Kursangebot | Abgabenordnung (Vertiefung) | Die Vollstreckung im Steuerrecht

Abgabenordnung (Vertiefung)

Die Vollstreckung im Steuerrecht

Allgemeine Vorschriften

Im 6. Teil der Abgabenordnung ist die Vollstreckung von Verwaltungsakten, durch die eine Geldleistung oder eine sonstige Handlung also Duldung oder Unterlassung gefordert wird geregelt - siehe hierzu §§ 249 ff. AO.

Vollstreckungsbehörden sind die Finanzämter beziehungsweise Hauptzollämter. Grundsätzlich setzen die Finanzämter Verwaltungsakte selbst zwangsweise durch beispielsweise mithilfe einer Pfändung von Forderungen oder beweglichen Sachen. Bei der Zwangsvollstreckung in unbewegliches Vermögen im Regelfall Grundstücke muss jedoch das Amtsgericht eingeschaltet werden nach § 322 AO.

Die Vollstreckungsbehörden sind mit Innen- und Außendienstbeamten besetzt. Der Innendienst entscheidet über die Einleitung der Vollstreckung und die Art der Vollstreckungsmaßnahmen. Er ist ferner zuständig für die Pfändung von Forderungen und sonstigen Vermögensrechten. Der Außendienst ist mit Vollziehungsbeamten besetzt. Ihnen obliegt vornehmlich die Pfändung beweglicher Sachen. Sie sind sozusagen die Gerichtsvollzieher der Finanzbehörde.

Ermessen im Vollstreckungsverfahren

Grundsätzlich müssen die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zwangsweise durchsetzen, wenn der Schuldner sie nicht freiwillig tilgt - hier spricht man vom Legalitätsprinzip.

Die Vollstreckung steht deshalb grundsätzlich nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Nur in Ausnahmefällen kann sie aus Billigkeitsgründen eine Forderung erlassen, stunden, oder die Zwangsvollstreckung einstweilen einstellen nach § 258 AO. Dagegen hat die Vollstreckungsstelle einen erheblichen Ermessensspielraum, soweit es sich um die Auswahl der Vollstreckungsmaßnahmen im Einzelfall handelt.

Die Behörde kann beispielsweise nach ihrem Ermessen Forderungen oder bewegliche Sachen pfänden oder die Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen betreiben. Bei der Auswahl der Vollstreckungsmaßnahmen muss die Vollstreckungsstelle jedoch auch die Interessen des Vollstreckungsschuldners berücksichtigen. Es gilt insbesondere der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Mittel. Er besagt, dass belastende behördliche Maßnahmen in einem angemessenen Verhältnis zum erstrebten Erfolg stehen müssen.

Das bedeutet im Vollstreckungsverfahren: Kann die Behörde zwischen mehreren Erfolg versprechenden Vollstreckungsmaßnahmen wählen, so muss sie in der Regel die den Schuldner am wenigsten belastende Maßnahme treffen. Allerdings darf die Verwaltung Effektivitätserwägungen anstellen. Gegebenenfalls sind Billigkeitsmaßnahmen angezeigt.

Das Übermaßverbot ist eine zwingende Konsequenz des Rechtsstaatsprinzips welches im Grundgesetz normiert ist sowie des Grundrechts auf freie Entfaltung der Persönlichkeit ebenfalls im Grundgesetz verankert und hat deshalb Verfassungsrang. Im Vollstreckungsverfahren kann auch die sogenannte Eigentumsgarantie tangiert sein nach Artikel 14 GG.

Allgemeine Vorschriften für die Vollstreckung

Grundlagen und Arten der Vollstreckung

Die Vollstreckung erfolgt auf der Grundlage eines Verwaltungsakts welcher auch eine Steueranmeldung sein kann entsprechend § 218, § 249, § 168 AO. Durch einen Verwaltungsakt kann eine Geldleistung festgesetzt oder angefordert werden. Danach richtet sich die zwangsweise Durchsetzung nach den Vorschriften über die Vollstreckung wegen Geldforderungen nach §§ 259 bis 327 AO. Zielt der Verwaltungsakt auf eine andere Leistung also Tun, Dulden oder Unterlassen, so erfolgt die Vollstreckung durch Festsetzung eines Zwangsgelds, Zwangshaft, durch Ersatzvornahme oder unmittelbaren Zwang nach Maßgabe der §§ 328 ff. AO.

Ermittlungsbefugnisse der Vollstreckungsbehörde

Nach § 249 Abs. 2 AO können die Finanzbehörden zur Vorbereitung der Vollstreckung die Vermögens- und Einkommensverhältnisse des Vollstreckungsschuldners ermitteln. Die Vollstreckungsstelle hat dieselben Ermittlungsbefugnisse wie die Finanzbehörde im steuerlichen Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren. Insbesondere kann sie vom Vollstreckungsschuldner und von Dritten Auskünfte verlangen und den Vollziehungsbeamten mit der Feststellung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse beauftragen.

Die § 85 bis § 107 und § 111 bis § 117 AO sind entsprechend anwendbar. Zur Ermittlung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse ist auch eine Liquiditätsprüfung zulässig.

Nach § 284 AO kann die Vollstreckungsbehörde vom Vollstreckungsschuldner die Vorlage eines Vermögensverzeichnisses verlangen, wenn er nicht binnen zwei Wochen die Forderung der Finanzbehörde begleicht, nachdem ihn das Finanzamt unter Hinweis auf diese Verpflichtung zur Zahlung aufgefordert hat. Der Schuldner hat zu Protokoll an Eides statt zu versichern, dass er die Angaben im Vermögensverzeichnis nach bestem Wissen und Gewissen richtig und vollständig gemacht hat. Die Anforderung des Vermögensverzeichnisses nach § 284 Abs. 1 AO und die Aufforderung zur Abgabe der eidesstattliche Versicherung fallen nach § 284 Abs. 3 AO immer zusammen. Das Vermögensverzeichnis ist immer eidesstattlich zu versichern.

Nach § 284 Abs. 5 AO ist regelmäßig das Finanzamt am Wohnort des Schuldners zuständig. Die Ladung zum Termin zur Abgabe der eidesstattliche Versicherung ist gemäß § 284 Abs. 6 Satz 1 AO dem Vollstreckungsschuldner selbst zuzustellen, auch wenn er einen Bevollmächtigten hat - beachten Sie hierzu bitte die Rechtsbehelfsfrist. Die eidesstattliche Versicherung wird elektronisch erstellt nach § 284 Abs. 7 AO. Wenn der Vollstreckungsschuldner ohne ausreichende Entschuldigung dem Termin zur Abgabe der eidesstattliche Versicherung ferngeblieben ist oder ohne Grund die Vorlage des Vermögensverzeichnisses und die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung verweigert hat, kann das Finanzamt ihn nach § 284 Abs. 8 AO zum Zwecke der Erzwingung der Abgabe der eidesstattliche Versicherung verhaften lassen.

Das Ersuchen der Finanzbehörde auf Haftanordnung an das zuständige Amtsgericht ist sowohl ein Akt zwischenbehördlicher Amtshilfe als auch ein Verwaltungsakt. Nach § 284 Abs. 9 AO trifft die Finanzbehörde eine Ermessensentscheidung, ob der Vollstreckungsschuldner in das Schuldnerverzeichnis eingetragen werden soll. Dagegen gerichtete Rechtsbehelfe haben nach § 284 Abs. 10 AO keine aufschiebende Wirkung, wohl aber aussichtsreiche Anträge auf AdV (Aussetzung der Vollziehung).

Vollstreckungsgläubiger

Nach § 252 AO gilt die Körperschaft als Gläubigerin im Vollstreckungsverfahren der zu vollstreckenden Ansprüche, der die Vollstreckungsbehörde angehört. Die Finanzämter müssen als Landesfinanzbehörden auch wegen Forderungen vollstrecken, die nicht oder nur teilweise dem betreffenden Bundesland als Steuergläubiger zustehen in diesem Fall handelt es sich um beispielsweise Kirchensteuer, Einkommensteuer oder Umsatzsteuer.

§ 252 AO ermöglicht in derartigen Fällen, dass die Forderung von dem betreffenden Bundesland als Gläubiger geltend gemacht wird. Eine alternative Lösung kommt zum Tragen, wenn der Staat als Erbe auftritt nach § 1936 BGB- wenn keine anderen Erben vorhanden sind - tritt ein Erlöschen durch den Zusammenfall von Forderung und Schuld sogenannte Konfusion auf.

Voraussetzungen der Vollstreckung

Die Vollstreckung darf in der Regel nur beginnen, wenn aufgrund des Verwaltungsaktes

  • die verlangte Leistung fällig ist, das heißt wenn die Finanzbehörde die sofortige Erfüllung des Anspruchs verlangen kann,
  • der Vollstreckungsschuldner durch ein Leistungsgebot zur Leistung also Zahlung, Duldung, Unterlassung aufgefordert worden ist,
  • das Leistungsgebot dem Vollstreckungsschuldner bekannt gegeben worden ist,
  • seit Bekanntgabe des Leistungsgebots mindestens eine Woche verstrichen ist nach § 254 Abs. 1 AO,
  • der Verwaltungsakt nicht von der Vollziehung ausgesetzt ist nach § 251 Abs. 1 AO.

Hinweis

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Es müssen Ausnahmen berücksichtigt werden wie beispielsweise in Folge durch Arrest nach § 324 AO!

Das bedeutet - um die Vollstreckung eines Verwaltungsakts - durchsetzen zu können, darf

  • der Anspruch nicht erloschen ist beispielsweise durch Verjährung oder Erlass nach § 257 AO,
  • die Vollstreckung nicht gehindert ist beispielsweise durch Stundung, Aussetzung der Vollziehung oder einstweilige Anordnung eines Finanzgerichts nach §§ 257, 361 AO; §§ 69, 114 FGO,
  • die Vollstreckung nicht durch bekannt gegebenen Verwaltungsakt aus Billigkeitsgründen einstweilen eingestellt worden ist nach §§ 258, 297 AO.

Aufhebung von Vollstreckungsmaßnahmen

Vollstreckungsmaßnahmen beispielsweise Pfändungen sind aufzuheben, soweit der Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt wurde, aufgehoben wird oder soweit der Anspruch auf die Leistung beispielsweise durch Aufrechnung erloschen ist. Bei einer Stundung oder Aussetzung der Vollziehung bleiben jedoch bereits getroffene Vollstreckungsmaßnahmen bestehen, soweit nicht ihre Aufhebung ausdrücklich angeordnet wird nach § 257 AO.

Einstweilige Einstellung und Beschränkung der Vollstreckung

Soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde

  • sie einstweilen einstellen,
  • sie beschränken,
  • Vollstreckungsmaßnahmen aufheben nach § 258 AO.

Vollstreckung wegen Geldforderungen

Die § 259 AO bis § 284 AO enthalten allgemeine Vorschriften für die Vollstreckung wegen Geldforderungen. Folgende Vorschriften sind von besonderer Bedeutung:

  • Aufteilung einer Gesamtschuld
  • Vollstreckung in das bewegliche Vemögen
  • Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen

Aufteilung einer Gesamtschuld

Personen, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, sind Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO. Jeder Gesamtschuldner kann nach § 268 AO beantragen, dass die Vollstreckung wegen dieser Steuern nach Maßgabe der §§ 269 ff. AO beschränkt wird. Die Aufteilung, auf die ein Rechtsanspruch besteht, erfolgt in der Regel nach dem Verhältnis der Beträge, die sich bei einer Einzelveranlagung ergeben würden. Hier greift der allgemeiner Aufteilungsmaßstab nach § 270 AO für die Einkommensteuer.

Besonders wichtig bei den Aufteilungsvorschriften ist § 276 AO. In dieser Vorschrift ist geregelt, welche Beträge aufzuteilen sind und zu wessen Gunsten welche Teiltilgungsbeträge anzurechnen sind. In die Aufteilung werden immer die an einem bestimmten Stichtag nach § 276 Abs. 1 und § 276 Abs. 2 in Verbindung mit § 276 Abs. 5 AO rückständigen Steuern, dementsprechend vollstreckt wird, beziehungsweise die geschuldet werden, einbezogen.

Darüber hinaus werden nach § 276 Abs. 3 AO auch getilgte Beträge, insbesondere Lohnsteuern, in die Aufteilung einbezogen. Hinzu kommen nach § 276 Abs. 4 AO die Nebenleistungen. Der so ermittelte – gerundete – (Einkommensteuer-)Betrag wird nach Maßgabe der Verhältniszahl aus den beiden Einzelveranlagungen auf beide Ehepartner verteilt. Nach § 276 Abs. 6 AO werden dann die Tilgungsbeiträge dem jeweilig begünstigten Ehepartner angerechnet. Die Aufteilung kann im Extremfall zu Erstattungen führen nach § 276 Abs. 6 Satz 2 AO. Ansonsten führt sie zu einer Vollstreckungsbeschränkung, die allerdings in Fällen mit Vermögensverschiebungen unter Umständen nicht greift - siehe hierzu § 278 Abs. 2 AO.

Vollstreckung in das bewegliche Vermögen

Bewegliches Vermögen sind

  • bewegliche Sachen,
  • Forderungen und
  • andere Vermögensrechte.

Merke

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Die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen erfolgt durch Pfändung nach § 281 AO.

Die Pfändung begründet

  • ein Pfandrecht nach § 282 AO.
  • eine Pfandverstrickung, beziehungsweise eineBeschlagnahmewirkung der Pfändung.

Aufgrund des Pfandrechts darf der Gläubiger den gepfändeten Gegenstand, die gepfändete Forderung verwerten, zum Beispiel eine gepfändete Sache versteigern, eine gepfändete Geldforderung einziehen.

Die Pfandverstrickung bewirkt, dass der Vollstreckungsschuldner oder der Drittschuldner bei einer Forderungspfändung keine Verfügungen mehr über den gepfändeten Gegenstand vornehmen darf. Das Verfügungsverbot besteht bei der Forderungspfändung ausdrücklich nach § 309 Abs. 1 AO, bei gepfändeten Sachen wird es gegebenenfalls durch Wegnahme bewirkt. Wer gepfändete Gegenstände der Vollstreckung entzieht zum Beispiel beiseite schafft oder Pfandsiegel entfernt, macht sich nach Maßgabe des § 136 StGB strafbar.

Merke

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Pfändungen dürfen nicht weiter ausgedehnt werden, als es zur Deckung der beizutreibenden Geldbeträge und Kosten der Vollstreckung erforderlich ist, hier gilt das Verbot der Überpfändung nach § 281 Abs. 2 AO. Bei mehreren Pfändungen hat die frühere Pfändung den Vorrang.

Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen

Die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen erfolgt nach den Vorschriften der Zivilprozessordnung (ZPO) und nach dem Gesetz über die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung (ZVG). Sonderregelungen bestehen teilweise für die Vollstreckung in Schiffe und Luftfahrzeuge nach § 322 AO.

Bei unbeweglichem Vermögen bestehen – von Sonderregelungen abgesehen – drei Möglichkeiten nach § 322 AO in Verbindung mit § 866 ZPO:

  • Eintragung einer Sicherungshypothek (Zwangshypothek),
  • Zwangsversteigerung,
  • Zwangsverwaltung.

Vollstreckung wegen Handlung, Duldung oder Unterlassung

Zahlreiche Verwaltungsakte im Steuerrecht zielen nicht auf eine Geldleistung, sondern auf die Vornahme, Duldung oder Unterlassung einer anderen Handlung ab.

Derartige Verwaltungsakte können nach Maßgabe der §§ 328 ff. AO vollstreckt werden durch

  • Zwangsgeld/Zwangshaft,
  • Ersatzvornahme,
  • unmittelbaren Zwang.

Beispiel

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Es ist die Zwangsmaßnahme zu wählen, die den Pflichtigen und die Allgemeinheit am wenigsten belastet, aber dennoch zum Erfolg führt. Das Zwangsgeld muss in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Zweck stehen nach § 328 Abs. 2 AO.

Zwangsmittel müssen schriftlich angedroht werden. Eine mündliche Androhung genügt, wenn zu besorgen ist, dass durch eine schriftliche Androhung der Vollzug vereitelt wird. Die Androhung muss das Zwangsmittel konkret bezeichnen und für jede einzelne Verpflichtung getrennt ergehen. Nach Rechtssprechung des Bundesfinanzhofes sind keine getrennten Schriftstücke erforderlich. Ein angedrohtes Zwangsgeld muss betragsmäßig angegeben werden nach § 332 Abs. 2 AO.

Auch juristische Personen können als solche auskunftspflichtig sein und durch ein Zwangsgeld zur Auskunft angehalten werden. Wird die Verpflichtung nach Festsetzung eines Zwangsmittels erfüllt, so ist der Vollzug einzustellen nach § 335 AO.

Gegen die Androhung und Festsetzung eines Zwangsmittels ist der Einspruch gegeben. Nach § 256 AO kann im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zwangsmaßnahme nicht geltend gemacht werden, der zu erzwingende Verwaltungsakt sei rechtswidrig. Dieses Vorbringen kann nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den zugrunde liegenden Verwaltungsakt beispielsweise das Auskunftsersuchen Erfolg haben.

Zwangsgeld

Nach § 329 AO darf das einzelne Zwangsgeld 25 000 € nicht übersteigen. Die Höhe des Zwangsgeldes wird von der Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen im Sinne des § 5 AO bestimmt.

Tatbestandsmerkmal zur Ermessenentscheidung sind insbesondere:

  • die zeitliche Dauer,
  • die Häufigkeit der Pflichtverletzung sowie
  • die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen.

Es handelt sich um ein in die Zukunft gerichtetes Mittel zur Beugung, man könnte es auch Erziehungsmaßnahme nennen. Ist ein gegen eine natürliche Person festgesetztes Zwangsgeld uneinbringlich, so kann nach Anhörung des Steuerpflichtigen das Amtsgericht Ersatzzwangshaft anordnen, wenn bei der Androhung des Zwangsgeldes darauf hingewiesen worden ist nach § 334 AO sowie §§ 802g und 802h ZPO.

Ersatzvolumen

Bei vertretbaren Handlungen kann die Vollstreckungsbehörde einen anderen mit der Vornahme der Handlung auf Kosten der Steuerpflichtigen beauftragen. Vertretbar sind Handlungen, deren Vornahme durch einen anderen möglich ist nach § 330 AO. Die Beauftragung mit der Ersatzvornahme kommt in der Praxis kaum vor.

Unmittelbarer Zwang

Die Finanzbehörde kann den Steuerpflichtigen zu einer Handlung wie Duldung oder Unterlassung zwingen oder die Handlung selbst vornehmen, wenn ein Zwangsgeld oder die Ersatzvornahme nicht zum Ziele führen oder „untunlich“ sind nach § 331 AO. Auch diese Regelung spielt in der Praxis eine geringe Rolle.

Kosten der Vollstreckung

Die Kosten der Vollstreckung, also Gebühren und Auslagen, fallen dem Steuerpflichtigen zur Last.

Für eine Mahnung werden keine Kosten erhoben. Der Vollstreckungsschuldner hat jedoch die Kosten zu tragen, die durch einen Postnachnahmeauftrag entstehen nach § 337 AO sowie § 259 AO.

Einzelheiten zu den

  • Pfändungs-,
  • Wegnahme- und
  • Verwertungsgebühren sowie
  • den Auslagen im Vollstreckungsverfahren sind in den §§ 338 ff. AO geregelt.

Merke

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Kosten, die bei richtiger Sachbehandlung nicht entstanden wären, sind nicht zu erheben nach § 346 Abs. 1 AO.

 

Rechtsbehelf gegen Vollstreckungsmaßnahmen (Schuldner)

Ein Einspruch nach § 347 AO ist gegen eine Vollstreckungsmaßnahmen, die einen Verwaltungsakt darstellt, gegeben.

Rechtsbehelfe gegen Vollstreckungsmaßnahmen können nicht erfolgreich mit der Begründung eingelegt werden, der zugrunde liegende Verwaltungsakt sei rechtswidrig. Gemäß § 256 AO sind Einwendungen gegen den zu vollstreckenden Verwaltungsakt außerhalb des Vollstreckungsverfahrens mit den dafür zulässigen Rechtsbehelfen zu verfolgen.

Der Schuldner der Vollstreckung kann alle Beschwerden vorbringen, die sich auf die Existenz und Fälligkeit des Anspruchs sowie die Art und Weise der Zwangsvollstreckung beziehen.

Insbesondere kann er geltend machen, dass

  • die Forderung erloschen ist durch
    • Zahlung,
    • Aufrechnung,
    • Erlass,
    • Zahlungsverjährung;
    • nicht durch Festsetzungsverjährung - siehe hierzu § 257 AO,
  • die Forderung nicht vollstreckbar ist beispielsweise wegen Stundung oder Aussetzung der Vollziehung nach § 257 AO,
  • eine Überpfändung vorliegt nach § 281 Abs. 2 AO,
  • die gepfändete Sache oder Forderung unpfändbar ist,
  • die Vollstreckungsmaßnahme ermessensfehlerhaft ist, weil sie beispielsweise gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Mittel verstößt,
  • kein Leistungsgebot ergangen oder die Schonfrist noch nicht abgelaufen ist nach § 254 Abs. 1 AO.

Nach § 292 AO; Abschn. 7 Abs. 5 und Abschn. 11 VollzA kann der Vollstreckungsschuldner die Pfändung einer Sache durch den Vollziehungsbeamte nur abwenden beziehungsweise verhindern, wenn er:

  • zahlt,
  • nachweist, dass eine Zahlungfrist bewilligt worden oder die Schuld erloschen ist,
  • eine Bankquittung vorlegt, aus der sich ergibt, dass er den geschuldeten Betrag eingezahlt hat,
  • oder eine Entscheidung vorlegt, aus der sich die Unzulässigkeit der Pfändung ergibt wie etwa durch
    • Aussetzung der Vollziehung,
    • einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung,
    • Stundung,
    • Vollstreckungsverbot durch einstweilige Anordnung des Finanzgerichts - siehe hierzu § 114 FGO.

Hinweis

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Kann der Schuldner einen Nachweis dieser Art nicht erbringen, so muss er zunächst die Pfändung dulden. Er kann jedoch die Pfändung mit dem Einspruch anfechten.

 

 

Einwendung Dritter gegen Vollstreckungsmaßnahmen

Im Vollstreckungsverfahren gilt als Dritter jeder, der nicht Vollstreckungsgläubiger oder Vollstreckungsschuldner ist.

Insbesondere folgende Einwendungen Dritter haben im Vollstreckungsverfahren praktische Bedeutung:

  • Ein Dritter kann mit dem formalen Rechtsbehelf einen Einspruch geltend machen, sofern eine in seinem Gewahrsam befindliche Sache des Vollstreckungsschuldners gepfändet worden, zu deren Herausgabe er nicht bereit gewesen ist nach § 286 Abs. 4 AO.
  • Ein Dritter kann gegen die Pfändung ferner geltend machen, ihm stehe am Gegenstand der Vollstreckung ein die „Veräußerung hinderndes Recht“ zu nach § 262 AO. Der wichtigste Fall des „die Veräußerung hindernden Rechts“ ist das Eigentum eines Dritten. Im Zuge der Vollstreckung kommt es nicht auf wirtschaftliche Eigentum an, sondern auf das zivilrechtliche Eigentum! § 39 Abs. 2 gilt nicht.

Arrest

Der Arrest ist eine Sicherungsmaßnahme der Finanzbehörde, um eine offene Forderung durchsetzen zu können.

Wir beschäftigen uns mit zwei Arten des Arrests:

  • Dinglicher Arrest und
  • Persönlicher Arrest.

Dinglicher Arrest

Aufgrund einer Arrestanordnung ist die Finanzbehörde nicht befugt, Zahlung zu verlangen.

Deshalb dürfen beispielsweise Sachen, die aufgrund der Arrestanordnung gepfändet sind, nicht versteigert oder freihändig verwertet werden. Jede Maßnahme, die über eine Sicherung hinausgeht, hat zu unterbleiben. Die Anordnung des Arrestes in das bewegliche oder unbewegliche Vermögen stellt keine Beschlagnahmung dar.

Die Beschlagnahmewirkung tritt erst dann und insoweit ein, als die Arrestanordnung vollzogen wird wie

  • durch Pfändung oder
  • Eintragung einer Zwangshypothek.

Die Bedeutung der Arrestanordnung besteht lediglich darin, dass sie die Rechtsgrundlage für Zwangsmaßnahmen zu Sicherungszwecken bildet, ohne dass vorweg durch Verwaltungsakt

  • eine Geldforderung festgesetzt,
  • ein Leistungsgebot ergangen und
  • die Schonfrist abgelaufen ist nach § 254 AO.

Die Anordnung eines Arrests setzt zunächst eine Geldforderung voraus, die im Zuge der Verwaltung nach §§ 249 ff. AO beigetrieben werden kann - siehe hierzu auch § 324 AO. Der dem Anspruch zugrunde liegende Sachverhalt braucht jedoch nicht mit der Gewissheit festzustehen, die für den Erlass eines Steuerbescheides erforderlich ist. Es genügt eine wesentlich geringere Wahrscheinlichkeit. Die Finanzbehörde kann die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO schätzen und die Höhe des Anspruchs vorläufig beziffern.

Hinweis

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Ein dinglicher Arrest darf nur angeordnet werden, wenn zu befürchten ist, dass die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird; siehe hierzu Arrestgrund nach § 324 AO.

Die Anordnung eines Arrests ist unzulässig, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige ohne Einkünfte und Vermögen ist, weil dann keine Sicherungsmaßnahmen getroffen werden können.

Die Arrestanordnung ist ferner nicht zulässig, wenn durch eine Steuerfestsetzung gegebenenfalls unter Vorbehalt nach § 164 AO die Vollstreckung ermöglicht werden kann. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die Vollstreckung aufgrund eines Steuerbescheids erst nach Bekanntgabe

  • des Leistungsgebots,
  • der Fälligkeit und
  • Ablauf der Schonfrist erfolgen darf nach § 254 AO.

Dagegen ist der Vollzug eines Arrests schon vor Zustel­lung der Arrestanordnung und Fälligkeit des Anspruchs zulässig nach § 324 Abs. 1 und § 324 Abs. 3 AO. Ist zu besorgen, dass bei Bekanntgabe eines Steuerbescheides der Schuldner innerhalb der einwöchigen Schonfrist die Betreibung vereiteln oder wesentlich erschweren wird, so liegt ein Arrestgrund vor.

Merke

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Die Arrestanordnung ist keine Steuerfestsetzung. Sie darf dementsprechend kein Leistungsgebot enthalten.

In der Arrestanordnung ist jedoch die zu sichernde Forderung

  • zu bezeichnen,
  • zu beziffern und
  • zu begründen.

Ferner ist ein Geldbetrag zu bestimmen, durch dessen Hinterlegung die Vollziehung des Arrestes gehemmt und ein vollzogener Arrest aufzuheben ist. Die Vollziehung durch Pfändung oder Eintragung einer Arresthypothek ist zwar schon vor Zustellung zulässig. Die Zustellung muss jedoch innerhalb einer Woche nach der Vollziehung und innerhalb eines Monats nach der Unterzeichnung erfolgen. Andernfalls ist die Vollziehung unwirksam nach § 324 Abs. 3 AO. Die Finanzbehörde kann bei oder unmittelbar nach Anordnung des Arrests eine Steuerfestsetzung vornehmen und diese – verbunden mit einem Leistungsgebot – bekannt geben. Nach Ablauf der Schonfrist und Eintritt der Fälligkeit ist sie befugt, Sicherheiten, die sie aufgrund der Arrestanordnung erlangt hat, zu verwerten nach § 327 AO.

Gegen die Anordnung des dinglichen Arrests ist der Einspruch möglich nach § 347 AO. Der Steuerpflichtige kann aber nach § 45 Abs. 2 FGO auch sofort Klage erheben. Ein Vorverfahren ist nicht erforderlich.

Ob neben dem Einspruch gleichzeitig die sofortige Klage, dann Sprungklage, zulässig ist, ist streitig. Die Sprungklage nach § 45 FGO setzt zwingend voraus, dass ein Verwaltungsakt erlassen worden ist.

Persönlicher Arrest

Der Vollzug eines persönlichen Sicherheitsarrests nach § 326 AO besteht in einer Beschränkung der persönlichen Freiheit der Steuerpflichtigen durch

  • Inhaftierung,
  • Hausarrest,
  • Überwachung,
  • Wegnahme von Ausweispapieren.

Der persönliche Sicherheitsarrest wird durch das Amtsgericht angeordnet. Er setzt – ebenso wie der dingliche Arrest – einen Arrestanspruch und einen Arrestgrund voraus. Die Freiheitsbeschränkung ist nur zulässig, wenn sie erforderlich ist, um die gefährdete Vollstreckung in das Vermögen des Steuerpflichtigen zu sichern. Kann diese Sicherung durch einen dinglichen Arrest erfolgen, so ist der persönliche Arrest unzulässig.

Insolvenz

Im Vollstreckungsverfahren nach der Abgabenordnung bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung (InsO) unberührt nach § 251 Abs. 2 AO. Das bedeutet insbesondere, dass eine Einzelzwangsvollstreckung nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens durch beteiligte Gläubiger nicht zulässig ist.

Das Insolvenzverfahren bezweckt eine grundsätzlich gleichmäßige Verteilung des Schuldnervermögens auf die Gläubiger, wobei allerdings bestimmte Gläubiger vorweg oder vorrangig befriedigt werden.

Soweit die Gläubiger im Insolvenzverfahren leer ausgehen - das Insolvenzfahren "mangels Masse abgewiesen wird", können sie nach Beendigung des Verfahrens ihre Forderungen wieder geltend machen - siehe hierzu § 201 InsO, wenn nicht eine so genannte Restschuldbefreiung nach §§ 286 ff. InsO eingreift.

Für sanierungsfähige Unternehmen sieht die Insolvenzordnung die Möglichkeit eines Insolvenzplanverfahrens vor. Wird ein Plan angenommen und bestätigt, so erlöschen die danach nicht zu befriedigenden Forderungen der Gläubiger auch insoweit, als sie nicht befriedigt werden nach § 254 InsO. Seit einiger Zeit wird die InsO permanent angepasst und verändert.

Hinweis

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Im AEAO zu § 251 hat die Verwaltung das Thema Insolvenz im Zusammenhang mit Steuern umfangreich kommentiert.

Eröffnung des Verfahrens

Ein Insolvenzverfahren kann auf Antrag des Insolvenzschuldners oder eines Gläubigers eröffnet werden, wenn der Insolvenzschuldner zahlungsunfähig ist nach § 13 InsO in Verbindung mit § 17 InsO. Dieser Antrag kann gestellt werden, wenn der Schuldner nicht binnen drei Wochen 90 % seiner fälligen Schulden begleichen kann - siehe hierzu AEAO zu § 251 Nr. 2.1.1.

Bei einem Antrag des Schuldners ist auch die drohende Zahlungsunfähigkeit Insolvenzgrund nach § 18 InsO. Bei Gesellschaften, die juristische Personen sind beispielsweise AG, GmbH, KGaA, sowie der GmbH & Co. KG auch OHG, an der nur GmbHs beteiligt sind ist außer der Zahlungsunfähigkeit die Überschuldung Insolvenzgrund nach § 19 InsO. Durch die Insolvenzeröffnung wird dem Insolvenzschuldner die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse entzogen. Diese Befugnisse gehen auf den Insolvenzverwalter über nach § 80 InsO. Die Insolvenzgläubiger können ihre Ansprüche nur nach den Vorschriften der InsO und nicht mehr im Wege der Einzelvollstreckung durchsetzen nach § 87 InsO. Dies gilt auch für die Finanzbehörden. Sie müssen grundsätzlich – wie private Gläubiger – ihre vor Insolvenzeröffnung begründeten Ansprüche zur Insolvenztabelle anmelden - siehe hierzu Grundsatz: Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht nach § 251 Abs. 2 und § 251 Abs. 3 AO in Verbindung mit AEAO zu § 251 Nr. 4.3.

Praktisch wichtig ist die Frage, ob im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits ein Verwaltungsakt ergangen ist oder nicht. Bei Insolvenzforderungen ist zu unterscheiden:

  • Forderung nicht tituliert, also es ist kein Bescheid ergangen oder
  • Forderung tituliert, also es ist ein Bescheid ergangen.

Insolvenzforderungen

Steuerforderungen sind Insolvenzforderungen, wenn sie im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung begründet sind nach § 38 InsO. „Begründet“ bedeutet nicht, dass die Forderung bei Insolvenzeröffnung bereits nach den Vorschriften der Steuergesetze rechtlich entstanden sein muss. Es genügt, dass der Sachverhalt, auf dem die spätere Entstehung des Steueranspruchs beruht, bereits bei Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist.

Absonderung und Aussonderung

Gläubiger, die dingliche Rechte an Sachen haben, können abgesonderte Befriedigung nach Maßgabe der §§ 49 ff. InsO verlangen.

Von der Absonderung ist die Aussonderung zu unterscheiden. Aussonderungsberechtigt ist ein Gläubiger, der gegen den Gemeinschuldner einen Anspruch auf Herausgabe von Gegenständen hat, weil diese nicht dem Gemeinschuldner gehören - siehe hierzu § 47 InsO.

Aussonderungsberechtigte sind nicht Insolvenzgläubiger. Mit dem Inkrafttreten der InsO haben sich für Absonderungsrechte wesentliche Änderungen ergeben, die von erheblicher Bedeutung für die Möglichkeit das Insolvenzverfahren fortzuführen und die Steueransprüche sind. Insbesondere die Verpflichtung bei der Verwertung oder Freigabe von Absonderungsgut die Umsatzsteuer vorab zu entrichten, führt zu einer Entlastung der Masse nach § 170 InsO.

Masseansprüche

Ansprüche, die durch die Tätigkeit des Insolvenzverwalters entstehen, sind Masseansprüche.

Hinzu kommen die Gerichtskosten und die Kosten des vorläufigen Insolvenzverwalters sowie der Mitglieder des Gläubigerausschusses - siehe hierzu § 54 InsO sowie § 55 InsO. Der Insolvenzverwalter hat sie aus der Insolvenzmasse vorweg zu erfüllen. Eine wesentliche Regelung enthält § 55 Abs. 2 InsO, wonach in den Fällen, in denen die Verfügungsbefugnis auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist, von diesem begründete Verbindlichkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu Masseverbindlichkeiten werden. Die Erfahrungen seit Inkrafttreten der InsO zeigen aber, dass ganz überwiegend die so genannte schwache Insolvenzverwaltung angeordnet wird.

Seit 2011 gelten nach § 55 Abs. 4 InsO Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.

Bedeutende Masseforderungen sind insbesondere

  • die Umsatzsteuer und
  • die Lohnsteuer bei Weiterführung eines Betriebes.

Durch die geänderte Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung von Insolvenz- und Masseverbindlichkeiten ergeben sich bei der Vereinnahmung von Umsatzsteuer nach Insolvenzeröffnung unabhängig von Soll- oder Ist-Versteuerung Masseverbindlichkeiten, auch wenn die Leistung vor Eröffnung erbracht worden ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist eine wichtige Entscheidung gefallen, danach ist die Umsatzsteuer für eine neue gewerbliche Tätigkeit des Schuldners im Insolvenzverfahren keine Masseschuld.

Folgen der Abschaffung des Insolvenzprivilegs für Steuern

Im Konkursverfahren wurden nicht alle Gläubiger gleichmäßig befriedigt. Es galt vielmehr die Rangfolge des § 61 KO. In dieser Rangfolge standen Steuerforderungen an zweiter Stelle. Das Vorrecht ist mit der InsO abgeschafft worden. Korrespondierend ist die Finanzbehörde zwar durch die Regelungen in

  • § 55 Abs. 2 und 4 InsO (Masseverbindlichkeiten aus Handlungen des vorläufigen Insolvenzverwalters oder des Schuldners mit Zustimmung des Insolvenzverwalters),
  • § 170 InsO (Umsatzsteuer bei Absonderung) und
  • § 290 Abs. 1 Nr. 2 InsO (Versagung der Restschuldbefreiung bei Verstoß gegen u. a. Steuerer­klärungspflichten) privilegiert.

Das kann aber den Verlust des Vorrechtes nicht aufwiegen.

Die Abschaffung des Vorrechts hat weitgehende Folgen bei der Insolvenzanfechtung und der Haftung der Geschäftsführer nach § 64 GmbHG für Zahlungen an die Finanzbehörde oder Sozialversicherungsträger während der Insolvenzantragsfrist.

Der Bundesgerichtshof geht inzwischen in gesicherter Rechtsprechung von einer Pflichtenkollision aus, der Bundesfinanzhof von einer Pflicht zur vorrangigen (Lohn)Steuerzahlung auch nach Insolvenzantrag. Geschäftsführer, die verspätet Steuern abführen, haften bei nachfolgender Anfechtung und Erstattung der Steuer an den Insolvenzverwalter.

Eine gewisse Privilegierung dürfte mit der Ausnahme von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, für die der Schuldner zum Beispiel wegen Hinterziehung rechtskräftig verurteilt worden ist, aus der Restschuldbefreiung einhergehen nach § 302 InsO.

Anmeldung und Feststellung der Insolvenzforderung

Die Finanzbehörde muss Insolvenzforderungen zur Feststellung in der Insolvenztabelle anmelden. Das Insolvenzgericht (Amtsgericht) bestimmt einen Prüfungstermin, in dem die angemeldeten Forderungen aller Gläubiger erörtert werden nach §§ 27–29 InsO, §§ 174–176 InsO. Die Tabelle wird vom Insolvenzverwalter geführt nach §§ 174, 175 InsO. Wird eine Forderung weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Gläubiger bestritten oder wird ein etwaiger Widerspruch ausgeräumt, so gilt die Forderung als festgestellt und wird in die Tabelle eingetragen. Die Eintragung in die Tabelle wirkt wie ein rechtskräftiges Urteil nach § 178 Abs. 3 InsO. Aus der Insolvenztabelle kann nach Abschluss des Insolvenzverfahrens vollstreckt werden. Dies gilt nicht, wenn der Insolvenzschuldner widerspricht. Sein Widerspruch bewirkt, dass nach Beendigung des Insolvenzverfahrens gegen ihn aus der Tabelle nicht die Einzelvollstreckung betrieben werden kann nach § 201 Abs. 2 InsO. Vom Insolvenzverwalter oder einem Gläubiger bestrittene Steuerforderungen sind gem. § 251 Abs. 3 AO durch schriftlichen Verwaltungsakt festzustellen, falls noch kein Bescheid vorliegt. Ansonsten sind die begonnenen Rechtsschutzverfahren fortzusetzen beziehungsweise Einspruch einzulegen.

Verteilung

Nach Verteilung der Masse und einem Schlusstermin hebt das Insolvenzgericht das Verfahren auf nach §§ 196–200 InsO. Damit erhält der Insolvenzschuldner wieder seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis. Soweit Gläubiger im Insolvenzverfahren nicht in voller Höhe befriedigt worden sind, können sie nunmehr gegen den früheren Insolvenzschuldner die Einzelzwangsvollstreckung betreiben nach § 201 Abs. 1 InsO, wenn nicht die Restschuldbefreiung angekündigt worden ist nach § 294 Abs. 1 InsO.

Restschuldbefreiung

Mit der InsO ist das Institut der Restschuldbefreiung bundesweit eingeführt worden nach §§ 286 ff. InsO. Damit soll dem Insolvenzschuldner, dessen Schulden in der Regel in der Insolvenz nicht voll getilgt werden, die Möglichkeit gegeben werden nach einer Übergangsphase, in der er freiwillig bestimmte Teile seines Einkommens an einen Treuhänder abtritt, eine Befreiung von den Schulden zu erlangen, die zu dem Insolvenzverfahren geführt haben. Die Frist betrug zunächst sieben, dann sechs Jahre ab Insolvenzeröffnung - siehe auch § 287 Abs. 2 InsO. Die als Abtretungsfrist nunmehr legal definierte Frist von sechs Jahren endet nach der Neufassung des § 300 InsO auf Antrag des Schuldners bereits nach drei Jahren, wenn die Verfahrenskosten berichtigt und die Insolvenzgläubiger zu mindestens 35 % befriedigt worden sind, ansonsten - bei Berichtigung der Verfahrenskosten - nach fünf Jahren. Zum Ganzen siehe AEAO zu § 251 Nr. 15.

Eigenverantwortung

Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung ESUG die Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO, bei der der Insolvenzschuldner unter der Aufsicht eines Sachwalters selbst die Insolvenzmasse verwaltet, massiv gestärkt.

Das Recht der Eigenverwaltung ist gestärkt und die Einbeziehung der Gläubiger in einem früheren Zeitraum ermöglicht worden. Bei nur drohender Zahlungsunfähigkeit ist die Möglichkeit, in Eigenverwaltung einen Sanierungsplan zu erarbeiten, besonders geschützt. Allerdings muss der Steuerpflichtige, der selbst den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahren stellen will, wesentlich höhere Anforderungen erfüllen als bisher. § 13 InsO ist dementsprechend wesentlich erweitert worden. Der Schuldner muss die höchsten und die höchsten gesicherten Forderungen, die Forderungen der Finanzverwaltung und der Sozialversicherungsträger sowie die aus betrieblicher Altersversorgung darstellen. Weiterhin sollen Angaben zur Bilanzsumme, zu den Umsatzerlösen und zur durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer des vorangegangenen Geschäftsjahres gemacht werden.

Das Schutzschirmverfahren stellt eine wesentliche Neuerung dar.

Unter den Voraussetzungen der §§ 270a, 270b Abs. 1 InsO nach

  • Eröffnungsantrag des Schuldners auf Grund drohender Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung,
  • Antrag auf Eigenverwaltung,
  • Antrag auf Durchführung der Sanierungsvorbereitung,
  • Vorlage der Bescheinigung einer qualifizierten Person,
  • dass Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung droht,
  • keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt und
  • die angestrebte Sanierung nicht offensichtlich aussichtslos ist,

kann ein vorgeschaltetes Sanierungsverfahren durchgeführt werden.

Die angesprochene Bescheinigung kann nur von folgenden Personen durchgeführt werden:

  • Steuerberater,
  • Wirtschaftsprüfer oder
  • Rechtsanwalt oder
  • einer Person mit vergleichbarer Qualifikation beispielsweise vereidigter Buchprüfer

erstellt werden.

Dem Schuldner wird ein vorläufiger Sachwalter zur Seite gestellt, den dieser auch selbst vorschlagen kann. Dieser muss nicht der Aussteller der Bescheinigung sein. § 270b Abs. 3 InsO sieht vor, dass der Schuldner nach entsprechender Anordnung des Gerichts Masseverbindlichkeiten begründen kann. § 55 Abs. 2 InsO gilt entsprechend. Weitere Einzelheiten siehe im AEAO zu § 251 Nr. 13.

Verbraucherinsolvenz

Das zweite vereinfachte Verfahren, das insbesondere im Hinblick auf die Überschuldung vieler Privathaushalte geschaffen worden ist, ist die Verbraucherinsolvenz nach §§ 304 ff. InsO. Danach können natürliche Personen, die keine selbständige gewerb­liche oder freiberufliche Tätigkeit ausüben oder ausgeübt haben, ein solches Verfahren beantragen. Dies gilt auch für Personen, die eine selbständige Tätigkeit ausgeübt haben, wenn ihre Vermögensverhältnisse überschaubar sind. Zur Verbraucherinsolvenz siehe hierzu AEAO zu § 251 Nr. 12. In diesem Verfahren ist zunächst ein außergerichtlicher Einigungsversuch vorgesehen, bei dessen Scheitern ein gerichtliches Einigungsverfahren über einen Schuldenbereinigungsplan folgt. Wenn auch dies scheitert, folgt ein vereinfachtes Insolvenzverfahren. Die Vorschriften über den Insolvenzplan gelten auch hier.

Insolvenzplan

Der Insolvenzplan ist in §§ 217 ff. InsO geregelt. Siehe dazu AEAO zu § 251 Nr. 11.

Der Plan muss einerseits die Darstellung der geplanten Maßnahmen sowie die erwarteten Auswirkungen, andererseits die Festlegung der Umgestaltung der Beteiligtenrechte enthalten nach § 220 InsO, § 221 InsO. Dabei sind die unterschiedlichen Rechtsstellungen der betroffenen Beteiligten zu beachten und Gruppen zu bilden, beispielsweise absonderungsberechtigte und nicht nachrangige Insolvenzgläubiger nach § 222 InsO. Der Plan wird vorrangig durch das Insolvenzgericht geprüft und gegebenenfalls zurückgewiesen. Ansonsten ist der Plan bestimmten Betroffenen zur Stellungnahme zuzuleiten.

Das Insolvenzverfahren wird nach der rechtskräftigen Bestätigung des Planes aufgehoben.