leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO)
➢ Steuergefährdung (§ 379 AO) und die
➢ Gefährdung von Abzugssteuern (§ 380 AO)

• Opportunitätsprinzip, § 47 OWiG = Verfolgung liegt im pflichtgemäßen Ermessen
• Verfolgung durch Finanzbehörde, in Sonderfällen und bei Einspruch gegen den Bußgeldbescheid durch ordentliches Gericht
• Ahndung durch Geldbuße

Grundzüge der gesetzlichen Regelungen

2.1. Steuerstrafrecht

§§ 369-376 AO: 
Vorschriften des materiellen Steuerstrafrechts; ergänzend gelten nach § 369 II AO die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht (StGB und Strafprozessordnung)

§§ 385-408 AO:
Vorschriften des formellen Steuerstrafrechts; Ergänzung zu den Vorschriften des StGB, § 385 I AO

2.2. Bußgeldverfahren

§§ 377-384 AO:
Übersicht über die Bußgeldtatbestände; ergänzend gelten nach § 377 II AO die allgemeinen Vorschriften des Gesetzes über die Ordnungswidrigkeiten (§§ 1 bis 34 OWiG)

§§ 409-412 AO:
Regelung des formellen Bußgeldverfahrens wegen Steuerordnungswidrigkeiten

Auswirkungen des Steuerstraf- und Bußgeldrechts auf das Besteuerungsverfahren

3.1. Festsetzungsverjährung, § 169 II S. 2, § 171 IV, V, VII und IX AO

• Berücksichtigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
  
  
• Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 4 Jahre
  
  
• Verlängerte Dauer der Festsetzungsfrist, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO:
  • Steuerhinterziehung, § 370 AO = 10 Jahre („insoweit“)
  • Leichtfertige Steuerverkürzung, § 378 AO = 5 Jahre („insoweit“)
    
    
• Grundsatz der Teilverjährung ist zu beachten; „insoweit“!

➢ In diesem Zusammenhang ist unerheblich, ob der Steuerschuldner der strafrechtlich zu verfolgende Täter ist oder eine wirksame Selbstanzeige (§ 371 AO) vorliegt!

➢ Steuerverkürzungen mehrerer zusammenhängender Veranlagungszeiträume und Steuerarten sind getrennt voneinander zu betrachten; es liegen gemäß § 53 StGB jeweils selbständige Einzeltaten vor!

• Anwendung des § 177 AO

➢ Saldierung materieller Fehler bei einer Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO ist auch dann zulässig, wenn eine isolierte Änderung des Fehlers oder seine Berichtigung nach § 129 AO wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht möglich ist; vgl. AEAO zu § 177 AO, Tz. 1!

➢ Bildung des Berichtigungsrahmens und Saldierung, „soweit die Änderung reicht“.

Ablaufhemmungen gemäß § 171 AO 

§ 171 Abs. 4: „Außenprüfung“

„Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen …“ 

• Bei einer Steuerhinterziehung beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO  zehn Jahre, so dass insoweit ein längerer Zeitraum für den zulässigen Beginn der Außenprüfung maßgebend ist = Grundsatz der Teilverjährung ist maßgebend!
  
  
• Geltung auch in den Fallgestaltungen der höchstmöglichen Ablaufhemmung des § 171  Abs. 4 Satz 3 AO

§ 171 Abs. 5: „Steuerfahndung“ 

• Hinweis auf die Regelungen in § 171 Abs. 4 AO
  
  
• Bei Maßnahmen der Steuerfahndung ist im Regelfall die verlängerte Frist von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) maßgebend, weil zumindest ein Anfangsverdacht für eine Steuerstraftat vorliegen muss
  
  
• Maßgebend für die Ablaufhemmung ist die Außenwirkung der Maßnahmen gemäß § 171 Abs. 5 Sätze 1 oder 2 AO; Erkennbarkeit für den Stpfl.! 

§ 171 Abs. 7: „Strafverfolgungsverjährung“ 

• Im Regelfall keine Auswirkung, weil die strafrechtliche Verjährungsfrist nach den §§ 78 ff. StGB nur 5 Jahre im Gegensatz zur steuerlichen Verjährungsfrist von zehn Jahren beträgt!
  
  
• Ausnahme: Fälle des § 376 AO i.V.m. den Tatbeständen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1  bis 6 AO 

§ 171 Abs. 9: „Anzeige nach den §§ 153, 371 oder 378 III AO“ 

„Erstattet der Steuerpflichtige nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist …"

• Jahresfrist des § 171 Abs. 9 AO geht über die reguläre/verlängerte Festsetzungsfrist hinaus! 
  
  
• § 153 AO: Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich 4 Jahre nach § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2  AO = Gutgläubiger Stpfl.! 

ABER: Vorsätzlicher Verstoß des Stpfl. gegen die Berichtigungspflicht stellt eine Tathandlung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO dar und führt zu einer Steuerverkürzung gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO

Rechtsfolge bei Verletzung der Hinweispflicht 

Verlängerung der Festsetzungsfrist auf 10 Jahre nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, falls Erkennen innerhalb der regulären Festsetzungsfrist 

Weitere Besprechung des § 153 AO erfolgt im Zusammenhang mit den Regelungen des § 371 AO und der Selbstanzeige gemäß § 371 AO! 

• § 371 AO: Festsetzungsfrist beträgt 10 Jahre nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, weil durch die Selbstanzeige indiziert wird, dass eine vorsätzliche Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO verwirklicht worden ist! 
  
  
• § 378 III 3 AO: Festsetzungsfrist beträgt 5 Jahre nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, weil die Anzeige indiziert, dass eine leichtfertige Steuerverkürzung  verwirklicht worden ist! 

3.2. Korrektur der Steuerfestsetzung bzw. des sonstigen Verwaltungsaktes 

• Korrektur gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 bzw. gegebenenfalls Nr. 2 AO (Tatzugehörige Gründe; kein Fall von § 370 Abs. 4 Satz 3 AO) bei einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung
  
  
• Vorrang der Korrektur gemäß § 164 Abs. 2 AO ist zu beachten; zu beachten ist jedoch die Ausnahmeregelung des § 164 Abs 4 Satz 2 AO!
  
  
• Durchbrechung der Änderungssperre nach einer Außenprüfung "insoweit" als eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, § 173 Abs. 2 AO
  
  
• Im Regelfall sind gleichzeitig die Tatbestandsmerkmale des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO erfüllt!
  
  
• Rücknahme eines sonstigen Verwaltungsaktes gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO 

3.3 Verhältnis des Steuerfestsetzungs- zum Steuerstrafverfahren, § 393 Abs. 1 AO 

3.4 Haftung, §§ 69 und 71 AO 

• Eine Haftung kommt nur dann in Betracht, wenn der – strafrechtliche – Steuerhinterzieher (Täter oder Teilnehmer) nicht der Steuerschuldner ist! 
• Anwendungsfälle sind zum Beispiel Steuerhinterziehung durch den Geschäftsführer der GmbH zu Gunsten der GmbH (zB Umsatzsteuer) oder Steuerhinterziehung durch die  Gesellschafter einer Personengesellschaft zu Gunsten der Personengesellschaft (zB  Umsatzsteuer) 

3.5 Hinterziehungszinsen, § 235 AO 

• Festsetzung immer gegen Steuerschuldner unabhängig von der Beteiligung an der Straftat; ggf. Haftung nach § 71 AO durch Täter, der zum fremden Vorteil Steuern hinterzogen hat 
  
  
• Anrechnung der Nachzahlungszinsen iS von § 233a AO, § 235 IV AO

Steuerhinterziehung, § 370 AO

Prüfungsschema zur Steuerhinterziehung, § 370 AO

Tatbestand

Objektiver Tatbestand, § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i.V.m. § 370 Abs. 4 AO

1.1. Tathandlung, § 370 Abs. 1

1.2 Taterfolg, § 370 Abs. 4 AO 

• Anzahl der Taten = Getrennte Würdigung von Steuerarten und Veranlagungszeiträumen; vgl. hierzu auch § 53 StGB! 
  
  
• Höhe der Steuerverkürzung bzw. des ungerechtfertigten Steuervorteils unter Beachtung des strafrechtlichen Saldierungsverbotes gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO =  Objektiv verkürzter Betrag unabhängig von der nachfolgenden Prüfung des subjektiven Tatbestandes! 
  
  
• Zeitpunkt der vollendeten Steuerhinterziehung („Gefährdungstatbestand“) = Zu welchem Zeitpunkt ist der Taterfolg eingetreten?

1.3 Kausalität 

Die Tathandlung muss kausal (entscheidend) für den Taterfolg sein = Im Steuerstrafrecht  grundsätzlich immer gegeben! 

1.4 Zum eigenen oder fremden Vorteil 

Täter kann somit jede natürliche Person sein; der Stpfl. selbst oder jeder Dritte 

Subjektiver Tatbestand, § 369 Abs. 2 i.V.m. § 15 StGB

Voraussetzung für eine Steuerhinterziehung ist zwingend der Vorsatz gemäß § 15 StGB bei der Tathandlung = Täter handelt mit Absicht oder hält es für möglich, dass er gegen steuerliche Normen verstößt! 

• Kein Vorsatz bei einem Tatbestandsirrtum, § 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 16 StGB 
  
  
• Berechnung der subjektiv hinterzogenen Steuer: 

Saldierung von vorsätzlich nicht erklärten steuererhöhenden Tatsachen und vorsätzlich nicht erklärten steuermindernden Tatsachen = Keine Geltung von § 370 Abs. 4 Satz 3 AO  und Gegensatz zur Ermittlung der objektiv hinterzogenen Steuer!

Rechtswidrigkeit

Mit Erfüllung des Tatbestandes ist die Rechtswidrigkeit bei Steuerstraftaten indiziert; Rechtfertigungsgründe des StGB (z.B. §§ 32 und 34 StGB) greifen im Steuerrecht praktisch nie.

Schuld

Keine Schuld bei Verbotsirrtum des Täters, § 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 17 StGB.

Strafausschließungsgrund - Strafaufhebungsgrund

Einzelheiten zum Tatbestand

Objektiver Tatbestand, § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i.V.m. § 370 Abs. 4 AO

1. Tathandlung, § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO 

Bei der Tathandlung sind zwei verschiedene Formen möglich: 

2. Taterfolg mit Bestimmung des Zeitpunkts des Taterfolgs, § 370 Abs. 4 AO 

§ 370 Abs. 1 AO verlangt außer der Tathandlung (Nr. 1 oder Nr. 2) einen Taterfolg; § 370 Abs. 4 AO konkretisiert die beiden möglichen Taterfolge = Durch die Tathandlung i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 AO ist der Taterfolg gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 AO eingetreten.

Für die vollendete Steuerhinterziehung ist unerheblich, dass die Steuerfestsetzung  gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig erfolgt ist, § 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO.

3. Steuerverkürzung, § 370 I und IV Satz 1 AO 

= Die Steuer wird durch die Tathandlung des § 370 I Nr. 1 oder 2 AO nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt, § 370 Abs. 4 Satz 1 AO.

Gleichzeitige Abgabe mehrerer Steuererklärungen eines Stpfl. 

Je Steuerart und Veranlagungszeitraum liegen selbständige Einzeltaten nach § 53 StGB vor.

4. Zeitpunkt des Taterfolgs 

Fragestellung 

Zu welchem Zeitpunkt ist der Taterfolg in den Fällen der Steuerverkürzung eingetreten? 

• Hierbei ist zwischen Veranlagungssteuern (Einkommensteuer) und Anmeldungssteuern (Umsatzsteuer) zu unterscheiden! 

4.1 Eintritt des Taterfolgs im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO bei Veranlagungssteuern (ESt und KSt) 

• Der genaue Zeitpunkt des Erfolgseintritts und die Höhe der hinterzogenen Steuer im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO als Verwirklichung des objektiven Tatbestandes ist in Klausuren genau anzugeben!

4.2 Eintritt des Taterfolgs bei Schätzungen gemäß § 162 AO bei Veranlagungssteuern, § 370 Abs. 1 Nr. 2 i.Vm. Abs. 4 Satz 1 AO 

4.3 Eintritt des Taterfolgs bei der Umsatzsteuer

4.4 Rechtslage zum Verhältnis von USt-Voranmeldungen zur USt-Jahreserklärung durch das BGH-Urteil vom 13.07.2017, Az. 1 StR 536/16

Gibt der Unternehmer vorsätzlich falsche USt-Voranmeldungen und gleichzeitig eine vorsätzlich falsche USt-Jahreserklärung mit demselben Tatumfang ab, handelt es sich um insgesamt 13 Steuerhinterziehungen durch selbständige Taten.

Hinweis zur Höhe der Bestrafung

Die unrichtigen USt-Voranmeldungen treten als „mitbestrafte Vortaten“ (Durchgangsstadium) hinter die unrichtige USt-Jahreserklärung zurück = Bestraft werden kann nur noch die Abgabe der falschen Jahresanmeldung, weil erst durch sie die Jahressteuer zusammenfassend festgesetzt wird.

➢ Die Abgabe einer materiell richtigen Jahreserklärung nach Abgabe von materiell falschen Voranmeldungen stellt gegebenenfalls eine wirksame Selbstanzeige i.S.d. § 371 AO dar!

5. Steuerhinterziehung bei Personengesellschaften und Auswirkungen auf die Folgebescheide = Beurteilung von Tathandlung und Taterfolg

Zusammenfassung der Grundsätze

1. Mit der Bekanntgabe des fehlerhaften Feststellungsbescheides liegt eine vollendete Steuerhinterziehung als Tathandlung vor, die zu einem Taterfolg in Form eines ungerechtfertigten Steuervorteils führt, § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 AO.
   
   
2. Mit der Bekanntgabe des ESt-Bescheides als Folgebescheid tritt entsprechend der Rechtsprechung des BGH ohne zusätzliche Tathandlung ein weiterer Taterfolg gemäß § 370 Abs 4 Satz 1 AO ein.
   
   
3. Der Feststellungsbescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder alternativ § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO zu korrigieren. Die Feststellungsfrist beträgt nach § 181 Abs. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 10 Jahre.
   
   
4. Die Einkommensteuerbescheide sind nach § 164 Abs. 2 AO oder alternativ nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Wegen der Festsetzungsfrist für den Erlass der zu korrigierenden Einkommensteuerbescheide als Folgebescheide ist § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zu beachten!
   
   
5. Nur soweit die Gesellschafter in ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung noch vorsätzlich andere falsche Angaben machen, die nicht mit dem Grundlagenbescheid in Zusammenhang stehen, begehen sie eine weitere vollendete Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO, die mit Bekanntgabe des ESt-Bescheides eingetreten ist.

Darstellung der vom BGH aufgestellten Grundsätze

Im Fall der Abgabe einer unrichtigen Feststellungserklärung hat der BGH mit Urteil vom 10.12.2008, 1 StR 322/08 (wistra 2009, 114) klargestellt, dass der Täter den Tatbestand der Steuerhinterziehung aufgrund der Bindungswirkung als Grundlagenbescheid für die spätere Steuerfestsetzung bereits mit der Erlangung des unrichtigen Feststellungsbescheides voll verwirklicht hat; vgl. auch Beschluss des BGH vom 22.11.2012 (BFH/NV 2012, S. 890)!

Der unrichtige Feststellungsbescheid selbst bewirke zwar noch keine Steuerverkürzung im Sinne der ersten Taterfolgsalternative des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO, jedoch erlange der Steuerpflichtige mit dem Feststellungsbescheid einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil im Sinne der zweiten Alternative des § 370 Abs. 4 Satz 2 AO und gefährde den Steueranspruch des Staates. Die Tat ist somit bereits mit Bekanntgabe des unrichtigen Feststellungsbescheides sowohl vollendet als auch beendet.

➢ Die vorstehenden Grundsätze sind auf den Erlass von unrichtigen Verlustfeststellungen nach § 10d EStG bzgl. der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer entsprechend anzuwenden!

6. Tathandlung und Taterfolg bei der Umsatzsteuer bei gleichzeitiger Verkürzung der Umsatzsteuer und fingierten Vorsteuerbeträgen

= 2-Säulentheorie des BGH bei der Verkürzung der Umsatzsteuer und der zu hoch erklärten Vorsteuer

Anwendungsfall

Unternehmer U hat in der fristgerecht übermittelten USt-Jahresanmeldung für 01 folgende vorsätzlich unrichtigen Angaben gemacht und insoweit den Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO verwirklicht:

➢ Eine Tathandlung und zwei Taterfolge durch die getrennte Betrachtung von Umsatzsteuer und Vorsteuer!

7. Hinweis

Die Problematik der Haftung bei Steueransprüchen im Zusammenhang mit Steuerstraftaten bei einer Personengesellschaft = Steuerhinterziehung von betrieblichen Steuern (zB Umsatzsteuer und Gewerbesteuer)

I. Umsatzsteuer der Gesellschaft

Haftung der Gesellschafter nach den Vorschriften des BGB bzw. HGB
Haftung des/der Täter (§ 25 StGB) gemäß § 71 AO
Haftung der „Geschäftsführer“ gemäß § 69 AO

II. Einkommensteuer der Gesellschafter

Haftung des Täters gemäß § 71 AO für die Einkommensteuer der anderen Gesellschafter bei Mittäterschaft

8. Höhe des Taterfolgs und Kompensationsverbot, § 370 IV Satz 3 AO

In Fallgestaltungen zum Steuerstrafrecht ist der objektiv verkürzte Steuerbetrag unter Beachtung des strafrechtlichen Saldierungsverbotes des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO zu benennen!

• Bezüglich des Umfangs bzw der Höhe der Steuerhinterziehung ist das - strafrechtliche- Saldierungsverbot des § 370 IV Satz 3 AO ("aus anderen Gründen") zu beachten.
  
  
• Im Gegensatz dazu sind sog. "tatzugehörige" Ermäßigungsgründe zu berücksichtigen = Keine „anderen Gründe“ im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO!

➢ Berechnung des objektiv verkürzten Steuerbetrages je Veranlagungszeitraum

Umfang der objektiven Steuerverkürzung, § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 4 Satz 1 AO

• Minderung der Steuer durch tatzugehörige Gründe; keine Berücksichtigung tatfremder Gründe nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO
• Höhe des objektiv verkürzten Steuerbetrages

8.1 Einkommensteuer und tatzugehörige Gründe

Ein enger, wirtschaftlicher Zusammenhang innerhalb einer Einkunftsart ist ausreichend; zB nicht geltend gemachte BA in Zusammenhang mit hinterzogenen BE aus "Schwarzgeschäft" zur Verschleierung von Steuerverkürzungen bei Nachkalkulation durch die Finanzbehörde

8.2 Umsatzsteuer und Berücksichtigung von Vorsteuer als tatzugehörige Gründe

Änderung der Rechtslage durch das Urteil des BGH vom 13.09.2018, Az. 1 StR 642/17, wistra 2019, S. 109 

Vorsteuern können dann bei der Ermittlung des Verkürzungsumfangs unmittelbar angesetzt werden, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsatz besteht; zB nicht erklärte Wareneinkäufe zur Verschleierung der nicht erklärten Warenverkäufe im Hinblick auf den Rohgewinnaufschlagsatz!

Soweit eine nicht erklärte steuerpflichtige Ausgangsleistung eine tatsächlich durchgeführte Lieferung war und die hierbei verwendeten Wirtschaftsgüter unter den Voraussetzungen des § 15 UStG erworben wurden, handelt es sich um tatzugehörige Gründe.

➢ Voraussetzung für die Anwendung des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO ist jedoch, dass ordnungsgemäße Rechnungen iS des § 14 UStG vorliegen, die den Vorsteuerabzug im jeweiligen VA-Zeitraum der hinterzogenen USt ermöglicht hätten.

➢Liegen keine ordnungsgemäßen Rechnungen vor, ist auch bei nachträglicher Beschaffung dieser Urkunden das Kompensationsverbot zu beachten!

8.3 Auswirkungen des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO auf das Besteuerungsverfahren

Das strafrechtliche Kompensationsverbot und die hiervon geltenden Ausnahmen haben Auswirkungen auf die steuerrechtliche Würdigung = Dauer der Festsetzungsfrist und Korrekturvorschrift

➢ Auswirkung ergeben sich auf die Grundsätze der Festsetzungsverjährung und Korrektur der Steuerbescheide; vgl. den Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und des § 173 II AO= Maßgebend ist hinsichtlich der Höhe der hinterzogenen Steuern die strafrechtliche Würdigung!

➢ Zu beachten bleibt jedoch die Möglichkeit der Kompensation nach § 177 AO!

8.4 Beispiel zum strafrechtlichen Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO

Einkommensteuer 01, Abgabe 02
EStB vom 24.07.03 gemäß § 164 Abs. 1 unter VdN
§ 15 EStG = 90.000 € und § 21 EStG = 25.000 €
zvE 100.000 €, ESt 40.000 €

Jahr 08
§ 15 EStG
Aufdeckung einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO Warenverkauf und BE + 40.000 € (ESt + 16.000 €) Wareneinkauf und BA + 10.000 € (ESt -4.000 €)

Die Betriebsausgaben (Wareneinkauf) wurden nicht geltend gemacht, um bei Kontrollen durch die Finanzbehörden Kalkulationsdifferenzen zu vermeiden.

§ 21 EStG
Nunmehr werden bei den Einkünften aus V+V nachträglich bisher wegen großer Unordnung in der Belegablage nicht geltend gemachte Werbungskosten im Umfang von 15.000 € (ESt -6.000 €) geltend gemacht.

Lösungshinweise

1. Strafrechtliche Würdigung

Tathandlung und Taterfolg gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 4 Satz 1 AO = Steuerverkürzung!

Taterfolg iS des § 370 AO liegt im Umfang von 12.000 € vor; wegen des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs fallen die Betriebsausgaben als tatzugehörige Gründe nicht unter § 370 Abs. 4 Satz 3 AO.

Demgegenüber bleiben die WK aus V+V als tatfremde Ermäßigungsgründe nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO außer Betracht.

2. Steuerliche Würdigung

2.1. Festsetzungsfrist
Ablauf der regulären Festsetzungsfrist, §§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO = Ablauf 31.12.06; gilt auch für die WK aus V+V; somit ist die Prüfung einer Korrekturvorschrift insoweit entbehrlich!

BE und BA
Ende der Festsetzungsfrist insoweit mit Ablauf des 31.12.12, weil die strafrechtliche Würdigung nach Maßgabe des § 370 IV 3 AO hierfür maßgebend ist, § 169 II Satz 2 AO

2.2. Korrekturvorschriften

§ 15 EStG
2 neue Tatsachen iS des § 173 Abs. 1 AO, weil bei einer bereits erfassten Einkunftsart nachträglich BE und BA bekannt werden

BE = § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
BA = § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO; grobes Verschulden wegen Satz 2 unbeachtlich!

§ 21 EStG
Berücksichtigung der Werbungskosten ist nur im Rahmen des § 177 Abs. 1 AO zulässig, weil insoweit bereits mit Ablauf des 31.12.06 die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Eine Prüfung der Korrekturvorschriften ist insoweit entbehrlich.

Rechtsfehlersaldierung gemäß § 177 AO

56.000 € als Berichtigungsobergrenze (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO)

+16.000 € gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
-6.000 € als materieller Fehler iS des § 177 AO (Einkünfte aus V+V)

40.000 € als bisher festgesetzte ESt 01 lt. EStB vom 24.07.03

36.000 € als Berichtigungsuntergrenze (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO)

9. Ungerechtfertigter Steuervorteil einschließlich Steuervergütungen, § 370 I und § 370 IV Satz 2 AO

9.1 Begünstigender Verwaltungsakt (§ 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 AO)

Einräumung einer begünstigenden Ausnahmestellung, insbesondere durch begünstigende Verwaltungsakte außerhalb der Steuerfestsetzung!

Steuervorteilserschleichung sowohl nach AO als auch nach Einzelsteuergesetzen möglich, zB im Rahmen von

➢ Erlass eines unrichtigen Feststellungsbescheides bzw. eines Verlustfeststellungsbescheides; vgl. die Ausführungen zur Tz. 5!

➢ Stundung (§ 222 AO)

➢ Erlass (§ 227 AO)

➢ Vollstreckungsaufschub (§ 258 AO)
fehlerhaften

= Vorteil wird mit dem Erlass des begünstigenden Verwaltungsaktes erlangt, der durch falsche Angaben des Stpfl./Täters erwirkt worden ist!

• Es muss sich um Steuervorteile handeln; steuerliche Nebenleistungen iS des § 3 III AO gehören nicht dazu (Erlass von Säumniszuschlägen durch unrichtige Angaben = Kein Tatbestand des § 370 IV 2 AO; ggf kommt Straftatbestand des Betruges in Betracht!)

9.2 Erlangung von Steuervergütungen bezüglich der Umsatzsteuer (§ 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 AO = Hinweis auf die Ausführungen zur Tz. 6!

• Bei zu niedrig erklärten steuerpflichtigen Umsätzen liegt eine Steuerverkürzung gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO vor!
• Bei zu hoch erklärter Vorsteuer liegt ein ungerechtfertigter Steuervorteil gemäß § 370 Abs. 4 Satz 2 AO vor!

In „Mischfällen“ werden dann durch mehrere Tathandlungen im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zwei Taterfolge erzielt:

• Die zu niedrig erklärte Umsatzsteuer führt zu einer Steuerverkürzung gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO
• Die zu hoch erklärte Vorsteuer führt zu einem nicht gerechtfertigten Steuervorteil gemäß § 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 AO

Gegensatz zur Einkommensteuer
Bei mehreren Tathandlungen im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO handelt es sich je Veranlagungszeitraum immer um einen Taterfolg durch Steuerverkürzung gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO!

9.3 Zeitpunkt des Taterfolgs

Zu welchem Zeitpunkt ist der Taterfolg in Zusammenhang mit der Erlangung von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen eingetreten?

➢ IdR mit der Bekanntgabe (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 124 Abs. 1 AO) des durch falsche Angaben erwirkten begünstigenden Verwaltungsaktes; Tathandlung liegt überwiegend bei § 370 I Nr. 1 AO

➢Bei Steuervergütungen durch zu hoch erklärte Vorsteuer richtet sich der Zeitpunkt des Taterfolgs unter Verweis auf § 150 Abs. 1 Satz 3 iVm § 18 UStG (Steueranmeldung) nach § 168 Satz 1 AO (Eingang FA) oder alternativ nach § 168 Sätze 2 und 3 AO (Bekanntgabe der Zustimmung des FA)

10. Kausalität

Zwischen Tathandlung und Taterfolg muss Kausalität bestehen gemäß § 370 I AO (....dadurch...) = Taterfolg durch Tathandlung; im Regelfall durch die Tathandlungen im Sinne des § 370 I Nr. 1 oder 2 AO gegeben!

11. „Zum eigenen oder fremden Vorteil“: Täterschaft und Teilnahme an einer Straftat

11.1 Abgrenzung: Täter als Steuerschuldner oder als andere Person

Eine Steuerhinterziehung (Täterschaft/Teilnahme) ist zum eigenen oder fremden Vorteil möglich; zB der Stpfl. selbst zum eigenen Vorteil oder jeder Dritte (Arbeitnehmer des Stpfl., Angehörige oder der Gesellschafter einer Personengesellschaft für die Einkommensteuer der anderen Gesellschafter)!

Täter einer Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO iVm § 370 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO kann sein

• der Steuerschuldner („zum eigenen Vorteil“
• Dritte, zB Arbeitnehmer („zum fremden Vorteil“)
• Gesellschafter einer Personengesellschaft
• Personen nach §§ 34, 35 AO
• der steuerliche Berater
• der Finanzbeamte

Falls mehrere Täter gemeinsam an der Tat beteiligt sind, handelt es sich um Mittäter gemäß § 25 Abs. 2 StGB!

Bei einer Steuerhinterziehung zum fremden Vorteil ist zu prüfen, ob der strafrechtliche Täter als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann; vgl. hierzu § 71 AO!

11.2 Beteiligung an einer Straftat

Hinweis auf die Beteiligten an einer Straftat: Täter/Mittäter (§ 25 StGB) in Abgrenzung zur Teilnahme (Beihilfe und Anstiftung nach §§ 26, 27 StGB)

➢Eine Haupttat ist Voraussetzung der Teilnahme und daher vorrangig zu prüfen; für die Abgrenzung zwischen Täterschaft und Teilnahme ist entscheidend, ob der Beteiligte die Tat „als eigene Tat“ will, oder ob er durch seine Mitwirkung nur „eine fremde Tat“ unterstützen will = Anhaltspunkte hierfür sind ua das Interesse am Taterfolg und der Umfang der gewollten Tatbeteiligung; Tatherrschaft liegt im Regelfall beim Täter!

Anstiftung, § 26 StGB
Der Anstifter muss in dem Täter den Entschluss zur Tat hervorrufen; er muss vorsätzlich rechtswidrig und schuldhaft handeln („doppelter Anstifter-Vorsatz“)

Beihilfe, § 27 StGB
Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein –vorsätzliches- Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen!

Subjektiver Tatbestand, § 369 Abs. 2 i.V.m. § 15 StGB

Vorbemerkung
Beim subjektiven Tatbestand ist zu prüfen, aus welchen Beweggründen der/die Täter den objektiven Tatbestand verwirklicht haben: „Warum ist das passiert“?

1. Allgemeine Grundsätze

• Für eine Bestrafung nach § 370 AO ist stets Vorsatz erforderlich = Handeln mit Wissen und Wollen, § 369 Abs. 1 AO i.V.m. § 15 StGB.

• Vorsatz betrifft die innere Einstellung des Täters zu der Tat; der Stpfl. will bewusst weniger Steuern zahlen.
  
  
• Schwierige Abgrenzungsfrage in der Praxis, Beweislast bei Strafsachenstelle bzw. Gericht; Problem = Schutzbehauptungen!

2. Abgrenzung: Vorsatz – grobe Fahrlässigkeit – Tatbestandsirrtum

--Hinweis auf den AEAO zu § 153, Tz. 2.5 bis 2.8--

2.1 Vorsatz, § 15 StGB

= Wissen und Wollen aller Tatbestandsmerkmale; d.h. der Täter muss wissen bzw. es für möglich halten, dass er pflichtwidrig gegen steuerliche Normen verstößt und dass seine Tat zu einer Steuerverkürzung/einem nicht gerechtfertigten Steuervorteil führen kann.

Vorsatzarten

• Absicht
• Wissentlichkeit/direkter Vorsatz
• Indirekter/bedingter Vorsatz
• Vorsatz als Voraussetzung für die Erfüllung des subjektiven Tatbestandes wird im Regelfall in Klausuren deutlich dargestellt!
  
  
• Beispiel zur Formulierung bei der Lösung von Aufgaben zum Strafrecht
  „Der Täter hat durch die nicht erklärten Betriebseinnahmen vorsätzlich gemäß § 15 StGB gehandelt und erfüllt somit den subjektiven Tatbestand.“

2.2 Tatbestandsirrtum, § 16 Abs. 1 StGB

• Ein Tatbestandsirrtum nach § 16 StGB schließt den Vorsatz aus = Der Täter hat sich über die steuerliche Würdigung eines Sachverhaltes geirrt; Problem: Abgrenzung zur strafrechtlich unbeachtlichen „Schutzbehauptung“!

2.3 Umfang der subjektiv hinterzogenen Steuer

Im Gegensatz zur objektiv hinterzogenen Steuer ist dies der vom Vorsatz erfasste Betrag. Im Gegensatz zur objektiv hinterzogenen Steuer ist bei steuermindernden Tatsachen die Einschränkung des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO nicht anzuwenden.

Voraussetzung ist jedoch, dass die steuermindernden Tatsachen vorsätzlich (§ 15 StGB) nicht erklärt worden sind!

2.4 Abgrenzung zum Vorsatz: Grobe Fahrlässigkeit bzw. Leichtfertigkeit

Der Stpfl. verstößt in besonders großem Maße gegen Sorgfaltspflichten und ihm ist dieser Verstoß besonders vorzuwerfen, weil er den Erfolg leicht hätte vorhersehen und vermeiden können = Subjektiver Tatbestand bei der leichtfertigen Steuerverkürzung gemäß § 378 AO!

Rechtswidrigkeit

Durch die Erfüllung des objektiven Tatbestandes wird die Rechtswidrigkeit indiziert (vermutet).

Rechtfertigungsgründe (z.B. §§ 32, 34 StGB wie Notwehr, „wäre arbeitslos geworden“, „die Steuerlast ist doch viel zu hoch“) greifen im Steuerstrafrecht regelmäßig nicht ein.

Rechtswidrigkeit wird in der Regel vorgegeben = „Die Rechtswidrigkeit ist durch die Erfüllung des objektiven Tatbestandes gegeben; Rechtfertigungsgründe greifen nicht.“

Schuld

• Schuldfähigkeit des Täters, § 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 20 StGB
  
  
• Verbotsirrtum nach § 17 StGB hat im Steuerstrafrecht keine große Bedeutung; ggf. muss der Täter sich bei fachkundigen Personen erkundigen
  
  
• Schuld wird in der Regel vorgegeben = "Der Täter ist schuldfähig gemäß § 20 StGB, Schuldunfähigkeitsgründe liegen nicht vor.“

Strafausschließungsgrund - Strafaufhebungsgrund

Straffreiheit bei wirksamer Selbstanzeige als persönlicher Strafaufhebungsgrund, § 371 AO

Teil A: Abgrenzung der §§ 371 und 153 AO

1. Gegenüberstellung der Vorschriften

Die ordnungsgemäße Berichtigung nach § 153 AO und die Selbstanzeige gemäß § 371 AO schließen sich gegenseitig aus!

2. Grundsätze des § 153 AO unter Hinweis auf den AEAO zu § 153 AO

Erkennen der objektiv unrichtigen Erklärung innerhalb der Festsetzungsfrist

Eine Berichtigungspflicht gem. § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO besteht nur, wenn ein Steuerpflichtiger nachträglich vor Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Steuererklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern gekommen ist.

Maßgebend ist bei den Fallgestaltungen des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), weil es sich um einen „gutgläubigen“ Steuerpflichtigen handelt!

In Bezug auf die Fehlerhaftigkeit definiert der BMF-Anwendungserlass in Tz. 2.1, dass eine Erklärung objektiv unrichtig ist, wenn sie „entgegen § 90 Abs. 1 Satz 2, § 150 Abs. 2 Satz 1 AO nicht alle steuerlich erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegt“.

Nachträgliches „Erkennen“ der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit

Das entscheidende Kriterium für die Abgrenzung einer schlichten Korrektur gem. § 153 AO von einer strafbefreienden Selbstanzeige ist der Zeitpunkt, zu dem dem Steuerpflichtigen die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der von ihm abgegebenen oder verantworteten Steuererklärung bewusst war.

Während der Steuerpflichtige bei einer schlichten Korrektur den Fehler erst im Nachhinein „nachträglich“ bemerkt, wird bei der Verwirklichung eines zu einer Selbstanzeige gem. § 378 Abs. 3, § 371 AO führenden Steuerdelikts der Fehler leichtfertig oder sogar (bedingt) vorsätzlich begangen. Die anerkannten Definitionen von Vorsatz und Leichtfertigkeit finden sich in den Tz. 2.6 und 2.7 des BMF-Anwendungserlasses.

Annahme von Vorsatz oder Leichtfertigkeit

Es liegt auf der Hand, dass der subjektive Tatbestand eines Steuerdelikts nicht immer einfach nachzuweisen ist und oftmals nur aus äußeren (objektiven) Beweisanzeichen Rückschlüsse auf das Vorliegen von Vorsatz oder Leichtfertigkeit möglich sind. In dieser Hinsicht enthält der BMF- Anwendungserlass in Tz. 2.5 folgende klare Aussage:

„Nicht jede objektive Unrichtigkeit legt den Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit nahe. Es bedarf einer sorgfältigen Prüfung durch die zuständige Finanzbehörde, ob der Anfangsverdacht einer vorsätzlichen oder leichtfertigen Steuerverkürzung gegeben ist. Insbesondere kann nicht automatisch vom Vorliegen eines Anfangsverdachts allein aufgrund der Höhe der steuerlichen Auswirkung der Unrichtigkeit der abgegebenen Erklärung oder aufgrund der Anzahl der abgegebenen Berichtigungen ausgegangen werden“.

Zeitpunkt der Anzeige und Berichtigung

Nach dem gesetzlichen Wortlaut des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO ist der Steuerpflichtige verpflichtet, einen nachträglich erkannten Fehler „unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen“.

Die besondere Brisanz einer „unverzüglichen Anzeige“ liegt darin, dass eine nicht rechtzeitig oder gar vorsätzlich nicht erstattete Berichtigungsanzeige zu einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO führen kann (vgl. Tz. 2.5 und 5.3 des BMF-Anwendungserlasses).

3. Fallbeispiel zu § 153 Abs. 1 Satz 2 AO = Erkennen der Unrichtigkeit von Steuererklärungen des Erblassers durch den Erben

• Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO durch den Erblasser für die Veranlagungszeiträume 15 bis 18 (Vorsatz, § 15 StGB)

• ESt-Verkürzung: 10.000 €/Jahr durch Nichterfassung von Mieteinnahmen aus einem Mehrfamilienhaus im Alleineigentum des Erblassers (§ 21 EStG + 25.000 €)

• Tod des Erblassers: 30. Juni 19; Alleinerbe ist sein Sohn

• Sohn prüft die Unterlagen des Vaters und erkennt zweifelsfrei die Steuerhinterziehung des Vaters in den Jahren 15 bis 18

• Abgabe der ESt-Erklärung 19 für den Zeitraum 01.01. – 30.06.19 durch den Sohn für den Erblasser (§ 45 AO) ohne die Mieteinnahmen aus dem Mehrfamilienhaus (ESt-Verkürzung 5.000 € und § 21 EStG +12.500 €)

• Abgabe der ESt-Erklärung des Sohnes für das Jahr 19 und 20 ohne die Mieteinnahmen (ESt 19 +5.000 € und ESt 20 +10.000 €)

Fragestellung

Wie ist der Sachverhalt für den Erblasser strafrechtlich und für den Erben strafrechtlich und steuerlich zu würdigen?

Strafrechtliche und steuerliche Würdigung für die beteiligten Personen
Anwendung der Grundsätze des BGH-Urteils vom 22.01.2018, Az. 1 StR 535/17

ESt 15 - 19 (bis 30.06.19)
Erlass der korrigierten Steuerbescheide an den Sohn in seiner Rechtsstellung als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers

ESt 19 (ab 01.07.19) und 20
Erlass der korrigierten Steuerbescheide an den Sohn

Korrekturvorschriften
Korrektur der ESt-Bescheide 15 bis 20 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO

Teil B: Überblick der Regelungen für eine strafaufhebende Selbstanzeige, § 371 AO

Es ist eine getrennte Prüfung der an der Straftat Beteiligten (Täter und Teilnehmer) vorzunehmen = Wer hat die Selbstanzeige zu welchem Zeitpunkt erstattet! 

1.  Voraussetzungen für eine wirksame Selbstanzeige

• Steuerhinterziehung gemäß 370 AO mit Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen = Hinweis auf das Prüfungsschema! 

• Berichtigung oder Nachholung der bisherigen falschen Angaben, 371 I AO
  Getrennte Betrachtung der strafrechtlich relevanten Steuerarten („allen Steuerstraftaten einer Steuerart“)!

• Kein Fall der Sperrwirkung des § 371 II Satz 1 bis 4 und Satz 2 AO
  Prüfung aller in Betracht kommenden Negativgründe! 

• Fristgerechte Zahlung der hinterzogenen Steuern und der Zinsen nach den §§ 233a und 235 AO, § 371 Abs. 3 AO

• Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrages in den Fallgestaltungen des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nummern 3 und 4 AO gemäß § 398a AO
  
  
• Sonderregelungen hinsichtlich der Wirksamkeit einer Selbstanzeige bezüglich der Berichtigung von unrichtigen Angaben in Umsatzsteuer- Voranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen sind zu beachten, § 371 Abs. 2a AO

Die Anwendung des § 371 AO indiziert, dass der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 AO erfüllt ist!

Eine Selbstanzeige wirkt strafaufhebend sowohl für eine vollendete Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 iVm Abs. 4 AO als auch für die versuchte Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 2 AO. Bei versuchter Steuerhinterziehung besteht zur Erlangung der Straffreiheit mangels Taterfolg naturgemäß keine Nachzahlungspflicht nach § 371 Abs. 3 AO, da noch keine Steuerverkürzung oder Steuervorteile eingetreten sind.

2. Voraussetzungen für eine wirksame Selbstanzeige

Die Selbstanzeige beseitigt nicht die Straftat "Steuerhinterziehung" (§ 370 AO), sondern nur die strafrechtliche Ahndung der Tat nach den Vorschriften des StGB.

Deshalb ist eine wirksame Selbstanzeige unerheblich für folgende steuerrechtliche Rechtsfolgen einer vollendeten Steuerhinterziehung:

• Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO
  • Abgrenzung zwischen den Tatbestandsmerkmalen der §§ 153, 371 und 378 Abs. 3 AO wegen der Dauer der Festsetzungsfrist
  • Die Jahresfrist des § 171 Abs. 9 AO geht über das Ende der „regulären“ bzw. „verlängerten“ Festsetzungsfrist hinaus! 
• Verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 II Satz 2 AO
  • Grundsatz der Teilverjährung; die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 370 AO indiziert die verlängerte Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist von 10 Jahren!
    
    
• Durchbrechung der Sperrwirkung des § 173 II AO
  • Geltung in den Fällen der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) und leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO), wenn materielle Fehler erst nach Abschluss einer Außenprüfung bekannt werden!
    
    
• Haftung nach den §§ 69 und 71 AO und Vorschriften des Zivilrechts
  • Die Haftung kommt immer dann in Betracht, wenn der strafrechtliche Täter nicht der Steuerpflichtige ist = Steuerhinterziehung zum fremden Vorteil!
    
    
• Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO

3. Selbstanzeige als persönlicher Strafaufhebungsgrund, § 28 Abs. 2 StGB

• Eine Selbstanzeige wirkt straffrei sowohl für eine vollendete Steuerhinterziehung nach § 371 Abs. 1 AO als auch für die versuchte Steuerhinterziehung nach § 371 Abs. 2 AO. Bei letzterer besteht zur Erlangung der Straffreiheit naturgemäß keine Nachzahlungspflicht nach § 371 Abs. 3 AO, da noch keine Steuerverkürzung eintrat.

Getrennte Prüfung für die an der Steuerhinterziehung Beteiligten:
„Wer hat was zu welchem Zeitpunkt angezeigt?"

• Die Selbstanzeige wirkt nur für denjenigen, der von ihr selbst Gebrauch macht, dh nicht automatisch für andere Mittäter oder Teilnehmer an der Straftat, § 28 II StGB

• Bei Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB) ist für jeden Täter getrennt zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 371 AO erfüllt sind

• Dieses gilt auch für Personen, die im Wege der Teilnahme als Anstifter (§ 26 StGB) an der Tat beteiligt waren oder die Beihilfe (§ 27 StGB) geleistet haben

• Selbstanzeige durch "Dritte" ist wirksam bei vorheriger Zustimmung bzw. Vollmacht; nachträgliche Genehmigung ist wirkungslos.

4. Berichtigungserklärung, § 371 I AO

Tatbestandsmerkmale des § 371 Abs. 1 Satz 1 AO

• Anzeigeberechtigter = Täter oder Teilnehmer an einer Steuerstraftat nach § 370 AO; getrennte Prüfung des persönlichen Strafaufhebungsgrundes für die Beteiligten an der Steuerhinterziehung! 

• Gegenüber der Finanzbehörde = Sachlich und örtlich zuständiges Finanzamt oder Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung 

• Vollständige Darlegung aller Steuerstraftaten im Sinne des 370 AO („Materiallieferung“) 
  • Berichtigung der unrichtigen und unvollständigen Angaben bei einer Tathandlung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
  • Nachholung der unterlassenen Angaben bei einer Tathandlung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO

• Zu einer Steuerart (getrennte Betrachtung)

Tatbestandsmerkmale des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO

• Vollständige Angaben im Sinne des 371 Abs. 1 Satz 1 AO
  • zu einer Steuerart (getrennte Betrachtung) und
  • zu allen strafrechtlich noch nicht verjährten Steuerstraftaten und
  • mindestens für alle Steuerstraftaten innerhalb der letzten 10 Kalenderjahre vor Eingang der Selbstanzeige

Sämtliche Voraussetzungen des § 371 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO müssen zur Wirksamkeit der Selbstanzeige erfüllt sein!

 4.1 Notwendiger Inhalt

• Die Selbstanzeige muss eine möglichst ausführliche Darstellung des unrichtigen bzw. unvollständigen oder fehlenden Sachverhalts geben. Dem FA muss es auf dieser Grundlage möglich sein, ohne langwierige größere Nachforschungen den Sachverhalt vollständig aufzuklären und die richtige Steuer zu Es sind somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen, die für die zutreffende Besteuerung erforderlich sind.

• ergänzende Ermittlungsmaßnahmen des FA sind unschädlich, wenn der wesentliche Aufklärungsbeitrag vom Stpfl./Täter kommt = Zu hohe Schätzung der hinterzogenen Beträge ist unschädlich, wenn noch Unterlagen (zB Bankbelege) beigebracht werden müssen.

• Die Selbstanzeige darf keine erheblichen neuen Unrichtigkeiten zugunsten des Steuerpflichtigen enthalten, wobei es gleichgültig ist, ob er diese unrichtige oder mangelhafte Berichtigung verschuldet hat.

• In einfachen Fällen kann ausnahmsweise die schlichte Vorlage von Kontounterlagen, Depotauszügen und Erträgnisaufstellungen ausreichend sein, wenn sich aus ihnen die nachzuversteuernden Kapitalerträge unmittelbar und eindeutig ergeben. 

• Rechtsfolge der Unvollständigkeit
  Unvollständige Selbstanzeigen sollen nach dem Willen des Gesetzgebers nicht wirksam sein und daher auch nicht zum „Abschluss von einzelnen Steuerstraftaten“ führen.
  
  Sie führen auch nicht für die einzelnen Taten, hinsichtlich derer die isoliert betrachtete Selbstanzeige vollständig ist, zur Straffreiheit. Eine Berücksichtigung kann ggf. im Rahmen der Strafzumessung strafmildernd erfolgen!

 4.3 Form

Die Selbstanzeige bedarf keiner bestimmten Form. Sie kann schriftlich oder mündlich, per Fax oder E-Mail abgegeben werden. Sie muss auch nicht zwingend als „Selbstanzeige“ bezeichnet werden. Aus Beweisgründen sollte eine Selbstanzeige jedoch immer schriftlich erfolgen.

Folglich kann auch eine verspätet abgegebene Steuererklärung (zB nach zu niedriger Schätzung) eine Selbstanzeige darstellen.

 4.3 Eine Steuerart

• Getrennte Betrachtung der Steuerarten für das Vollständigkeitsgebot des § 371 AO    und    die    weiteren    Voraussetzungen    für    eine    wirksame Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 2 und 3 AO

• Eine Selbstanzeige, die mehrere Steuerarten umfasst, ist hinsichtlich der Erfüllung der Voraussetzungen des § 371 Abs. 1 AO für jede Steuerart getrennt zu prüfen!
  
  
• Somit kann eine wirksame Selbstanzeige hinsichtlich der Umsatzsteuer auch dann noch abgegeben werden, wenn bezüglich der Einkommensteuer die Voraussetzungen des § 371 Abs. 1 AO nicht erfüllt sind oder diesbezüglich ein Fall der Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 AO vorliegt!

Es besteht die Möglichkeit, gleichzeitig zwei Selbstanzeigen gemäß § 371 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO für alle Hinterziehungen der Einkommensteuer bzw. der Umsatzsteuer 14 bis 20 abzugeben, die selbständig nach den Kriterien des § 371 Abs. 1 bis 3 AO zu beurteilen sind.

Nach Eingang der 1. Selbstanzeige bezüglich Einkommensteuer werden in der Regel wegen der später erstatteten 2. Selbstanzeige bezüglich Umsatzsteuer die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erfüllt sein!

4.4  Keine Teilselbstanzeige zu hinterzogenen Steuern einer Steuerart

Eine Selbstanzeige muss umfassend alle Hinterziehungssachverhalte enthalten, damit Straffreiheit eintritt. Unrichtige oder unvollständige Angaben müssen gegenüber der Finanzbehörde berichtigt, ergänzt oder unterlassene Angaben nachgeholt werden (§ 371 Abs. 1 AO). 

Damit bringt die Selbstanzeige nur dann Straffreiheit, wenn die Besteuerungsgrundlagen aller maßgebenden Besteuerungszeiträume einer Steuerart erfasst sind = Getrennte Betrachtung bei Steuerhinterziehungen mehrerer Steuerarten im Hinblick auf die Wirksamkeit der Selbstanzeige! 

Vollständigkeitsgebot
Eine wirksame Selbstanzeige liegt nur vor, wenn alle vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Besteuerungsgrundlagen der maßgebenden Steuerart/en zutreffend nacherklärt werden

• Eine Geringfügigkeitsgrenze von 5 % ist zu beachten = Bei Abweichungen innerhalb dieser Grenze in Bezug auf die materiell zutreffend hinterzogene Steuer bleibt die Selbstanzeige nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) wirksam

• Entscheidend hierfür sind sämtliche Steuerverkürzungen in den nach 371 Abs. 1 Satz 2 AO maßgebenden Veranlagungszeiträumen; zB Nichterfassung von Betriebseinnahmen, Erträge aus einem Grundstück werden nicht erklärt und außergewöhnliche Belastungen werden fingiert = Je Veranlagungszeitraum liegt eine vollendete Steuerhinterziehung als Straftat im Sinne des 370 AO vor!

4.5 Ausnahmefälle und wirksame Teilselbstanzeige

• Bei der Sperrwirkung gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1a und 1c AO ist eine Teilselbstanzeige für die nicht von der Außenprüfung umfassten Steuerarten und Veranlagungszeiträume wirksam!

• Fallgestaltungen des § 371 Abs. 2a AO liegen bei USt-Voranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen vor

4.6 Frist von 10 Jahren

Für den Umfang der Vollständigkeit gilt eine feste Frist von 10 Jahren, § 371 Abs. 1 Satz 2 AO. Selbstanzeigen müssen stets mindestens die letzten 10 Kalenderjahre umfassen.

„Die Angaben müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen."

Somit sind im Zusammenhang mit einer Selbstanzeige drei unterschiedlich zu berechnende Fristen zu beachten:

• die strafrechtliche Verjährung der Steuerhinterziehung §§ 78ff StGB, § 376 AO

• die feste Frist von 10 Jahren § 371 Abs. 1 Satz 2 AO

• die steuerliche Festsetzungsverjährung § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und die Ablaufhemmungen des § 171 AO

4.7  Erläuterungen zum „10-Jahreszeitraum“

--Hinweis auf die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) vom 01.12.2019, Teil 12, Nr. 11, Abs. 3--

Berechnung des „10-Jahreszeitraums“
„Bei der Bestimmung des Zehn-Jahres-Zeitraums erfolgt keine taggenaue Abrechnung, die auf den Tag des Eingangs der Selbstanzeige abstellt, sondern es ist auf volle Kalenderjahre abzustellen. Danach ist auf die Steuerstraftaten der letzten zehn Kalenderjahre abzustellen, die dem Jahr des Eingangs der Selbstanzeige vorangehen. Damit von einer wirksamen Selbstanzeige ausgegangen werden kann, müssen auch die Steuerstraftaten, die im Kalenderjahr der Abgabe der Selbstanzeige begangen wurden, mit erklärt werden.“

Bestimmung der in den „10-Jahreszeitraum“ fallenden Taten:
„Zur Bestimmung der in den maßgebenden Zeitraum fallenden Taten im Sinne des § 371 AO ist grundsätzlich hinsichtlich des Zeitpunkts der Tatbegehung bei Abgabe einer falschen Erklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) in Anlehnung an § 8 StGB auf den Abgabezeitpunkt der Erklärung abzustellen und nicht auf den Zeitpunkt der Tatvollendung (Veranlagung).

Bei Unterlassungsdelikten (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) ist hiervon abweichend auf die Tatvollendung abzustellen, d.h. Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten der entsprechenden Steuerart (95%-Grenze).“

Fallbeispiel zur Berechnung der maßgebenden Berichtigungszeitraumes im Sinne von § 371 Abs. 1 Satz 2 AO

Der steuerlich nicht beratende Steuerpflichtige hat bis 2016 seine Einkommensteuererklärung jeweils pünktlich eingereicht. In den Veranlagungszeiträumen ab 2005 hat er Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen in Höhe von jeweils 10.000 € (ESt +2.500 €) nicht erklärt und hierdurch jeweils pro Veranlagungszeitraum eine selbständig zu ahndende Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO begangen = 12 vollendete Steuerstraftaten im Sinne des § 370 AO!

Für die Abgabe einer Selbstanzeige am 25.10.2017 ist zu ermitteln, welche Zeiträume einzubeziehen sind, um das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO zu erfüllen:

Prüfungsschritt I
Strafrechtliche Verjährung der Steuerstraftaten

Der unrichtige Einkommensteuerbescheid 2012 wurde am 13. 7. 2013 bekannt gegeben. Die strafrechtliche Verjährung läuft somit gemäß §§ 78a, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB (Dauer: 5 Jahre) erst mit Ablauf des 13. 7. 2018 ab.

Die Hinterziehung der Einkommensteuer 2011 ist hingegen bereits am 17. 8. 2017 und damit vor Eingang der Selbstanzeige verjährt.

Folglich sind mindestens die Einkommensteuerhinterziehungen 2012 bis 2016 im Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige noch nicht verjährt und gem. § 371 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO anzugeben.

Prüfungsschritt II
Fiktive Frist von zehn Kalenderjahren

 Der Gesetzgeber hat neben der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung aufgrund der divergierenden steuerlichen Verjährungsfristen einen Mindesterklärungszeitraum von zehn Jahren eingefügt, wobei nach dem Wortlaut auf abgeschlossene vollständige Kalenderjahre und nicht auf eine stichtagsbezogene Betrachtung abzustellen ist. Folglich ist dieser Zeitraum unabhängig von der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung und auch von der steuerlichen Festsetzungsverjährung.

Ausgehend von obigem Beispiel ergibt sich daraus für den zweiten Prüfungsschritt Folgendes: In der Selbstanzeige sind zu allen Einkommensteuerhinterziehungen Angaben zu machen, die in den letzten zehn Kalenderjahren vor Abgabe der Selbstanzeige begangen wurden.

Hier ist jedoch nicht auf den Zeitpunkt des Taterfolgs abzustellen, sondern in den Fällen des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auf die Tathandlung und somit auf die Abgabe der jeweils falschen Steuererklärung.

Daher sind alle Taten offenzulegen, die in den zehn Kalenderjahren (2007 bis 2016) vor dem Jahr der Abgabe der Selbstanzeige (2017) begangen wurden. Mithin sind zu den Einkommensteuerhinterziehungen bzgl. der Besteuerungszeiträume 2006 (begangen am 3. 5. 2007 mit Abgabe der Erklärung) bis 2016 (begangen am 09.05.17 mit Abgabe der Erklärung) Angaben zu machen, damit die Selbstanzeige vollständig ist. 

Abwandlung
Wie wäre zu entscheiden, wenn der Stpfl. trotz hoher Kapitaleinkünfte für die Jahre 2005 bis 2016 vorsätzlich keine Einkommensteuererklärungen abgegeben hätte? Das zuständige Finanzamt hatte die Veranlagungsarbeiten für die Jahre 2005 bis 2016 jeweils 21 Monate nach Ende des Veranlagungszeitraums erledigt.

Berechnung der fiktiven Frist von zehn Kalenderjahren
Bei Tathandlungen durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist auf den Zeitpunkt des Taterfolgs (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO) abzustellen.

Somit fällt die Nichtabgabe der ESt-Erklärung 05 noch in den 10-Jahreszeitraum, weil der Taterfolg erst am 01.10.07 eingetreten ist.

Ebenso fällt die Nichtabgabe der ESt-Erklärung 15 in den 10-Jahreszeitraum, weil der Taterfolg am 01.10.17 und damit vor Abgabe der Selbstanzeige eingetreten ist.

Die Nichtabgabe der ESt-Erklärung 16 fällt demgegenüber nicht in den für die Wirksamkeit der Selbstanzeige maßgebenden Zeitraum.

Nach alledem hat die Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 Satz 2 AO die Veranlagungszeiträume 05 bis 15 zu umfassen.

5. Kein Fall der Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 AO

5.1 Nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO 

Eine Straffreiheit tritt nicht mehr ein, wenn alternativ

• dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter = Täter oder Teilnehmer
  oder
• dem Begünstigten im Sinne des § 370 Abs. 1 AO oder dessen Vertreter = Stpfl., zu dessen Gunsten Steuern hinterzogen worden sind

• eine Prüfungsanordnung gemäß 196 AO

• beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung

• nach § 197 AO ordnungsgemäß bekannt gegeben und wirksam worden ist (§§ 122, 124 Abs. 1 AO)

• Vertreter i.S. des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO sind die Bekanntgabeadressaten, also die gesetzlichen Vertreter, aber auch die durch besondere Vollmacht gewillkürten Vertreter i.S. des § 80 AO (zB Steuerberater).

• Durch den Begriff des "an der Tat Beteiligten" werden nun alle Beteiligungsformen erfasst; also auch Gehilfen und Anstifter können nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung keine wirksame Selbstanzeige mehr erstatten, wenn die Prüfungsanordnung einer der in 371 Abs. 2 Satz 1a AO genannten Personen bekanntgegeben worden ist.

• Der Sperrgrund der Prüfungsanordnung (PA) gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO gilt zB auch für den Mitarbeiter (Beihilfe durch Fälschung von Belegen über Betriebsausgaben), der nicht selbst Adressat der Prüfungsanordnung ist. Es ist nicht notwendig, dass der an der Tat Beteiligte von der Prüfungsanordnung Kenntnis erhalten muss.

„Durch die wirksame Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an die KG bzw. deren gewillkürten Vertreter oder Empfangsbevollmächtigten nach Maßgabe des § 197 AO tritt für alle an der Tat Beteiligten (Täter/Teilnehmer) eine Sperrwirkung gemäß § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO ein!“

In diesem Zusammenhang ist unbeachtlich, ob die an der Tat beteiligten Personen tatsächlich Kenntnis von der Prüfungsanordnung erlangt haben = Mit ordnungsgemäßer Bekanntgabe tritt die Sperrwirkung für alle Täter und Teilnehmer ein!

5.2 Umfang der Sperrwirkung - Möglichkeit der Teilselbstanzeige, § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 AO

• Die Bekanntgabe und Wirksamkeit (§§ 122 und 124 Abs. 1 AO) einer Prüfungsanordnung bewirkt jedoch keine umfassende Sperrwirkung für alle von einer Steuerhinterziehung betroffenen Steuerarten und Veranlagungszeiträume der letzten 10 Kalenderjahre nach den Regelungen in § 371 Abs. 1 AO.

• Das Gesetz formuliert in § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO: "Prüfungsanordnung […] bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen (Steuerarten) und zeitlichen (Veranlagungszeiträume) Umfang der angekündigten Außenprüfung = Maßgebend ist der Inhalt der wirksamen Prüfungsanordnung! 

• 371 Abs. 2 Satz 2 AO trifft korrespondierend zu vorgenannter Regelung folgende Aussage: "Der Ausschluss der Straffreiheit nach Satz 1 Nummer 1a und c hindert nicht die Abgabe einer Berichtigung nach Absatz 1 für die nicht unter Satz 1 Nummer 1a und c fallenden Steuerstraftaten einer Steuerart." 

• Dies bedeutet, dass für die nicht in der Prüfungsanordnung genannten Besteuerungszeiträume und Steuerarten eine Teilselbstanzeige nach Maßgabe des 371 Abs. 1 AO zulässig und insoweit das Vollständigkeitsgebot nicht anzuwenden ist.

5.3 Dauer der Sperrwirkung des 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO

Mit Bekanntgabe und Wirksamkeit (§§ 122, 124 Abs. 1 AO) der berichtigten Bescheide nach Abschluss der Außenprüfung lebt die Möglichkeit der wirksamen Selbstanzeige „in vollem Umfang“ somit unter den Voraussetzungen des § 371 Abs. 1 bis 3 AO wieder auf!

Somit ist grundsätzlich nach Wirksamkeit der Änderungsbescheide für den Prüfungszeitraum wieder eine Selbstanzeige für alle Steuerarten und Veranlagungszeiträume möglich

5.4 Nach Einleitung und Bekanntgabe des Straf- oder Bußgeldverfahrens, § 371 2 Satz 1 Nr. 1b AO iVm § 397 AO

Nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO ist die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige ausgeschlossen, wenn nur einem der Tatbeteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bereits bekannt gegeben wurde. Dies kann z. B. durch ein Einleitungsschreiben oder die Übergabe einer Durchsuchungsanordnung geschehen.

• Auch hier gilt eine umfassende Sperrwirkung für alle an der Tat Beteiligten bei Einleitung und Bekanntgabe gegenüber einem Beteiligten!

Umfang der Ausschlusswirkung
Aus der Einleitungsverfügung oder dem Durchsuchungsbeschluss ergibt sich in Form der darin nach Steuerart, Zeitraum und Steuerpflichtigem beschriebenen Tat auch der Umfang der Ausschlusswirkung.

Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass bezüglich des Umfangs der Sperrwirkung nicht mehr auf die in der Einleitungsverfügung angeführten Besteuerungszeiträume abzustellen ist. Gesperrt sind vielmehr alle strafrechtlich nicht verjährten Zeiträume, die von Hinterziehungen der in der Einleitungsverfügung genannten Steuerart betroffen sind.

5.5 Amtsträger ist zur steuerlichen Prüfung erschienen, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c AO

• Auffangtatbestand zur vorrangig zu prüfenden Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO

• Die Sperrwirkung des 371 Abs. 2 Nr. 1c AO kommt beispielsweise in Betracht, wenn die Prüfungsanordnung aufgrund schwerwiegender Entstehungsfehler unwirksam oder keine ordnungsgemäße Bekanntgabe erfolgt ist. 

Umfang der Sperrwirkung
Auch für den Sperrgrund des Erscheinens eines Amtsträgers zur Prüfung gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c AO gelten gleichermaßen die Regelungen des § 371 II Satz 2 AO = Keine Infektionswirkung und somit Möglichkeit der Teilselbstanzeige!

• Hinweis auf die Ausführungen zur Sperrwirkung des 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO; vgl. Tz. 5.1ff!

Regelungsinhalt der Sperrwirkung; Erlass des FinMin NRW vom 12.01.2016, Tz. 6 Das Tatbestandsmerkmal    „zur steuerlichen Prüfung“ ist aufgrund der Formulierung „auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung beschränkt“ eng auszulegen, so das mit der steuerlichen Prüfung nur die Außenprüfung im Sinne der §§ 194ff. AO gemeint ist. Eine Sachverhaltsermittlung vor Ort löst daher keine Sperrwirkung aus.

• Somit führen Sachverhaltsermittlungen vor Ort außerhalb einer Außenprüfung nicht zur Sperrwirkung nach 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1c AO; zB Einnahme des Augenscheins gem. § 98 AO, die "betriebsnahe Veranlagung" (vgl. hierzu AEAO zu § 85 AO, Tz. 3), die Einsichtnahme in einzelne Unterlagen oder die Besichtigung des "Arbeitszimmers"! 

• Auf die Sperrwirkung gemäß 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1e AO bezüglich einer USt- Nachschau, einer LSt-Nachschau und einer Kassen-Nachschau wird hingewiesen.

5.6 Amtsträger der Finanzbehörde erscheint zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit, § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1d AO

• Hierbei handelt es sich um Maßnahmen der Steuerfahndung vor Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens (Vorfeldermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO), die somit noch nicht die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO erfüllen!

• Bei Erscheinen des Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit ist die Sperrwirkung nicht allein auf den Inhalt des Durchsuchungsbeschlusses begrenzt.

Es bleibt insofern bei der bisherigen Rechtsprechung des BGH, welche die Veranlagungszeiträume derselben Steuerart als gesperrt ansieht, die aufgrund gleicher Einkunftsquelle im Zusammenhang mit den Ermittlungen stehen; BGH v. 20.5.2010, 1 StR 577/09

5.7 Amtsträger erscheint zu einer Umsatzsteuer-Nachschau, einer Lohnsteuer- Nachschau oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften, § 371 II Satz 1 Nr. 1e AO

Es wird klargestellt, dass eine Selbstanzeige gesperrt ist, "wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer USt-Nachschau nach § 27b UStG, einer LSt-Nachschau nach § 42g EStG oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften (zB Kassennachschau gemäß § 146b AO) erschienen ist und sich ausgewiesen hat."

Damit der Prüfer vor Ort erschienen ist, muss er am Ort der beabsichtigten Prüfung eingetroffen oder zumindest in das Blickfeld des Steuerpflichtigen getreten sein. Er muss somit bildlich gesprochen bereits auf der Fußmatte vor der Tür des Betroffenen stehen und sich ausgewiesen haben.

• Strittig ist der sachliche Umfang der Sperrwirkung; es wird einerseits vertreten, dass die Sperrwirkung bei der USt-Nachschau nur für die Umsatzsteuer und bei einer LSt-Nachschau nur für die Lohnsteuer und andererseits für sämtliche Steuerarten gilt!

5.8 Objektive und subjektive Tatentdeckung, 371 Abs. 2 Nr. 2 AO

Objektive Tatentdeckung

Eine von ggf. mehreren Steuerstraftaten muss durch die Finanzbehörden objektiv ganz oder teilweise entdeckt sein

Bloßer Tatverdacht genügt nicht, zB allgemeine Kontrollmitteilung über eine Vielzahl von Stpfl., Ankauf einer CD mit Daten über Konten in der Schweiz

• Bei dem Begriff des Entdeckens der Tat S.d. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO handelt es sich um ein Tatbestandsmerkmal, das mit den üblichen strafprozessualen Verdachtsgründen nicht gleichgesetzt werden kann; er hat einen eigenständigen Bedeutungsinhalt.

• Ein hinreichender Tatverdacht ist nicht erforderlich und kann auch nicht gefordert Es genügt, dass konkrete Anhaltspunkte für die Tat als solche bekannt sind.

und

Subjektive Tatentdeckung

Der Täter/Teilnehmer muss von der Entdeckung gewusst haben oder er musste damit rechnen
= subjektive Voraussetzung (zB durch Berichterstattung in der Presse)

• Die Tat ist stets dann entdeckt, wenn ein Abgleich mit den Steuererklärungen des Steuerpflichtigen ergibt, dass die Steuerquelle nicht oder nicht vollständig angegeben wurde.

• Nicht erforderlich für die Tatentdeckung ist, dass auf Grund der Tatsachen bereits ein Schluss auf vorsätzliches Handeln gezogen werden kann.

5.9 Umfang der Steuerverkürzung oder nicht gerechtfertigter Steuervorteil beträgt mehr als 25.000 € je Tat, § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO 

Eine Selbstanzeige begründet nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO auch dann keine Anwartschaft auf Straffreiheit, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25.000 € je Tat übersteigt.

Berechnung der Betragsgrenze
Der Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO erfasst nur die einzelne Tat, bei der die Betragsgrenze von 25.000 € überschritten wird. Somit ist für die Grenze vom 25.000 € auf die einzelne Steuerart und den einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen.

Übersteigt der Hinterziehungsbetrag 25 000 Euro, tritt die Rechtsfolge Straffreiheit für diese Tat nach den Regelungen des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO nicht ein.

Für alle anderen angezeigten materiellen Taten, deren Verkürzungserfolg unter 25 000 Euro bleibt, tritt dagegen insoweit Straffreiheit ein, wenn die Steuern und die Hinterziehungszinsen nachentrichtet wurden. Die Selbstanzeige kann also für einzelne Taten wirksam und für andere unwirksam sein = Entsprechende Anwendung der Grundsätze für eine Teilselbstanzeige!

Weiteres Verfahren in den Fällen des § 370 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO

Für diese Tat bestimmt sich das weitere Verfahren nach der Vorschrift des § 398a AO. Danach wird von der weiteren Verfolgung der Tat nur abgesehen, wenn der Täter innerhalb der ihm gesetzten angemessenen Frist

• die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern nachzahlt 

• Hinterziehungszinsen nach 235 AO und Zinsen nach § 233a AO sowie

• zusätzlich einen nach der Höhe des Hinterziehungsbetrags gestaffelten Geldbetrag zugunsten der Staatskasse entrichtet.

5.10 Schwerer Fall der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO 

Ein weiterer Sperrgrund ist, dass einer der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 genannten besonders schweren Fälle vorliegt.

6.  Teilselbstanzeige bei Umsatzsteuer- und Lohnsteueranmeldungen, § 371 Abs. 2a AO

Um den gesetzlichen Regelungen des § 371 AO für den Bereich der Steueranmeldungen (Umsatzsteuer und Lohnsteuer) die Schärfe zu nehmen, ermöglicht der Gesetzgeber in diesem Bereich eine Teilselbstanzeige. 

Eine wichtige Besonderheit gilt für die USt-Voranmeldungen, soweit es sich nicht um eine Jahresanmeldung handelt, und Lohnsteuer-Anmeldungen, da § 371 Abs. 2a AO insoweit eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO vorsieht. Danach gilt eine korrigierte oder verspätete USt-Voranmeldung bzw. LSt-Anmeldung als wirksame Teilselbstanzeige.

Es handelt sich um eine Teilselbstanzeige, wenn die in der Selbstanzeige gemachten Angaben nicht vollständig sind. Im Rahmen des § 371 Abs. 2a AO ist die Selbstanzeige im nacherklärten Umfang wirksam und (nur) für die in der Selbstanzeige nicht berücksichtigten Einnahmen tritt keine Straffreiheit ein. Durch die Unvollständigkeit wird die Erklärung aber nicht insgesamt unwirksam. Ob die Erklärung bewusst oder unbewusst unvollständig abgegeben wurde, ist insoweit unerheblich.

Es besteht also die Möglichkeit, die einzelne USt- Voranmeldung oder LSt-Anmeldung wirksam zu korrigieren, ohne weitere falsche Erklärungen mit berichtigen zu müssen.

• 371 Abs. 2a gilt grundsätzlich nicht für die Berichtigung von USt-Jahresanmeldungen; hier ist grundsätzlich das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO uneingeschränkt zu beachten!

• Eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot gilt jedoch im Hinblick darauf, dass die USt- Jahreserklärung für das Vorjahr nicht auch Berichtigungen für die USt-Voranmeldungen des laufenden Jahres umfassen muss, § 371 Abs. 2a Satz 4 AO

7. Fristgerechte Zahlung der hinterzogenen Steuern bei vollendeter Steuerhinterziehung, § 371 III AO

Bei versuchter Steuerhinterziehung besteht zur Erlangung der Straffreiheit mangels Taterfolg naturgemäß keine Nachzahlungspflicht nach § 371 Abs. 3 AO, da noch keine Steuerverkürzung oder Steuervorteile eingetreten sind.

7.1 Selbständigkeit der strafrechtlichen Zahlungsfrist

Bei Erfolgseintritt ist grundsätzlich ferner die vollständige Zahlung der Mehrsteuern einschließlich der Zinsen und ggf. des Zuschlags gemäß § 398a AO durch den Täter/Begünstigten innerhalb der ihm strafrechtlich gesetzten Frist gemäß § 371 III AO erforderlich = Keine Teilstraffreiheit bei Teilzahlung!

• Hinweis auf die vorherige Festsetzung durch korrigierte Steuerbescheide im Hinblick auf die genaue Höhe der hinterzogenen Steuern!

• Zu den steuerlichen Zahlungsfristen besteht keine notwendige Abhängigkeit = Fristsetzung erfolgt durch das FA für Strafsachen; Stundung --in Absprache mit der StraBu-Stelle-- ist grundsätzlich möglich

7.2 Ermittlung des Nachzahlungsbetrags

Nachzahlungsbetrag ist maximal die subjektiv hinterzogene Steuer; ABER: Sollte der sich aus dem Leistungsgebot des korrigierten Steuerbescheides ergebende Nachzahlungsbetrag niedriger sein, ist dieser maßgebend (Berücksichtigung der Regelungen des § 177 AO und Abzug von Anrechnungsbeträgen)

Begründung
Das § 371 Abs. 3 tragende Prinzip ist das der Schadenswiedergutmachung. Dieses begrenzt die Norm aber auf den vom Täter oder Teilnehmer erlangten wirtschaftlichen Vorteil:

Nachzuzahlen sind zwar grundsätzlich die strafrechtlich relevanten Verkürzungsbeträge.

Jedoch folgt aus dem Zweck der Schadenswiedergutmachung, dass das sog. Kompensationsverbot des § 370 IV Satz 3 AO keine Anwendung findet und steuerliche Sonderregelungen (zB § 177 AO) zu beachten sind. Andernfalls würde der Nachzahlungspflichtige zum Ausgleich eines fiktiven Steuerschadens gezwungen, der in dieser Höhe in Wirklichkeit gar nicht entstanden ist.

Die Zahlung der Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO einschließlich der Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden, sind eine weitere Wirksamkeitsvoraussetzung für die Selbstanzeige gem. § 371 Abs. 3 AO.

7.3 Grenzen der Zahlungspflicht als Voraussetzung für die Straffreiheit

• Die Pflicht, die hinterzogenen Steuern –nach erfolgter Selbstanzeige- zu entrichten, ist nur von dem Täter zu erfüllen, der Steuern "zu seinen Gunsten" hinterzogen hat 

Steuerschuldner          =         Steuerhinterzieher

• Derjenige, der Steuern "zum Vorteil eines anderen" verkürzt hat, bleibt schon bei Erfüllung der in § 371 I und II normierten Voraussetzungen straffrei, wenn er die unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben berichtigt. Auf die Nachzahlung kommt es in diesen Fällen grundsätzlich nicht an.

• Unberührt von einer wirksamen Selbstanzeige bleibt jedoch eine Haftung nach § 71 AO, zB für Angestellte, Buchhalter.

7.4 Ausnahmen bei Steuerhinterziehung zum "Vorteil eines anderen"

• 371 III AO gilt jedoch für Täter, der zwar nicht selbst Steuerschuldner ist, dem aber bei wirtschaftlicher Betrachtung der unmittelbare Vorteil aus der Tat zugeflossen ist. Hierbei sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:

1. Gesellschafter-Geschäftsführer einer Einmann-GmbH
   
   Voraussetzung für die wirksame Selbstanzeige iS des § 371 III AO eines Gesellschafter-GF einer Einmann-GmbH ist, dass er die hinterzogenen Steuern fristgerecht nach Erlass der geänderten Steuerbescheide (gegen die GmbH!) bzw. innerhalb der ihm durch die StraBu- Stelle ggf hiervon abweichenden Frist zahlt.

2. Angestellter, der für den Arbeitgeber unrichtige USt-VAen abgibt und den der Steuerersparnis entsprechenden Betrag aus der Kasse unterschlägt und für Spielschulden verwendet
   
   Unmittelbarer wirtschaftlicher Vorteil iSv § 371 III AO und somit Zahlungspflicht der „fremden Steuern“ als Voraussetzung für eine wirksame Selbstanzeige!

Leichtfertige Steuerverkürzung als Ordnungswidrigkeit, § 378 AO

Prüfungsschema zur leichtfertigen Steuerverkürzung als Ordnungswidrigkeit, § 378 AO iVm den Vorschriften des OwiG

I.Tatbestand

1. Objektiver Tatbestand, § 378 Abs. 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 und § 370 Abs. 4 AO

1.1 Tathandlung, 378 Abs. 1 Satz 1 AO iVm § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 AO

1.2 Taterfolg, 378 Abs. 1 Satz 2 AO iVm § 370 Abs. 4 AO 

• Anzahl der Taten = Getrennte Würdigung von Steuerarten und Veranlagungszeiträumen!

• Höhe der Steuerverkürzung des ungerechtfertigten Steuervorteils unter Beachtung des Saldierungsverbotes gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO = Objektiv verkürzter Betrag unabhängig von der nachfolgenden Prüfung des subjektiven Tatbestandes!

• Zeitpunkt der leichtfertigen Steuerverkürzung („Gefährungstatbestand“) = Zu welchem Zeitpunkt ist der Taterfolg eingetreten?

1.3 Kausalität

Die Tathandlung muss kausal (entscheidend) für den Taterfolg sein = Bei Ordnungswidrigkeiten grundsätzlich immer gegeben!

1.4 Täterkreis, 378 Abs. 1 Satz 1 AO

Stpfl. oder beauftragter Dritter (Buchhalter, Prokurist usw.); kein fremder Dritter!

2. Subjektiver Tatbestand, § 378 Abs. 1 Satz 1 AO

Leichtfertigkeit in Bezug auf die Tathandlung; entspricht dem Begriff der groben Fahrlässigkeit = Vorgabe durch Angabe der Beweggründe des Täters

• Hinweis auf die Ausführungen im AEAO zu 173 AO, Tz. 5

• Berechnung der subjektiv leichtfertig verkürzten Steuer
  Saldierung von leichtfertig nicht erklärten steuererhöhenden Tatsachen und leichtfertig nicht erklärten steuermindernden Tatsachen = Keine Geltung von § 370 Abs. 4 Satz 3 AO im Gegensatz zur Ermittlung der objektiv leichtfertig verkürzten Steuer!

II. Rechtwidrigkeit

Mit Erfüllung des Tatbestandes ist die Rechtswidrigkeit bei Ordnungswidrigkeiten indiziert Rechtfertigungsgründe des Ordnungswidrigkeitengesetzes (z.B. §§ 15 und 16 OWiG) greifen im Steuerrecht praktisch nie!

III. Vorwerfbarkeit

Keine Schuld bei Verbotsirrtum des Täters, § 377 Abs. 2 AO i.V.m. § 11 Abs. 2 OwiG

III. Strafausschließungsgrund -  Strafaufhebungsgrund

Schuldunfähigkeit des Täters, § 12 OWiG                             Selbstanzeige, § 378 Abs. 3 AO

Verfolgungsverjährung, § 31 OWiG

Erläuterungen zur leichtfertigen Steuerverkürzung gemäß § 378 AO

Es    gelten    die    Vorschriften    des    Ordnungswidrigkeitengesetzes     (OWiG),    soweit    die Bußgeldvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen, § 377 II AO

• Gemäß § 378 I AO ist der objektive Tatbestand identisch mit der Regelung des § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 und Abs. 4 Sätze 1 bis 3 AO 

• Subjektiv ist nach Leichtfertigkeit erforderlich, dh grobes Verschulden wie Leichtsinnigkeit, Achtlosigkeit, Nachlässigkeit bei der Aufzeichnung und Fertigung der Erklärung (vgl. zu § 173 I Nr. 2 AO)

• „Leichtfertigkeit“ iSv 378 AO setzt einen erheblichen Grad von Fahrlässigkeit voraus, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Der Täter muss die ihm zuzurechnenden Sorgfaltspflichten verletzt haben
  
  
• Der Versuch ist nicht strafbar, da § 370 II AO im Rahmen des § 378 AO nicht gilt = Taterfolg muss eingetreten sein!
  
  
• Ahndung mit einer Geldbuße, § 377 2 AO iVm § 1 OWiG

• Unter den Voraussetzungen des § 378 III AO („Selbstanzeige“) wird die Ordnungswidrigkeit nicht sanktioniert; zu beachten sind hierbei aber die abweichenden Voraussetzungen im Gegensatz zur strafaufhebenden Selbstanzeige gemäß § 371 AO

• Auch eine unvollständige Selbstanzeige ist wirksam. Gemäß dem Wortlaut von § 378 Abs. 3 AO „soweit“ ist eine Teilselbstanzeige möglich. Der wesentliche Unterschied zwischen § 371 AO und § 378 Abs. 3 AO liegt darin, dass die bußgeldrechtliche Selbstanzeige nur ausgeschlossen ist, wenn dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat mitgeteilt worden ist.

• Eine Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 Satz 1 AO ist deshalb bei leichtfertiger Steuerverkürzung auch dann möglich, wenn eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO ergeht, ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, oder wenn die Tat zum Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung bereits ganz oder zum Teil entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Sachverhaltswürdigung damit rechnen musste.

• Eine Sperrwirkung tritt im Rahmen des § 378 AO nur dann ein, wenn dem Täter oder seinem Vertreter (Hinweis auf 80 AO) vor Berichtigung der unzutreffenden Angaben die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist

• Voraussetzung ist jedoch nach § 378 Abs. 3 Satz 2 AO die Entrichtung der leichtfertig verkürzten Steuern; jedoch ohne steuerliche Nebenleistungen!