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Besteuerung der Personengesellschaften

Beendigung der Mitunternehmerschaft

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Beendigung der Mitunternehmerschaft

Allgemeines

Eine Mitunternehmerschaft kann durch eine Betriebsveräußerung im Ganzen (vgl. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), eine Betriebsaufgabe (vgl. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG) oder das Ausscheiden des vorletzten Mitunternehmers (zwingende Umwandlung der Mitunternehmerschaft in ein Einzelunternehmen) beendet werden. Für die Vorgänge nach § 16 EStG gelten die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze dieser Vorschrift.

Realteilung einer Mitunternehmerschaft

Wir betrachten in diesem Kapitel die Realteilung einer Mitunternehmerschaft und schauen uns dazu folgendes Lernvideo an. 

Realteilungen im Handelsrecht

Durch die Beendigung einer Personengesellschaft im Wege einer Realteilung, werden die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den einzelnen Gesellschaftern entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zugewiesen, d.h. es erfolgt ein Rechtsträgerwechsel von der Personengesellschaft auf die Gesellschafter. Der Begriff der Realteilung umschreibt daher die Aufteilung des Gesamthandsvermögens zur Erfüllung der Auseinandersetzungsansprüche der Gesellschafter.

Realteilungen im Steuerrecht

Definition

Die Steuergesetze enthalten keine Definition des Begriffs der Realteilung. Allerdings hat die Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung der Realteilung in einem Erlass ausführlich Stellung bezogen (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Steuerlich ist zunächst zwischen einer echten sowie einer unechten Realteilung zu differenzieren, wobei diese Differenzierung grundsätzlich rein begrifflicher Natur ist, da die Rechtsfolgen in beiden Fallkonstellationen weitestgehend identisch sind (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 4 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Echte Realteilung

Eine echte Realteilung erfüllt auf Ebene der Personengesellschaft grundsätzlich den Tatbestand einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG. Allerdings liegt eine echte Realteilung auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer gegen Erhalt eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die verbleibenden Mitunternehmer die Mitunternehmerschaft fortsetzen. Selbiges gilt für den Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft und der anschließenden Fortführung des Betriebs durch den verbleibenden Mitunternehmer als Einzelunternehmen (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 1 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Unechte Realteilung

Eine unechte Realteilung liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft gegen Übertragung von Wirtschaftsgütern aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, die übertragenen Einzelwirtschaftsgüter zumindest teilweise weiterhin Betriebsvermögen des Mitunternehmers darstellen und die Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern unverändert fortgeführt wird. Ob der ausscheidende Mitunternehmer einen Teilbetrieb, einen Mitunternehmeranteil oder Einzelwirtschaftsgüter erhält, spielt für die Einordnung als unechte Realteilung keine Rolle (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 2 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Keine Realteilung

Eine steuerneutrale Realteilung liegt nicht vor, wenn ein Mittunternehmer gegen Abfindung in Geldeswert aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 3 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)).

Ein Ausscheiden gegen Abfindung ist als regulärer Veräußerungsvorgang zu behandeln, in dessen Folge es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt (vgl. BFH v. 9.7.2015 – IV R 19/12, BStBl. II 2015, 954).

Umfang der Realteilung

Gegenstand einer Realteilung ist das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft. Das Sonderbetriebsvermögen ist nur insoweit Gegenstand der Realteilung, als es im Rahmen der Realteilung auf einen anderen Mitunternehmer übertragen wird. Die Überführung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers in ein anderes (Sonder-)-Betriebsvermögen desselben Mitunternehmers ist nicht Bestandteil einer Realteilung und richtet sich nach den Grundsätzen des § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 5 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3))(vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 6 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3))..Spitzen- oder Wertausgleich 

Die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs im Zuge der Realteilung ist für ihre Steuerneutralität unschädlich. (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 8 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)).(vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 16 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)).(vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 17 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3))Der Gewinn rechnet grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG. Der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven ist aber nach § 7 S. 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Bei einer „unechten” Realteilung gehört der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern an den ausscheidenden Mitunternehmer bei der Mitunternehmerschaft zum laufenden Gewerbeertrag (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 18 und 19 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)).Rechtsfolgen:

Buchwertfortführung

Liegen die Voraussetzungen einer (echten oder unechten) Realteilung vor, kommt es gem. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG grundsätzlich nicht zur Realisation der stillen Reserven, sofern die übertragenen Wirtschaftsgüter auch nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen darstellen und die Besteuerung der stillen Reserven Wirtschaftsgüter sichergestellt ist. Die übertragenen Wirtschaftsgüter sind im Betriebsvermögen der Mitunternehmer zwingend mit den Buchwerten anzusetzen, die Regelung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG hat insoweit Vorrang vor § 6 Abs. 5 S. 3 EStG (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 8 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Der zwingende Buchwertansatz gilt dabei einheitlich für sämtliche Aktiva oder Passiva, die im Wege der Realteilung in ein Betriebsvermögen der Mitunternehmer übertragen werden.

Für die zwingend erforderliche Übertragung der im Zuge der Realteilung erhaltenen Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realteilung bei den Realteilern durch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ein neuer Betrieb (z. B. durch Begründung einer Betriebsaufspaltung) entsteht. Es ist demnach nicht erforderlich, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung außerhalb der real zu teilenden Mitunternehmerschaft noch Betriebsvermögen (z. B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) haben. Das übernommene Betriebsvermögen muss in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers übertragen werden. Hierzu zählt auch das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft. Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, ist jedoch zu Buchwerten nicht möglich. Dies gilt auch dann, wenn es sich um eine personenidentische Schwesterpersonengesellschaft handelt (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 12 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist eine Übertragung in ein weiteres Betriebsvermögen des Realteilers nicht erforderlich (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 13 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Entspricht der Buchwert des erhaltenen Vermögens dem Buchwert des bisherigen Kapitalkontos des jeweiligen Realteilers und geht auf den betreffenden Realteiler betragsmäßig genau der Anteil an den stillen Reserven über, der ihm zuvor auf Ebene der Mitunternehmerschaft zuzurechnen war, erübrigen sich in den Eröffnungsbilanzen der Realteiler bilanzielle Anpassungsmaßnahmen. Entspricht jedoch die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nicht dem Buchwert des Kapitalkontos, sind bilanzielle Anpassungsmaßnahmen erforderlich, damit sich Aktiva und Passiva in der Bilanz des Realteilers entsprechen. Hierzu ist die sog. Kapitalkontenanpassungsmethode anzuwenden. Bei der Kapitalkontenanpassungsmethode werden die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter von den Realteilern in ihren eigenen Betrieben fortgeführt. Die Kapitalkonten der Realteiler werden durch Auf- oder Abstocken gewinnneutral dahin angepasst, dass ihre Höhe der Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 22 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Überführungen in ein Privatvermögen

Wirtschaftsgüter, die nicht in ein Betriebsvermögen eines Mitunternehmers, sondern ins Privatvermögen überführt werden, sind im Fall einer echten Realteilung als Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft zu behandeln (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 9 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Werden im Fall einer unechten Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers übertragen, realisiert nur er einen Veräußerungsgewinn i. S. v. § 16 Abs. 2 EStG. Im Rahmen der Ermittlung des Gewinnes i. S. v. § 16 Abs. 2 EStG ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert der in das Privatvermögen gelangten Wirtschaftsgüter und der Buchwert der im Rahmen der Realteilung erhaltenen und in das Betriebsvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers gelangten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Die verbleibenden Mitunternehmer realisieren auf Ebene der Mitunternehmerschaft einen laufenden Gewinn aus der Veräußerung der in das Privatvermögen des ausgeschiedenen Mitunternehmers übertragenen Wirtschaftsgüter. Insoweit sind die Buchwerte der in der Mitunternehmerschaft verbleibenden Wirtschaftsgüter anteilig aufzustocken (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 10 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)).

Sperrfrist

Werden im Rahmen einer Realteilung Einzelwirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen des Realteilers übertragen, ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang, d.h. ausschließlich für das veräußerte oder entnommene Einzelwirtschaftsgut, nach § 16 Abs. 3 S. 3 EStG rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude (ausgenommen Umlaufvermögen) oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der Sperrfrist entnommen oder veräußert (maßgeblicher Zeitpunkt: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) werden. Für die übrigen, d.h. die nicht veräußerten oder entnommenen Einzelwirtschaftsgüter verbleibt es bei der Buchwertfortführung. Die Entnahme oder Veräußerung von Grund und Boden sowie Gebäuden des Anlagevermögens, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, löst ebenfalls die Folgen des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG aus. Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmer-(teil)anteilen ist die Sperrfrist jedoch unbeachtlich (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 24 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Im Fall der unechten Realteilung ist § 16 Abs. 3 S. 3 EStG bei der von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführten Mitunternehmerschaft nicht anzuwenden (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 25 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)).

Werden bei einer Realteilung durch Übertragung mit Teilbetrieben Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer (z. B. natürliche Person) auf einen nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer (z. B. GmbH) übertragen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraumes von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder nach § 22 UmwStG weiter überträgt (§ 16 Abs. 5 EStG) (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 27 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) ..

Der bei der Anwendung von § 16 Abs. 3 S. 3 EStG entstehende nachträgliche Gewinn aus der rückwirkenden Ansetzung des gemeinen Werts, stellt einen laufenden Gewinn dar, der grundsätzlich nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist. Ein nach §§ 16 und 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn liegt jedoch vor, wenn sämtliche stille Reserven aus den wesentlichen Betriebsgrundlagen rückwirkend aufzudecken sind (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 28 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)) .

Dieser Gewinn ist im Fall der echten Realteilung bei Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörten, allen Realteilern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass der Gewinn nach dem Gesellschaftsvertrag oder den von den Mitunternehmern schriftlich getroffenen Vereinbarungen über die Realteilung allein dem entnehmenden oder veräußernden Realteiler zuzurechnen ist. Soweit Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers von einem anderen Realteiler im Rahmen der Realteilung übernommen wurde, ist der Gewinn nur dann dem übernehmenden Realteiler zuzurechnen, wenn dies in den schriftlichen Vereinbarungen über die Realteilung so vereinbart wurde. (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 29 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)).

Der Gewinn rechnet grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG. Der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven ist aber nach § 7 S. 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 30 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3))

Im Fall einer unechten Realteilung ist bei dem ausgeschiedenen Mitunternehmer bei der Ermittlung des Gewinnes i. S. v. § 16 Abs. 2 EStG rückwirkend der gemeine Wert des Wirtschaftsgutes anzusetzen. Zudem entsteht auf Ebene der Mitunternehmerschaft ein laufender Gewinn mit der Folge, dass insoweit die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der verbleibenden Mitunternehmerschaft aufzustocken sind (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6, Rn. 31 (Beck’sche Erlasse 1 § 16/3)).

Körperschaftsklausel

Eine begünstigte Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilenden Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war. Dies gilt auch dann, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind. Gemäß des ausdrücklichen Gesetzeswortlauts, findet § 16 Abs. 3 S. 4 EStG ausschließlich auf die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, nicht aber auf die Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen Anwendung. Die Regelung des § 16 Abs. 3 S. 4 EStG entspricht insoweit § 6 Abs. 5 S. 5 EStG und verfolgt, identisch zu § 6 Abs. 5 S. 5 EStG, den Zweck, den Transfer stiller Reserven in das Teileinkünfteverfahren zu verhindern.