Jahresabschluss

Um die Jahresabschlussanalyse zu verstehen und speziell um bestimmte Prüfungsaufgaben lösen zu können, braucht man einen genauen Einblick in Sonderthemen des Jahresabschlusses, die im Folgenden besprochen werden. Darüber hinaus wird das Verständnis benötigt für die sog. Buchungssätze.

Wir wiederholen also im vorliegenden Kapitel

• das Anlagegitter

Aufgabe des Anlagespiegels (= Anlagengitter) ist es, die einzelnen Vermögenspositionen des Anlagevermögens in ihrer Entwicklung darzustellen (§ 284 Abs. 3 HGB). Hierbei sind auszuweisen:

• (historische) Anschaffungs-/Herstellungskosten,

• Zugänge,

• Abgänge

• Umbuchungen,

• Zuschreibungen und

• kumulierte Abschreibungen.

Wenn man zusätzlich die Abschreibung des Geschäftsjahres, den Endbestand des Vorjahres und den Endbestand des aktuellen Geschäftsjahres erwähnt (§ 265 Abs. 2 HGB), erhält man die als direkte Bruttomethode bekannte Darstellungsform des Anlagespiegels.

Mit ihren historischen, also anfänglichen, Anschaffungs-/Herstellungskosten sind sämtliche im Unternehmen vorhandenen Anlagegegenstände auszuweisen. Ebenso sind bereits vollständig abgeschriebene Vermögensgegenstände mit ihren historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten auszuweisen.

Unter der Position Zugänge sind nur tatsächliche Zugänge zu erfassen. Entscheidend ist also, dass der Vermögensgegenstand mengenmäßig zugeht und nicht lediglich wertmäßig. Genau so verhält es sich mit einem Abgang, auch hier kommt es auf den tatsächlichen Abgang des Vermögensgegenstandes, d.h. den mengenmäßigen, an. Es reicht nicht aus, dass der Vermögensgegenstand lediglich keinen Wert mehr hat.

Die sog. geringwertigen Wirtschaftsgüter hingegen sind bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Anschaffungskosten (netto) mindestens 250 € und höchtens 1.000 € betragen.

Deren Anschaffungskosten dürfen sofort als Aufwand verbucht werden und müssen dann nicht als Zugang innerhalb des Anlagespiegels erfasst werden.

Ein Abgang ist zu buchen, wenn ein Vermögensgegenstand körperlich aus dem Unternehmen ausscheidet. Dies hat in Höhe der ursprünglichen historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen. Wenn man lediglich die jeweiligen Restbuchwerte der Vermögensgegenstände unter den Abgängen erfassen würde, so hätte man die direkte Nettomethode statt der geforderten direkten Bruttomethode vorliegen. Klarerweise müssen im Falle eines Abgangs im gleichen Jahr ebenfalls die auf den Vermögensgegenstand entfallenden kumulierten Abschreibungen aus der entsprechenden Spalte des Anlagespiegels entfernt werden. Geringwertige Wirtschaftsgüter müssen im Jahr ihres Zugangs zunächst als Zugang gebucht werden. Werden sie im selben Jahr komplett abgeschrieben, so dürfen sie ebenfalls als Abgang gebucht werden, so dass die ansonsten notwendige Pflicht entfällt, die geringwertigen Wirtschaftsgüter mit ihren historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und ihren Abschreibungen bis zum effektiven Ausscheiden aus dem Unternehmen im Anlagespiegel zu führen.

Umbuchungen finden statt, wenn eine Position von einer Spalte des Anlagespiegels in eine andere Spalte gebucht wird. Sie findet also insbesondere nicht statt, wenn Vermögenspositionen ihren Wert verändern oder wenn ihre Menge geändert wird.

Die 500.000 € werden im Anlagespiegel des Jahres 2011 in der Zeile "geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau" in der Spalte „Zugänge" erfasst. Im Jahre 2012 wird sie in derselben Zeile "geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau" mit negativem Vorzeichen unter "Umbuchungen" erfasst, zusätzlich dazu in einer anderen Zeile, z.B. "Grundstücke und Bauten", mit positivem Vorzeichen in der Spalte "Umbuchungen".

Im Jahre 2012 lautet der Anlagespiegel dann

Anlagen im Bau sind entstanden mit historischen Herstellungskosten von 500.000 €, nämlich jenen aus dem Jahre 2011. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 2011 liegt daher bei den Anlagen im Bau bei 500.000 €. Da allerdings die Anlagen im Bau umgebucht werden auf technische Anlagen und Maschinen, erfolgt eine Umbuchung (bei Anlagen im Bau mit "-", bei technischen Anlagen und Maschinen mit "+"). Technische Anlagen und Maschinen werden mit einem Zugang in Höhe der Herstellungsaufwendungen aus dem Jahre 2012 von 400.000 € versehen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahres 2012 berechnen sich als

AB_GJ = 500.000·0,2 + 400.000·0,2

       = 100.000 + 80.000

       = 180.000.

Man beachte, dass also die 500.000 € erst im Jahre 2012 abgeschrieben werden, nicht etwa schon im Jahre 2011. Zusätzlich werden die aktivierten Herstellungsaufwendungen von 400.000 € im Jahre 2012 abgeschrieben.

Der Restbuchwert am Ende des Jahres 2012 beträgt

RBW₂₀₁₂ = 400.000 + 500.000 - 180.000 = 720.000 €.

Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind angefallen in Höhe der Anschaffungskosten von 1.000 €. Da Beteiligungen nicht zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören, werden keine planmäßigen Abschreibungen vorgenommen. Insofern ist im Jahre 2016 keine planmäßige Abschreibungen entstanden. Die kumulierten Abschreibungen der Jahre 2011 bis 2016 bestehen folglich ausschließlich aus der außerplanmäßigen Abschreibung des Jahres 2013 in Höhe von 300 €. Der Restbuchwert des Jahres 2015 liegt bei 700 € (nämlich bereits seit Ende des Jahres 2013), jener des Jahres 2016 beträgt 1.000 €.

Die historischen Anschaffungskosten der Grundstücke sind als solche in der ersten Zeile des erwähnten Anlagegitters zu notieren. Anschaffungskosten berechnen sich gemäß dem Schema

Da Grundstücke nicht planmäßig abgeschrieben werden und es zu keiner außerplanmäßigen Abschreibung kam, ist der Restbuchwert am Ende eines jeden Jahres hier 200.000 €.

Weiterhin sind die Bauten anfänglich mit 450.000 € zu erwähnen, der Erweiterungsbau ist ein Zugang zu den Bauten. Die Bauten werden vier Jahre mit 3 % abgeschrieben, Bemessungsbasis bilden die Herstellungskosten von 450.000 €. Zusätzlich wird der Erweiterungsbau zwölf Monate abgeschrieben. Er besteht zwar erst ab April, jedoch werden nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten so berücksichtigt, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (EStR 7.4 (9) S. 3). Die kumulierten Abschreibungen liegen daher bei

kumul. AB = 4∙0,03∙450.000 + 0,03∙150.000

               = 54.000 + 4.500

               = 58.500 €.

Die Abschreibungen des Geschäftsjahres 2016 speziell liegen bei 0,03∙450.000 + 0,03∙150.000 = 18.000 €. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 2015 ist 450.000 – 3∙0,03∙450.000 = 409.500 €, jener am Ende des Jahres 2016 ist

RBW₂₀₁₆ = 450.000 – 4∙0,03∙450.000 + 150.000 – 4.500

             = 541.500 €.

Hier nochmals der Anlagespiegel für das Jahr 2016:

Die Maschinen werden zu historischen Anschaffungskosten in Höhe von 700.000 € links in Tab. 5 erwähnt. Ebenso erfolgt der Abgang zu diesen historischen Anschaffungskosten von 100.000 €. Bei den kumulierten Abschreibungen sind diejenigen, die sich auf den Abgang beziehen, rauszunehmen. Man erhält also 6∙(8/12·20.000 + 20.000 + 20.000) = 320.000 €. Im Jahr 2015 sind 20.000 € abzuschreiben, genau so wie im Jahre 2016, im Jahre 2014 allerdings nur 8/12·20.000 = 13.333,33 €, da die Maschinen erst ab Mai zum Betriebsvermögen gehören. Der Restbuchwert des Jahres 2016 liegt bei 600.000 – 320.000 = 280.000 €, der Abgang wird also so behandelt, als hätte er niemals zur Unternehmung gehört (jedenfalls beim Restbuchwert des aktuellen Jahres).

Beim Restbuchwert des Vorjahres, also 2015, ist genau dies natürlich anders. Man rechnet 700.000 – 7·(8/12·20.000 + 20.000) = 466.666,67 €. Die Abschreibungen des Geschäftsjahres liegen bei 6·20.000 + 1·20.000 = 140.000 €. Der Anlagespiegel lautet insgesamt

Das erste Kapitel "Jahresabschluss" ist nun schon abgeschlossen.

 Es folgt das Kapitel "Jahresabschlussanalyse".